臺北高等行政法院判決
101年度訴字第219號101年7月19日辯論終結原 告 黃權民被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 林婉婷上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年12月26日臺財訴字第10000470260 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴時，被告之代表人為吳自心，嗣於訴訟中變更為李慶華，茲據被告新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈之納骨塔位（下稱系爭塔位）扣除額新臺幣（下同）330 萬元，經被告初查以其中2,556,554 元不符規定否准認列，乃核定原告當年度綜合所得總額10,351,555元、綜合所得淨額7,674,644 元、補徵稅額1,022,621 元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠本件係93年度綜合所得稅申報，被告已逾核課期間。且本
件原告捐贈之系爭塔位並非第一手購入，原告乃透過鑫旺資產管理股份有限公司（下稱鑫旺公司）購入喜願建設股份有限公司（下稱喜願公司）之塔位，喜願公司係大批出售，價格本就有大、中、小盤之分。此項交易非單獨購入，尚包括文書代書成本、鑫旺公司之利潤及5%稅捐，並非單純自行臆測之平均價格（即所謂之議價空間）。
㈡被告完全罔顧原告之捐贈動機，僅以價格認定。所謂價格
與價值如何認定，捐贈之美意如何用價格認定，被告主觀認定價格，未以原告角度思考捐贈動機。原告高價購入係遭不法公司所欺騙，且原告所提出之匯款證明經被告復查，並無資金回流之情事。
㈢鑫旺公司提前開立銷售額330 萬元之統一發票（下稱系爭
發票）並無違法，而是因捐贈對象為臺南市政府，便於捐贈手續而為，有違常規乃被告主觀推斷。而原告依法提出感謝函、契約書、發票、匯款單、捐贈塔位權狀等證物，被告僅憑一紙信函認定及臆測，自不能令原告信服。
㈣是原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。
四、被告則以：㈠依財政部94年7 月8 日臺財稅字第09404542230 號函釋（
下稱財政部94年7 月8 日函釋）意旨，個人以符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈政府，已提出取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定核實減除；未能提出取得成本確實證據者，由稽徵機關依查得之資料認定之。而所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1主要目的，在於納稅義務人所為之捐贈或對政府之捐獻，乃有助益於社會及政府機關之行為，並可達成扶助相關事業團體發展之目的，寓有增進公共利益之內涵，故給予減免租稅之優惠措施。因此，納稅義務人之捐贈得否自當年度個人綜合所得總額中扣除，應由稅捐稽徵機關本於上開立法意旨，核實認定，非得任意扣除。又稅捐稽徵法第12條之1 第1 項及第2 項有關捐贈扣除額之認定，尚非以形式外觀為斷，而應以實質上之經濟事實為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，合先陳明。
㈡鑫旺公司於90年11月9 日成立，資本額3 千萬元，直至93
年11至12月始申報營業稅，其進項來源僅取具喜願公司及震典環境工程有限公司（下稱震典公司）發票金額合計34
3 萬元，又其銷項來源僅開立金額330 萬元之系爭發票予原告1 人，且鑫旺公司97年10月13日擅自歇業他遷不明，並於99年9 月6 日廢止。另鑫旺公司並未支付款項予喜願公司購買塔位，係由宸融興業股份有限公司（下稱宸融公司）代為支付購買款項，惟宸融公司及震典公司之登記負責人同為呂國泰，呂國泰明知為不實事項而開立不實之發票犯行，業經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）97年度訴字第1441號刑案判處有期徒10月，減為有期徒刑5 月在案，是鑫旺公司主要進貨對象及代為支付購買塔位款項公司皆涉非實際營業公司。
㈢被告向喜願公司函查系爭塔位之銷售價格，經該公司函復
略以，鑫旺公司於93年11月25日向其購買「天都金寶塔」地宮貳樓孝區塔位22座，每座7,000 元合計價款154,000元（7,000 ×22）；又喜願公司93年度並未銷售「天都金寶塔」地宮貳樓孝區之塔位予個人，惟依其當年銷售予個人之地上樓層塔位，最高銷售價格為15萬元，最低銷售價格為11,909元。原告與鑫旺公司於93年12月10日簽立之塔位買賣契約書（下稱買賣契約）第3 條第4 款係約定原告於交付第4 期款（最末期款）90萬元（即買賣契約價金33
0 萬元全部交付）後，鑫旺公司同時開立發票交付原告持有；惟實際上鑫旺公司於原告93年12月10日交付第1 期款80萬元後，即開立銷售額330 萬元之系爭發票予原告，已與買賣契約約定完全不符。本件雖查無原告資金之回流，但依原告提供匯款資料所示，原告每次支付金額均在20萬元以上，以現金存入方式完成交易，且鑫旺公司立即自帳戶提領原告所存入之金額，顯與一般交易常情有違，原告雖於形式上符合所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1之捐贈要件，仍難認所列報之成本為真實，被告依查得喜願公司93年度銷售予個人之地上樓層塔位平均單價每座33,793元，認列系爭捐贈扣除額743,446 元（33,793元×22座）並無不合。至於原告94年度列報之捐贈塔位之行政爭訟事件，亦經本院101 年度訴字第32號判決駁回在案，併予敘明。
㈣是被告聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，有鑫旺公司93年度進項交易對象彙加明細表、鑫旺公司93年度申報書（按年度）查詢、鑫旺公司93年度營業人銷售額申報書（彙總）、鑫旺公司登記查詢資料、鑫旺公司93年度國稅局營利事業所得稅結算申報書、系爭發票、鑫旺公司富邦銀行存摺類存款存入存根、買賣契約、臺南市政府93年12月30日南市社助字第0931359556
0 號函、93年度綜合所得稅核定稅額繳款書、93年度綜合所得稅核定通知書、原告93年度綜合所得稅結算電子申報書、臺灣桃園地方法院檢察署檢察官98年度偵字第19282 號、99年偵字第11840 號不起訴處分書、喜願公司99年3 月11日說明書、喜願公司93年度二聯式銷貨發票明細表、喜願公司99年2 月25日說明書、喜願公司98年12月31日喜財字第981231
001 號函、喜願公司98年12月18日喜財字第98121801號函、喜願公司與宸融公司間發票、宸融公司與喜願公司納骨塔讓渡契約書、鑫旺公司與喜願公司納骨塔讓渡契約書、喜願公司與新旺公司間發票、被告95年8 月1 日刑事案件移送書、訴願決定及原處分附本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：本件被告是否已逾核課期間；原告於93年度綜合所得稅結算申報，是否故意或過失提高捐贈系爭塔位之價格；被告是否得依查得之資料認定捐贈額，又被告所認定之捐贈額是否合理。
六、按「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈡列舉扣除額：⒈捐贈：
對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20% 為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 所明定。上開規定之主要目的，在於納稅義務人所為之捐贈或對政府之捐獻，乃有助益於社會及政府機關之行為，並可達成扶助相關事業團體發展之目的，寓有增進公共利益之內涵，故給予減免租稅之優惠措施。
因此，納稅義務人之捐贈得否自當年度個人綜合所得總額中扣除，應由稅捐稽徵機關本於上開立法意旨，核實認定，非得任意扣除。是依上開規定，個人綜合所得總額中得減除列舉扣除額，其中對政府之捐獻不受金額之限制，則財政部94年7 月8 日函釋「一、個人以符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈政府、公益、慈善機構或團體，已提出骨灰（骸）存放設施之取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定核實減除；未能提出取得成本確實證據者，由稽徵機關依查得之資料認定之。」認個人捐贈諸如塔位等骨灰（骸）存放設施之對象為政府、公益或慈善機構或團體，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額計算，應依法核實扣除；未能提出取得成本確實證據者，由稽徵機關依查得之資料認定之。上開函釋相關內容僅屬技術性及細節性規範，並未違反法律保留原則。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……」稅捐稽徵法第12條之1 定有明文。
七、本件原告主張其捐贈之系爭塔位並非第一手購入，原告乃透過鑫旺公司購入喜願公司之塔位，喜願公司係大批出售，價格本就有大、中、小盤之分；且此項交易非單獨購入，尚包括文書代書成本、鑫旺公司之利潤及5%稅捐，是其以系爭塔位之捐贈扣除額330 萬元確係其實際購得之價額，並無不實及不當，被告竟以其主觀上自行臆測之平均價格（即所謂之議價空間）認定原告上開申報不當，自有違誤等情，並提出感謝函、買賣契約、系爭發票、匯款單、捐贈塔位權狀等件為證。則就原告提出之上開證據而言，是否符合取得成本之確實證據者？茲以：
㈠本件係因原告93年度綜合所得稅申報所生之爭議，經查，
93年度綜合所得稅之申報期限為94年5 月31日，被告於99年4 月間作成核定稅額通知書，其繳納期間係自99年4 月21日起至99年4 月30日止，而原告係於99年4 月23日申請復查，此有核定稅額通知書、復查申請函附卷可稽（本院卷第127 、144 頁），是被告作成原處分，其核課期間尚未逾5 年，原告主張被告已逾核課期間等情洵與證據及事實未符，自無可採。
㈡原告所捐贈喜願公司之系爭塔位係購自鑫旺公司；原告交
易之對象鑫旺公司於90年11月9 日成立，資本額3 千萬元，直至93年11至12月始申報營業稅，其進項來源僅取具喜願公司及震典公司發票金額合計343 萬元，又其銷項來源僅開立系爭發票金額330 萬元予原告1 人，且鑫旺公司97年10月13日擅自歇業他遷不明，並於99年9 月6 日廢止，此有鑫旺公司93、94年度營業人進項銷貨交易對象彙加明細表、91至94年度申報書查詢、93年12月、94年2 月、8月、10月、12月營業人銷售額與稅額申報書、營業稅籍查詢作業、公司基本資料查詢、91、92年度損益及稅額計算表建檔及維護作業、93、94年度營所稅結算申報書、刑事案件移送書、臺灣臺北地方法院98年度訴字第2024號刑案判決附卷可稽（原處分卷第192 至224 頁）；另鑫旺公司並未支付款項予喜願公司購買塔位，係由宸融公司代為支付購買款項，惟宸融公司及震典公司之登記負責人同為呂國泰，而震融公司、震典公司涉及虛開發票幫助他人逃漏稅捐，負責人呂國泰經高雄地院97年度訴字第1441號刑案判處有期徒刑10月，減為有期徒刑5 月在案，亦有該刑案判決在卷可查（原處分卷第232 至237 頁），足認鑫旺公司主要進貨對象及代為支付購買塔位款項之宸融公司、震典公司皆非實際營業公司。再者，依買賣契約所載，鑫旺公司係於93年12月10日將系爭塔位以每座15萬元之價格出售原告；惟喜願公司於93年11月25日出售系爭塔位予鑫旺公司，每座單價僅7,000 元，總價款154,000 元，亦有98年12月8 日喜願公司回函、發票、買賣契約喜願公司93年三聯式銷貨發票明細表附卷可考（原處分卷18至25、57頁），是系爭塔位在不到1 個月的時間裡，轉手價格將近22倍，而宸融公司負責人呂國泰又涉及虛開發票之刑責，是被告認原告雖提出系爭發票，仍為「未能提出取得成本確實證據者」應屬有據。
㈢又參照原告與鑫旺公司簽訂買賣契約（原處分卷第172 頁
），其中第3 條約定買賣價金給付方式，即分4 期，第1至3 期每期應付價金各為80萬元，第4 期款則為90萬元，而鑫旺公司開立系爭發票之期間，依第3 條第4 款係約定在該公司交付塔位永久使用權證明書、原告付期尾款90萬元之同時；惟鑫旺公司在原告93年12月10日交付第1 期之同日，即開立系爭發票予原告，原告係於93年12月17日始給付尾款90萬元，上開交易過程完全與買賣契約約定之方式完全相悖，亦與一般正常交易不符。另原告雖6 度匯款予鑫旺公司（其中第1 期款80萬元係於93年12月10日同日分別以50萬元、30萬元兩筆匯款匯入，第2 期款80萬元係於93年12月13日同日分別以60萬元、20萬元兩筆匯款匯入），而鑫旺公司取得上開6 筆匯入資金後，旋密集取得同日提領大額且相同金額之匯入現金，此有取款憑條、存摺支取單可稽（本院卷第66至69頁），顯不合理；本件雖查無原告資金之回流，但原告是以非常態之方式交付款項完成交易，交付鑫旺公司之款項又隨即於同日有大量提領之紀錄，足見原告所出示之匯款僅足以呈現表面狀態，不足以反映買賣契約所要求之契約主要目的及其經濟價值。故被告不採納該匯款證據作為取得成本之確實證據，並非無據。
㈣原告所承購自鑫旺公司之系爭塔位為喜願公司所出售，為
該公司「天都金寶塔」地宮貳樓孝區置骨灰塔位，而喜願公司93年度並未銷售「天都金寶塔」地宮貳樓孝區之塔位予個人，參照喜願公司當年銷售予個人之地上樓層置骨灰位，最高銷售價格為15萬元，最低銷售價格為11,909元，有該公司93年度骨灰位銷售表資料（原處分卷第56至89頁）可稽，在原告未盡其提出系爭塔位購入成本之協力義務下，被告依職權查得喜願公司93年度銷售予個人之地上樓層置骨灰位平均單價每座33,793元，認列系爭捐贈扣除額743,446 元（33,793元×22座），此與一般交易常情無違，而難認有何不當。
㈤至於原告所另提出之臺南市政府函、贈與稅不列入贈與總
額證明書、系爭塔位永久使用權權狀（本院卷第57至61頁），都是取得系爭塔位後贈與給臺南市政府之相關證據，與取得成本之證據無涉，自無須審酌；原告另主張此項交易尚包括代書成本、鑫旺公司所繳之營業稅，及大、中、小盤之利潤者，且喜願公司於93年間曾出售塔位單價18萬元至28萬元不等，並提出發票3 紙為證（本院卷第95頁），然核上開發票雖係喜願公司所開立，其買受人是否為個人，且是否同為「天都金寶塔」，若同為「天都金寶塔」則相關塔位係於何建築、何方位等情，均未見原告有何說明；而被告上開認定系爭塔位平均單價每座33,793元，則係依據喜願公司93年度銷貨發票明細表、發票所為（原處分卷第18至93頁），是被告上開核定業已考量諸多相關稅費，原告此部分主張當不影響於被告之認定，附此敘明。
八、綜上所述，本件原告之主張已無足採。從而，被告所為之原處分並無不法，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 8 月 16 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪法 官 鍾啟煌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 8 月 16 日
書記官 吳芳靜