臺北高等行政法院判決
101年度訴字第340號101年6月28日辯論終結原 告 陳月瓊訴訟代理人 陳秀鴻 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 李嘉雯
詹麗玲（兼送達代收人）上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101 年1 月
3 日台財訴字第10000488640 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人吳自心於訴訟進行中變更為李慶華，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：⑴原告之母陳秦玉燕於民國93年4 月2 日死亡，其繼承人等逾
申報期限於94年8 月25日始辦理遺產稅申報，經被告核定漏報之遺產總額為新臺幣（下同）27,340,190元，遺產淨額為12,928,720元，應納遺產稅額為2,104,467 元，並按應納稅額處1 倍之罰鍰2,104,400 元（計至百元止）。繼承人等不服，申請復查，提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，並經最高行政法院98年度裁字第2479號裁定上訴駁回，案告確定。繼承人等於99年12月6 日繳清遺產稅及罰鍰。
⑵嗣原告於100 年4 月26日申請扣除被繼承人生前未償債務，
並依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳遺產稅及罰鍰，被告以100 年5 月4 日北區國稅板橋一字第1000027733號函復，否准其申請。原告復於100 年9 月13日再次提出申請正確計算本件遺產稅額及罰鍰，並退還溢繳稅款，經被告於100年9 月23日以北區國稅板橋一字第1000028418號函復，否准其申請。原告不服，提起訴願經遭駁回，原告猶表不服，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴被告瀆職濫權，有違反租稅法律主義之違法：
①按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」明白
揭示租稅法律主義，自司法院釋字第217 號解釋公布後，歷年大法官會議解釋對此一旨意多有闡釋。詳言之，所謂的租稅法律主義，係指：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方式及納稅期間等項而負納稅之義務。」故稅捐機關倘不依法課稅，即屬違反憲法第19條以及相關之大法官會議解釋意旨，人民得對之提起訴訟，法院應予救濟。
②關於申請退還被繼承人陳秦玉燕溢繳遺產稅之相關證明及要件均已齊備：
1.原告已於99年12月6 日繳清被繼承人陳秦玉燕遺產稅2,104,467 元及罰鍰2,104,400 元。並有遺產稅繳清證明可資為證。
2.原告已提出符合前開遺產及贈與稅法第17條第1 項第9款所明定被繼承人陳秦玉燕生前未償債務之確實證明，即臺灣士林地方法院民事執行處98年9 月29日士院木97執秋字第37615 號函。
3.被繼承人陳秦玉燕遺產稅之原核定，既有符合遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款之生前未償債務扣除額確實發生，原告於繳清遺產稅後自得依據前開稅捐稽徵法第28條規定，請求被告重新計算正確之遺產稅額，並依法退還原告所溢繳之遺產稅及罰鍰。
③被告未依法審理本案，其原因當然很多，但沒有正當之理
由，或故意曲解法律來否准原告之請求，當然屬於瀆職濫權，有違反租稅法律主義之違法。
⑵被告否准本件退稅案，沒有正當之理由，顯非法之所許，茲析述如下：
①原告提出申請退稅，被告否准退稅之過程：
1.原告於100 年4 月26日檢附有關資料依法向被告提出申請，請被告重新計算本件遺產稅額及罰鍰，並退還原告溢繳之遺產稅及罰鍰。被告於100 年5 月4 日北區國稅板橋一字第1000027733號函復認定「按『訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。』為行政訴訟法第213 條所明定，系爭遺產稅案，經訴願、行政訴訟及上訴等行政救濟程序而告確定，並無台端所主張計算錯誤情事。」
2.原告以為自己表達不清楚，再詳述理由，於100 年9 月13日再向被告提出申請退稅事宜。被告於100 年9 月23日北區國稅板橋一字第1000028418號函回復，仍認定「按『訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。』為行政訴訟法第213 條所明定，系爭未償債務部分，業經訴願、行政訴訟及上訴等行政救濟程序而告確定，本分局前於100 年5 月4 日北區國稅板橋一字第1000027733號函復在案，又本案亦無稅捐稽徵法第28條適用法令或計算錯誤之情事，併予指明。」②對於被告惜字如金的否准處分，原告不服，遂於100 年10
月11日依法提起訴願，訴願機關於101 年1 月3 日作成訴願決定，原告方知被告曲解法律，其曲解法律之內容析述如后：
1.被告核定被繼承人陳秦玉燕遺產總額27,340,190元，遺產淨額為12,928,720元，遺產稅額為2,104,467 元，罰鍰2,104,400 元。原告不服依法提起行政救濟，經本院判決駁回，並經最高行政法院裁定駁回上訴而確定。原告及被告依法均受前項終局判決之拘束，故被告依法徵收本案遺產稅及罰鍰，原告也依法繳納本案遺產稅及罰鍰，毫無爭議。
2.被告於95年5 月核定被繼承人陳秦玉燕遺產稅時，債權人尚未對被繼承人陳秦玉燕遺產聲請強制執行或聲請拍賣其遺產，故被告於核定本件遺產稅時，否准認列被繼承人陳秦玉燕遺產稅事件中生前未償債務147,596,634元為有理由，故原告敗訴。但於臺灣士林地方法院民事執行處依債權人之聲請，強制執行拍賣被繼承人陳秦玉燕名下遺產後，拍得4,011,000 元，全數清償被繼承人陳秦玉燕之生前未償債務，此為被繼承人陳秦玉燕生前未償債務之確實證明，與原核定之遺產稅時之事況已有所不同。
3.原告依據稅捐稽徵法第28條規定，聲請重新計算被繼承人陳秦玉燕遺產稅之正確應納稅額及罰鍰，並請求退還溢繳之遺產稅及罰鍰，於法有據，茲析述如下：
A.被繼承人陳秦玉燕遺產稅2,104,467 元及罰鍰2,104,
400 元，原告均已於99年12月6 日繳清在案。
B.被繼承人陳秦玉燕生前未償債務中，已有4,011,000元之未償債務，已有明確之確實證明。
C.稅捐稽徵法第28條訂有可請求退還溢繳稅款之明文。⒋被告將請求權基礎不同的二個法律事件混為一談，否准
原告之合法請求，是為違背法令，曲解法令，茲析述如下：
A.被繼承人陳秦玉燕遺產稅核定後，原告不服經依法提起行政救濟，案經最高行政法院98年度裁字第2479號裁定而告確定，原告受其拘束，依法於99年12月6 日繳清本案之遺產稅及罰鍰，故被繼承人陳秦玉燕遺產稅核定案，已確定結案。
B.但原告95年5 月核定被繼承人陳秦玉燕遺產稅後，98年9 月發生債權人依法強制執行拍賣被繼承人陳秦玉燕遺產，得款4,011,000 元，全部清償債務之事實，有遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所明定之情事。原告既已繳清被繼承人陳秦玉燕遺產稅本稅及罰鍰，而本案又發生未償債務有確實之證明，自有稅捐稽徵法第28條規定之請求基礎。
C.被告將請求權基礎搞混，以稅捐稽徵法第35條之確定行政救濟案件，攻打以稅捐稽徵法第28條為請求權基礎而開始提起行政救濟之案件，似此曲解法令，亂無章法，當然是違背法令。
⑶綜上，訴願決定及原處分均枉顧租稅法律主義，曲解法令，
其認事用法均違背法令，實有撤銷之必要，因而聲明：「訴願決定及原處分均撤銷。命被告對於原告依法提出之退稅申請事件，應作成准予退還溢繳遺產稅之行政處分。訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，
得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第1 項及第2 項所明定。次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9 款所規定。
⑵查依臺灣士林地方法院民事執行處98年9 月29日士院木97執
秋字第37615 號函所載，債權人欣阜實業股份有限公司（下稱欣阜公司）與債務人陳昭宏（即陳秦玉燕之繼承人）、陳厚志（即陳秦玉燕之繼承人）、陳月瓊（即原告；陳秦玉燕君之繼承人）、陳貞惠（即陳秦玉燕之繼承人）、陳禎華（即陳秦玉燕之繼承人）、陳淑玲（即陳秦玉燕之繼承人）、陳俊銘間清償票款強制執行事件，執行所得之金額4,011,00
0 元，因該執行所得已供分配清償債務，原告爰依稅捐稽徵法第28條申請重新計算並退還本件溢繳之遺產稅及罰鍰。惟查：
①系爭未償債務扣除額（欣阜公司部分），被告初查以被繼
承人陳秦玉燕死亡前共同簽發本票擔任連帶保證，截至被繼承人陳秦玉燕死亡日止，尚無從確定履行是項債務之主體究為何人及陳秦玉燕應給付之金額若干，乃依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，否准原告等將前開積欠欣阜公司之債務列報為被繼承人陳秦玉燕之未償債務扣除額。
②且經原告循序訴經本院97年度訴字第3088號判決略以：「
債權人欣阜公司雖於被繼承人死亡前，已就被繼承人簽發之前開本票聲請法院裁定准予強制執行，然其追索行為係就主債務人祥集公司及其他為連帶保證之共同發票人一併為之，而依民法第273 條規定，欣阜公司得對於負連帶給付責任之共同發票人中之一人或數人或其全體，請求一部或全部之給付，則在欣阜公司尚未實際聲請強制執行前，尚無從確定履行是項債務之主體究為何人及其給付之金額若干，且依被告查得上開事證，欣阜公司雖先後向部分連帶保證人請求給付並已一部受清償，惟迄被繼承人死亡日止，尚未對被繼承人聲請強制執行或聲請拍賣其提供之抵押物，則該筆債務於繼承事實發生時，自非已確定或可得確定應由其遺產負責清償之狀態；況依前所述，被繼承人因負擔系爭連帶保證債務及本票發票人付款債務，亦同時對主債務人祥集公司取得等額之債權，則在一加一減下，被繼承人之財產實質上並無減少，且依祥集公司之資產負債表所載，該公司仍有相當資產可供債權人求償，原告亦未舉證證明本件繼承開始時，主債務人祥集公司已處於清償不能之狀態，自難認已符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9 款所定『具有確實證明之被繼承人死亡前未償債務』之要件，故被告否准自遺產總額中扣除原告所列報積欠欣阜公司之系爭債務76,581,619元，洵屬有據。」並經最高行政法院98年度裁字第2479號裁定上訴駁回，案告確定。
⑶本件原核定系爭事項既經本院就課稅事實及適用法令詳予審
酌並判決在案，且原告就系爭判決不服提起上訴，經最高行政法院以上訴不合法為由裁定駁回確定，是原核定並未有稅捐稽徵法第28條規定之適用法令錯誤、計算錯誤及可歸屬稽徵機關錯誤情事。從而被告否准原告依稅捐稽徵法第28條退還溢繳稅款之申請，揆諸首揭規定，並無不合，原告所訴核無足採，本件原處分並無不當。
⑷綜上，被告以原處分並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴本案兩造所不爭之事實：原告之母陳秦玉燕遺產稅申報事件
，經被告核定漏報之遺產總額為27,340,190元，遺產淨額為12,928,720元，應納遺產稅額為2,104,467 元，並按應納稅額處1 倍之罰鍰2,104,400 元（計至百元止），業經判決確定，且原告全數繳納完竣在案。所爭執者係原告之請求有無稅捐稽徵法第28條之適用？⑵本件原告之論述重心在其提出被繼承人陳秦玉燕生前未償債
務之確實證明（即臺灣士林地方法院民事執行處函，參本院卷p.31），主張被告否准認列之生前未償債務147,596,634元部分，因上開執行事件拍賣被繼承人陳秦玉燕名下遺產拍得4,011,000 元，全數清償該生前未償債務，與原核定之遺產稅時之情況，有所不同，該拍賣款自應列為被繼承人生前未償債務；一但列計，原告自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳遺產稅及罰鍰。經查：
①上開拍賣款為4,011,000 元，但實際清償債權人欣阜公司
部分僅為3,991,202 元，因此原告所得主張因清償生前未償債務而應認列之數額應為3,991,202 元；而所謂生前未償債務之確實證明，即為臺灣士林地方法院民事執行處函，係於98年9 月29日所核發（參本院卷p.31），均先敘明。
②而原遺產稅核定事件，本院於98年6 月3 日以97年度訴字
第3088號判決回原告之訴，雖經上訴，經最高行政法院於98年10月22日以98年度裁字第2479號裁定駁回確定；足見上開民事執行處函，為事實審言詞辯論終結後所發生之情事。因此，原核稅及罰鍰處分及原確定判決，並無適用法令錯誤、計算錯誤及可歸屬稽徵機關錯誤情事，自無稅捐稽徵法第28條適用之餘地。
③況本件確定判決是本院97年度訴字第3088號為實體判決，
而最高行政法院98年度裁字第2479號裁定駁回上訴，其中關於「積欠欣阜公司76,581,619元部分」之生前未償債務，應參見本院97年度訴字第3088號判決理由六之㈥之論述。經查：
1.主債務人祥集股份有限公司（以下簡稱祥集公司）於89至92年間以分期付款方式向欣阜公司購買機械設備，總價款12,258萬元，由王進源、陳月瓊、陳厚志、陳俊銘、王嘉澤及被繼承人陳秦玉燕等6 人為連帶保證人，並由祥集公司（代表人陳厚志）、王進源、全億公司（代表人陳月瓊）、王嘉澤、仁福公司（代表人王進源）、陳月瓊、穎助公司（代表人王進源）、陳厚志、穎正公司（代表人陳月瓊）、陳俊銘、俊銘力公司（代表人王進源）及被繼承人陳秦玉燕等12人共同簽發本票8 張，合計金額141,164,619 元。因此，被繼承人陳秦玉燕就此債務是購買機械設備價金之連帶保證人，而且為本票
8 張之共同簽發人，無論何者，就被繼承人陳秦玉燕而言，均是連帶債務人之一。
2.嗣欣阜公司因到期提示均未獲清償，經聲請台灣台北地方法院分別以92年度票字第14235 、14236 及14237 號民事裁定准許就其請求本票金額76,581,619元得為強制執行確定。而實際執行結果，就是原告所提出之執行分配表（臺灣士林地方法院民事執行處函，所附之分配表，參本院卷p.35，欣阜公司債權原本之金額，即為76,581,619元）。被繼承人陳秦玉燕名下房地經拍賣而清償者，是本票共同發票人之法律責任，但票據之原因關係是上開機械設備買賣關係之連帶保證關係，因此主債務人還是祥集公司，參酌民法第749 條「保證人向債權人清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權」之規定，被繼承人陳秦玉燕亦同時對主債務人祥集公司取得等額之債權，則在一加一減下，被繼承人之財產實質上並無減少。
3.且該判決審酌祥集公司之資產負債表所載，該公司仍有相當資產可供債權人求償，而該案原告亦未舉證證明本件繼承開始時，主債務人祥集公司已處於清償不能之狀態，故判決認定「准許本票金額76,581,619元得為強制執行」之裁定，不符合遺產及贈與稅法第17條第1 項第
9 款所定「具有確實證明之被繼承人死亡前未償債務」之要件。即使該本票強制執行之結果，欣阜公司受償3,991,202 元，但依上開論述，被繼承人陳秦玉燕亦同時對主債務人祥集公司取得等額之債權，則在一加一減下，被繼承人之財產實質上並無減少。因此，在同樣的思維下，本票強制執行之結果，欣阜公司受償3,991,202元，亦不足以認定為被繼承人死亡前未償債務。
⑶故被告稱本件原核定系爭事項業經判決確定，故原核定並無
稅捐稽徵法第28條規定之適用法令錯誤、計算錯誤及可歸屬稽徵機關錯誤情事，應屬有據。
六、綜上所述，被告所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 7 月 12 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 林惠瑜法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 7 月 12 日
書記官 鄭聚恩