臺北高等行政法院判決
101年度訴字第227號101年5月29日辯論終結原 告 有限責任基隆市果菜運銷合作社代 表 人 曾傅錫惠（理事主席）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 邱玉琴上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
0 年12月9 日臺財訴字第10000432840 號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件起訴時，原告與被告之代表人各為廖正一與吳自心，於訴訟繫屬中分別變更為曾傅錫惠與李慶華，均已據具狀承受訴訟，核無不合，依法應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告辦理94年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為新臺幣（下同）2,762,615 元及課稅所得額0 元，經被告初查分別核定2,763,122 元與507 元，嗣查得原告不符合所得稅法第4 條第1 項第14款免稅要件，乃重行核定其當年度全年所得額及課稅所得額均為2,763,122 元，應補稅額680,
780 元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：㈠因稅捐稽徵法對於涉及租稅事項之法律解釋及課徵租稅之構
成要件事實均有詳細規範，故應優先適用，被告依據財政部64年10月23日臺財稅字第37454 號函釋否准原告免稅，違反稅捐稽徵法第1 條及第12條之1 規範意旨。
㈡依據憲法第145 條第2 項規定，合作社事業踐行民生福利原
則，並為國家應予獎助之對象，故合作社法第7 條及同法施行細則第5 條規定，應係合作社可免徵營業稅及所得稅之法源依據，亦屬合憲規定；所得稅法第4 條第1 項第14款即為憲法獎勵扶助合作事業而免徵所得稅之法源依據，被告豈可將合作社法相關規定解為「宣示性條文」、「無強制性免稅涵義」，無異倒果為因，違反民主法治。
㈢原告94年度至97年度營利事業所得均依規定申報，其中94年
度至96年度已經核定免稅在案。被告所屬人員並未詳查原告之97年度申報案件，誤以原告章程所載營業項目核定營利事業所得稅，認定原告辦理社員生產之果菜倉儲、運銷批發等業務之經營模式與一般營利事業尚無不同，而撤銷原告94年度營利事業所得免稅之核定，並補徵營利事業所得稅680,78
0 元；惟依據原告所提供之帳冊及場地租金之自行收納款項收據等資料，原告僅有租金收入，並無經營果菜倉儲、批發等業務收入，被告認定顯有違誤。
㈣所得稅法僅對於符合「依法經營」、「不對外營業」、「消
費合作社」此3 要件之合作社盈餘有免納所得稅之規定。又依據財政部93年12月24日臺財稅字第09304559140 號令之意旨，消費合作社直接銷售貨物或勞務予所屬社員，均免徵營業稅及所得稅。原告將基隆市委託代管之場地提供予社員並收取租金，屬於營業稅法所稱銷售勞務，符合「依法經營」、「不對外營業」之要件，其業務實質內容與消費合作社相同，僅因名稱不同即被排除於免稅規定適用範圍之外，有違實質課稅及租稅公平原則，亦悖離合作社法與制度之本質。㈤原告籌組合作社之目的，係為果菜攤商社員共同需求而組成
團體並接受基隆市委託經營管理，性質非以營利為目的，符合經營合作社之精神，應符合免稅之規定，而屬於情況較為特殊之個案，被告應依據憲法、合作社法、稅捐稽徵法及所得稅等相關規定，而不應僅顧慮「將引起其他組織型態之營利事業要求援引比照免徵所得稅，造成不當侵蝕稅基，不利財政健全」即作成違反事實、租稅法律主義及實質課稅之公平原則之決定等語。並聲明求為撤銷原處分即復查決定及訴願決定。
四、被告答辯略謂：㈠按現行所得稅法第4 條第1 項第14款規定，依法經營不對外
營業消費合作社之盈餘，免納所得稅，故符合「依法經營」、「不對外營業」及「消費合作社」等3 要件之合作社盈餘，始有依法免納所得稅適用。且「主旨：現行所得稅法及營業稅法有關合作社徵免所得稅及營業稅規定，與合作社法尚無牴觸。說明：二、合作社法第7 條規定：『合作社得免徵所得稅及營業稅』，並無強制免稅含義；至何種合作社應予免稅，自應依照稅法之規定辦理，不發生與合作社法規定牴觸問題。」為財政部64年10月23日臺財稅第37564 號函釋在案。是依據所得稅法之立法精神，原則上有所得即應課稅，免稅則屬例外，須符合免稅條款要件之所得，方有免稅之適用，此觀所得稅法第4 條係以列舉方式規定免稅所得即明。
雖然合作社法第7 條規定合作社「得」免徵所得稅及營業稅，惟此規定並無強制免稅涵義，其免稅之適用，依租稅法定主義，仍應依稅法規定辦理。
㈡本件原告受基隆市政府委託代辦管理果菜市場業務，依其提
示基隆市果菜市場委託管理契約書、章程、總分類帳及繳納場地租金之自行收納款項統一收據等資料以觀，原告辦理社員生產果菜之倉儲、運銷批發等業務，其經營模式與一般營利事業尚無不同，核其性質亦與合作社法第3 條第1 項第6款規定「消費合作社」以經營生活用品之銷售業務有別，是原告經營該等業務之盈餘，核無所得稅法第4 條第1 項第14款免稅規定之適用。
㈢綜上，被告以原告受託代辦管理基隆市公有果菜市場業務，
向社員收取管理費以供合作社運用，非屬「消費合作社」之性質，無所得稅法第4 條第1 項第14款免稅規定之適用，乃重行核定94年度全年所得額及課稅所得額均為2,763,122 元，揆諸首揭規定並無不合，原告之主張無可採，原處分並無違法等語。並聲明求為駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執要點為被告審認原告不符所得稅法第4 條第1項第14款免稅規定之要件，而核定其94年度所得額及課稅所得額均為2,763,122 元，應補稅額680,780 元，有無違法？
六、本院判斷如下：㈠按稅捐稽徵法第1 條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，
本法未規定者，依其他有關法律之規定。」所得稅法第4 條第1 項第14款規定：「左列各種所得，免納所得稅：十四、依法經營不對外營業消費合作社之盈餘。」第8 條第2 款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：二、中華民國境內之合作社或合夥組織營利事業所分配之盈餘。」第11條第2 項、第5 項本文規定：「（第2 項）本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」「（第5 項本文）本法稱合作社，係指依合作社法組織，向所在地主管機關登記設立，並依法經營業務之各種合作社。」所得基本稅額條例第3 條規定：「營利事業或個人除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：一、獨資或合夥組織之營利事業。二、所得稅法第4 條第1 項第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體。三、所得稅法第4 條第1項第14款規定之消費合作社。四、所得稅法第4 條第1 項第19款規定之各級政府公有事業。五、所得稅法第73條第1 項規定之非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業。六、依所得稅法第75條第2 項規定辦理清算申報或同條第5 項所定經宣告破產之營利事業。七、所得稅結算或決算申報未適用法律規定之投資抵減獎勵，且無第7 條第1 項各款規定所得額之營利事業。
八、所得稅結算申報未適用法律規定之投資抵減獎勵，且無第12條第1 項各款規定金額之個人。九、依第7 條第1 項規定計算之基本所得額在新臺幣200 萬元以下之營利事業。十、依第12條第1 項規定計算之基本所得額在新臺幣600 萬元以下之個人。前項第9 款及第10款規定之金額，每遇消費者物價指數較上次調整年度之指數上漲累計達百分之10以上時，按上漲程度調整之。調整金額以新臺幣10萬元為單位，未達新臺幣10萬元者，按萬元數四捨五入；其調整之公告方式及所稱消費者物價指數，準用所得稅法第5 條第4 項規定。
」次按合作社法第3 條第1 項第2 款及第6 款規定：「合作社之種類及業務如左：……二、運銷合作社：經營產品之運銷業務。……六、消費合作社：經營生活用品之銷售業務。」第7 條規定：「合作社得免徵所得稅及營業稅。」同法施行細則第5 條規定：「依本法第7 條規定，合作社得向財政主管機關申請免徵所得稅及營業稅。」又按財政部64年10月23日臺財稅第37564 號函釋：「主旨：現行所得稅法及營業稅法有關合作社徵免所得稅及營業稅規定，與合作社法尚無牴觸。說明：合作社法第7 條規定：『合作社得免徵所得稅及營業稅』，並無強制免稅含義；至何種合作社應予免稅，自應依照稅法之規定辦理，不發生與合作社法規定牴觸問題。」㈡經查：原告於94年間係辦理社員生產果菜之倉儲、運銷批發
，及受理基隆市政府委託經營果菜批發業務之果菜運銷合作社，且與基隆市政府簽約受託管理基隆市果菜市場，而其辦理94年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為2,762,615 元及課稅所得額0 元，原經被告初查核定所得額為2,763,122 元，而課稅所得額為507 元，嗣重行核定其所得額與課稅所得額均為2,763,122 元，應補稅額680,780 元，原告申請復查未獲變更，提起訴願，復經決定駁回等事實，為兩造所不爭執，並有卷附原告之合作社登記證影本（見原處分卷第134 頁）、原告與基隆市政府94年3 月1 日基隆市果菜市場委託管理契約書（見本院卷第47至56頁）、被告94年度營利事業所得稅核定稅額繳款書（見本院卷第42頁）、被告100 年10月3 日北區國稅法一字第1000017612號復查決定書（見本院卷第38至41頁）及財政部100 年12月9 日臺財訴字第10000432840 號（案號：00000000號）訴願決定（見本院卷第15至17頁）等件可稽，堪予認定。
㈢原告主張原處分違法，其理由無非以：⒈合作社可免徵營業
稅及所得稅乃本於憲法第145 條第2 項規定之旨趣，且符合稅捐稽徵法第1 條及第12條之1 之規範意旨；⒉原告僅有租金收入，並無經營果菜倉儲、批發等業務收入，被告認定原告之經營模式與一般營利事業尚無不同，顯有違誤；⒊原告將基隆市委託代管之場地提供予社員並收取租金，屬於營業稅法所稱銷售勞務，符合「依法經營」「不對外營業」之要件，業務實質內容與消費合作社相同，不予免稅，有違實質課稅及租稅公平原則；⒋原告籌組合作社之目的，係為果菜攤商社員共同需求而組成團體並接受基隆市委託經營管理，性質非以營利為目的，符合經營合作社之精神，應符合免稅之規定等情詞，為主要論據。
㈣惟合作社法第7 條僅規定合作社得免徵所得稅及營業稅，並
非強制規定不得徵收。再「人民有依法納稅之義務」為憲法第19條所明定，本於租稅法律主義，關於課稅要件，包括課稅主體、稅目、稅率或租稅之減免等事項，悉應以法律明定之，稅捐稽徵機關無由任意增減或免除，此稽之前引稅捐稽徵法第1 條之規定可明。又關於合作社免徵收所得稅之事項，稅捐稽徵法既付之闕如，而為前引所得稅法第4 條第1 項第14款所明定，自應以此規定為準據。揆諸上開所得稅法第
4 款第1 項第14款已明示合作社須具「依法經營」「不對外營業」及「消費合作社」等3 要件，其盈餘始得免納所得稅，則基於「明示其一排除其他」法理，凡不具上開要件者，其盈餘即應依規定課徵所得稅，始符租稅法定原則（最高行政法院100 年度判字第1160號判決意旨參照）。
㈤觀之原告係以辦理社員生產果菜之倉儲、運銷批發及受基隆
市政府委託經營果菜批發為其業務，顯非經營生活用品之銷售業務，自不屬前引合作社法第3 條第1 項第6 款所稱之消費合作社；再原告受基隆市政府委託管理果菜市場業務，而向使用者收取費用，核與一般事業之經營模式無異，並不因其屬合作社型態或使用者有無具社員身分，而影響其屬於營業之性質。又揆諸原告具固定營業場所，並據申請營業設立登記核准在案，且亦憑以辦理94年度營利事業所得稅之結算申報，核屬前引所得稅法第11條第2 項規定之其他營利事業無訛。是以本件被告審認原告係屬營利事業，其盈餘因不具所得稅法第4 條第1 項第14款規定免納所得稅之要件，復與所得基本稅額條例第3 條第1 項各款所列之免稅情形不符，而核定其94年度全年所得額及課稅所得額均為2,763,122 元，應補稅額680,780 元，自屬適法有據。原告主張其營業與消費合作社之性質無異，原處分未准予免稅係屬違憲、違法云云，要屬其主觀上之法律見解，難謂允洽，委無足採。
七、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。原處分（即復查決定）未准原告上開94年度之盈餘免稅，而核定其當年度全年所得額及課稅所得額均為2,763,122 元，應補稅額680,780 元，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。從而，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 12 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 畢 乃 俊法 官 蔡 紹 良上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 6 月 13 日
書記官 林 俞 文