臺北高等行政法院判決
101年度訴字第223號101年10月25日辯論終結原 告 蔡秋明被 告 財政部代 表 人 張盛和（部長）住同上訴訟代理人 洪月雰
陳寶玉陳立諺上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國100 年12月9 日院臺訴字第1000108192號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中由劉憶如變更為張盛和，並已具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
壹、事實概要：原告係和田國際貿易有限公司（下稱和田公司）清算人，該公司滯欠民國94、95年度營利事業所得稅、91、94年營業稅（以上含滯納金及滯納利息）及罰鍰計新臺幣（下同）3,386,313 元，91、93年營業稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰計2,803,312 元，93年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰、93、94營業稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰計4,404,360 元，經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告分別以98年8 月26日台財稅字第0980091742號、99年4 月15日台財稅字第0990083015號、100 年5 月13日台財稅字第1000083435號函請內政部入出國及移民署限制原告出境，並以同號函知原告。嗣原告於100 年9 月2 日以其前經臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）選任為和田公司之清算人，已就該公司債務清算完結，並經板橋地院解除清算人職務云云，申請解除出境限制。經被告100 年10月3 日台財稅字第1000087307號函（下稱原處分）復原告，以其所請不符稅捐稽徵法第24條第7 項各款規定，尚不得解除出境限制等語。原告不服，，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原告前經板橋地院民事裁定選任為和田公司清算人，於98年10月12日就任和田公司清算人進行清算程序，於100 年7 月29日清算完結，並於100 年8 月24日解除清算人職務。原告因任清算人職務而被限制出境，現法院既已解除清算人職務則應恢復原告原有之權利。
（一）原告在98年10月12日就任和田公司清算人進行清算程序，因和田公司唯一股東為其胞兄○○○95年起即滯留大陸不歸，96年1 月底○○○在上海病逝。在未獲取任何和田公司營運狀況與財務資料下，只得尋求專業會計師協助清算申報。而在已呈報給板橋地院的民事陳報清算完結狀中，已盡量就清算程序中應為之清算事務，實質部份全部辦理。也已取得繼承系統中繼承順位人員對和田公司清算期間收支表，清算期間損益表，清算後資產負債表，清算後財產目錄，剩餘財產分配表的查閱證明。
（二）關於訴願決定書稱和田公司尚未辦理決、清算申報。事實是原告在99年4 月30日遞送製作完成之清算所得申報書一冊至北區國稅局永和稽徵所申報，北區國稅局受理人員稱和田公司已完成清算核定，故不予收件，並製造清算申報通知書一份。此通知書為中和稽徵所於98年11月24日自行核定，資料為94年和田公司營利事業所得稅結算申報推算出，當年資產負債表顯示帳上尚有現金、銀行存款、應收帳款、存貨、其他預付貨款等等。並於原告清算終結並解除清算人職務之後的100 年9 月20日來文要求提示相關帳證供核。
（三）原告係代替已亡故的兄長○○○執行清算事務，和田公司並無其他股東。在無辜擔任和田公司清算人期間，稅務負擔不斷造成，也徒增許多困擾。特別是北區國稅局中和稽徵所於98年11月24日自行核定清算申報通知書內所載和田公司帳上尚有現金、銀行存款、應收帳款、存貨、其他預付貨款等等，更是不勝其擾。除了因對和田公司具體財務狀況與資金流向不清楚的情況下，無法對國稅局的來文提出相關帳證供核。甚至是在數次到板橋行政執行處報告清算事務時，更讓人身心疲累。原告既非和田公司負責人，且早已拋棄繼承，只因兄弟關係被委任清算人職務。如今雖已解除清算人職務，卻仍被無端限制出境，已扼殺工作發展與影響經濟來源。
二、被告限制公司負責人出境之理由，在於公司為法人，無從為限制出境之處分，依稅法轉嫁罰原則，應由實際負責公司營運之自然人負代罰之責。惟：
（一）必須是公司負責人：所謂公司負責人，應以依法得代表該營利事業之法定代理人為限，係指依公司法規定，經經濟部發給執照上所記載之公司負責人。
（二）必須是實際參與公司業務執行之人：為符合公平正義及立法本意，使公司負責人實際上不過問公司事務者，得免令其負代罰之責，本院94年訴字第1450號、95年訴字第2003號判決意旨可參。
（三）和田公司欠繳93、94、95年度營利事業所得稅及93年營業稅罰鍰、91、93、94年營業稅及營業稅罰鍰期間，負責人皆為○○○，經濟部所發執照上記載之公司負責人亦同，則代罰對象應限於○○○。退步言，縱法定清算人亦為公司負責人，然和田公司於97年3 月18日業已廢止，蔡秋明之清算人職務亦已解除。從而，限制蔡秋明出境之理由亦已消彌。
（四）蔡秋明係於○○○過世後，經法院選任為法定清算人，欠稅期間並未實際參與公司業務之執行，當無理由令蔡秋明負代罰之責。又稅捐機關聲請選任原告為法定清算人之理由為「為處理和田公司之未了結事務，以儘速消滅其法人格」，台灣板橋地院亦以同一理由裁准，足認原告僅就處理「和田公司清算程序」為執行業務範圍，逾此範圍則不負代罰之責。
（五）依財政部相關函釋所示，經法院選任為清算人之律師或會計師，係基於專業素養，故排除於限制出境對象之列，則原告擔任和田公司之清算人亦為板橋地院基於專業素養及相關經歷所選任，故應可援引上例不予限制出境。另類似案件如尖美大飯店股份有限公司之臨時管理人，為林敏澤律師、尖美建設股份有限公司及詠暉科技國際股份有限公司等訴外人，迄今未因尖美大飯店滯欠稅金而遭限制出境。再依最高法院86年度台上字第2570號判決意旨以觀，本件原告顯係代人受過等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
參、被告則以：
一、和田公司分別欠繳94、95年度營利事業所得稅、91、94年度營業稅及罰鍰合計3,386,313 元（含滯納金及滯納利息）、
91、93年度營業稅及其罰鍰合計2,803,312 元（含滯納金及滯納利息）、93年度營利事業所得稅及其罰鍰、93、94年度營業稅及其罰鍰合計4,404,360 元（含滯納金及滯納利息），該公司業經經濟部97年3 月18日經授中字義00000000000號函廢止登記有案，原告為板橋地院97年度司字第459 號民事裁定為該公司清算人，北區國稅局以其欠繳稅款已達限制出境金額標準，乃依稅捐稽徵法第24條第3 項及財政部83年
12 月2日台財稅字第831624248 號函釋規定，分別以98年8月24日北區國稅徵字第0980025152號、99年4 月12日北區國稅徵字第0990020301號、100 年5 月10日北區國稅徵字第1000020361號函報請本部分別以98年8 月26日台財稅字第0980091742號、99年4 月15日台財稅字第0990083015號、100 年
5 月13日台財稅字第1000083435號函限制移民署限制該公司清算人（即原告）出境。嗣後原告以該公司已清算完結，並經板橋地院解除清算人職務為由，申請解除前揭限制出境處分，案經財政部依據北區國稅局查復以100 年10月3 日台財稅字第1000087307號略以：原告係和田公司之清算人，雖法院准予清算完結之備查，惟和田公司並未辦理決、清算申報，尚未完成合法清算，該公司因滯欠稅捐及罰鍰，尚未繳清或未提供相當欠稅之擔保，是所請不符稅捐稽徵法第24條第
7 項各款規定，仍應繼續限制其出境，揆諸首揭規定，並無違誤。
二、和田公司於97年3 月18日經經濟部廢止公司登記，惟未依所得稅法第75條規定，辦理決、清算申報，北區國稅局中和稽徵所已於98年11月24日逕行核定在案。因其最後年度（94）資產負債表尚載有現金818,855 元、銀行存款2,619,613 元、存貨4,751,308 元、生財器具3,067 元、其他固定資產2,
651 元、其他預付貨款4,250,590 元、應收帳款1,687,713元、銀行借款8,425,000 元及預收貨款2,193,000 元等，惟原告主張已清算終結，北區國稅局中和稽徵所乃以100 年9月20日北區國稅中和一字第1000001911號函請原告提示該公司相關帳證供核，惟未見提供，該所無從就相關資產流向及負債清償情形加以審查，難謂其已合法清算完結，雖經板橋地院100 年7 月29日板院輔民事團100 年度司司字第128 號函准予清算完結備查，和田公司仍不生清算完結之效果，原告責任並未解除。準此，原告請求撤銷本案限制出境處分，與稅捐稽徵法第24條第7 項各款規定不符，被告否准解除其出境限制，揆諸首揭規定，並無不妥，原處分應予維持。
三、原告所稱取得繼承系統中繼承順位人員對和田公司清算期間收支表及相關查閱證明等乙節，對本案限制出境事件並無影響，是被告依前揭法令對原告為限制出境處分及本件否准原告解除出境限制申請之處分，於法並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出100 年10月3 日台財稅字第1000087307號函、臺灣板橋地方法院100 年7 月29日板院輔民事團100 年度司司字第128 號函及板橋地院97年度司字第459 號裁定影本為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：本件原告與和田公司事實上之關連性如何？有無依稅捐稽徵法第24條規定限制出境之必要？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）稅捐稽徵法第24條第1 項至第5 項規定：「（第1 項）納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。（第2 項）前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。（第3 項）在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣一百萬元以上，營利事業在新臺幣二百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣一百五十萬元以上，營利事業在新臺幣三百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。（第4 項）財政部函請內政部入出國及移民署限制出境時，應同時以書面敘明理由並附記救濟程序通知當事人，依法送達。（第5項）稅捐稽徵機關未執行第一項或第二項前段規定者，財政部不得依第三項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。」
（二）公司法第8 條規定「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。
二、原告與和田公司事實上之關連性甚低，並無依稅捐稽徵法第24條規定限制出境之必要：
（一）依上開稅捐稽徵法第24條第5 項之規定，稅捐稽徵機關未執行第一項或第二項前段規定者，財政部不得依第三項規定函請內政部入出國及移民署限制出境，可知稅捐稽徵法第24條第3 項限制出境之規定，目的在於「保全」稅捐債權，且同條第3 項規定乃「得」由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境，非「應」限制出境，被告就限制出境與否自仍有裁量空間；查限制出境乃「對人執行」之間接強制手段，對憲法第10條所保障之人民遷徒自由基本權有重大侵害，其解釋自不宜過於寬鬆，稅捐稽徵機關自應就欠稅公司負責人就公司財產之「清算可能性」、「可歸責程度」加以斟酌，非謂一視同仁全部將負責人限制出境，此於負責人乃法院強制選派之清算人時尤然。觀諸被告86年3 月12日台財稅字第861885313 號函釋略謂：「…
二、查公司法第81條及第322 條規定，公司不能規定其清算人時，法院得因利害關係人之聲請，選派清算人。此類清算人如係由法院選派律師或會計師擔任者，與一般經股東決議選任之清算人有所不同，尚不宜一律予以限制出境。」，其原因在於法院基於專業職能之考量，選派律師或會計師擔任公司清算人，且渠等執行清算業務，除受一般法令規範外，尚有律師法或會計師法暨各該職業公會所訂定之職業倫理規範或準則可資約束，若有違法或不當之行為，將受懲戒，甚者可剝奪其職業資格，故較不易發生弊端，而「一般人受法院選任為公司清算人則多著眼在其與該公司或原負責人在事實上之關連性」，故二者雖同為法院所選任，但因彼此所具防弊機能之強弱顯有差別，自容許為合理之區別對待，方符實質平等原則（最高行政法院98年度判字第97號、97年度判字第350 號、101 年度判字第517 號判決意旨參照），可知若法院選派之清算人雖非律師或會計師，但若清算人與被清算公司或原負責人在事實上之關連性甚低（既非股東，亦非過去之經理人、臨時管理人，且與公司營運並無接觸），且清算人已經委任會計師代為清算，清算人在客觀上無從提供公司相關帳證，此時若仍將與公司關連性甚低之指定清算人限制出境，以此間接強制方式要求清算人清償與其無關係之稅捐債務，顯然強制手段過於強烈，違反比例原則。
（二）本件原告係經板橋地院民事裁定選任為和田公司清算人，於98年10月12日就任和田公司清算人進行清算程序，經板橋地院100 年7 月29日板院輔民事團100 年度司司字第
128 號函准予清算完結備查，惟因和田公司最後年度（94）資產負債表尚載有現金818,855 元、銀行存款2,619,61
3 元、存貨4,751,308 元、生財器具3,067 元、其他固定資產2,651 元、其他預付貨款4,250,590 元、應收帳款1,687,713 元、銀行借款8,425,000 元及預收貨款2,193,00
0 元等，北區國稅局中和稽徵所乃以100 年9 月20日北區國稅中和一字第1000001911號函請原告提示該公司相關帳證供核，因原告並未提供，無從就相關資產流向及負債清償情形加以審查，依司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號釋及最高行政法院96裁字第4024號裁定見解，和田公司固尚不生清算完結之效果，但是否因此而謂法院所選派之清算人即原告有限制出境之必要？仍應視「原告與和田公司或原負責人在事實上之關連性如何」、「原告客觀上是否可能提供和田公司相關帳證供核」加以審認。
（三）本件原告「並非和田公司之股東或董事，和田公司章程並未對選任清算人有特別規定，且○○○為該公司之唯一股東兼董事，而其法定繼承人亦皆已拋棄繼承……除○○○外，○○○○、蔡秋明均曾擔任和田公司之股東，惟蔡施惠珠已屆70高齡，應無能力處理公司事務；而蔡秋明為00年00月00日出生，現正值壯年，且為研究所肄業，應有正常智識能力處理和田公司之事務，且在和田公司別無其他人適合擔任其清算人之情形下，選派蔡秋明為和田公司之清算人應為妥適」（見台灣板橋地方法院97年10月23日97年度司字第459 號選任清算人裁定），可知「原告為和田公司唯一股東兼董事○○○之兄弟」、「原告過去曾擔任和田公司股東」，為原告與和田公司間之事實上關連，但原告已拋棄繼承，於95年8 月1 日已不再是和田公司股東（見和田公司章程修正條文對照表，同上卷第12頁) ，原告主張是當初被○○○冒名登記為股東云云，縱不可採，但原告股東除名距法院指定（97年10月23日）時已有2年之久，且原告過去並未擔任董事，亦非和田公司之經理人或臨時管理人，與和田公司營運並無接觸，原告有何無能力查知和田公司剩餘資產並提供和田公司之帳冊？此時民事法院何以未指定會計師、律師為清算人，僅因「別無其他人適合擔任其清算人」為由，指定關連性甚低之原告為清算人，其指定是否妥適，已非無疑；經原告以「和田公司之經營均由○○○所負責，抗告人並不清楚該公司日常營運狀況，相關資料於○○○往生時亦付之闕如，在現有資訊不全下，實無法清楚盤點……實無能力勝任清算工作」為由，對選任清算人裁定提起抗告，但經同院97年度抗字第331 號裁定以「對於法院選任清算人之裁定，不得聲明不服」為由，駁回抗告，是原告雖與和田公司在事實上之關連性甚低，且無意願擔任清算人，但對法院之指定（無論適當與否），並無救濟之可能，觀諸「被指定為清算人」並非法律明定原告應盡之義務，但須承受「被限制出境」之嚴重後果，於此基本人權可能受侵害之事項，原告卻無法本於「與和田公司事實上之牽連性甚低」之理由，對法院指定清算人之裁定提起救濟，難謂未侵害原告之基本人權，何況和田公司負責人○○○於95年6 月20日出境後即未再入境，嗣○○○於96年2 月26日除戶（於死亡前並未入境，可知於國外死亡），有除戶資料查詢結果可憑，原告主張「相關資料於○○○往生時亦付之闕如，在現有資訊不全下，實無法清楚盤點」等語，堪信為真，原告既非股東、經理人、臨時管理人，與和田公司之經營亦未接觸，和田公司營運資料已被○○○帶走，○○○復久未入境，於國外死亡，客觀上無法期待原告提供和田公司帳冊並查悉和田公司剩餘資產安在，原告並無任何可歸責之理由應代替和田公司清償欠稅，且原告委任陳志賢會計師代為處理清算事務（見陳志賢會計師之陳述書及清算辦理情形，本院卷第61頁），已盡清算之能事，被告仍以限制出境之方式，保全債權及間接強制要求原告清償與其無關係之稅捐債務，顯然強制手段過於強烈，揆諸前揭說明，自有違比例原則。
三、從而，原處分非無違誤，訴願決定予以維持，尚有未合，原告訴請撤銷，為有理由。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 8 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 11 月 8 日
書記官 簡若芸