臺北高等行政法院判決
101年度訴字第352號102年12月12日辯論終結原 告 黃維勳被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 梁忠森上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101 年1 月11日台財訴字第10000439160 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件訴訟進行中，被告之代表人由吳自心變更為李慶華，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告之母莊烟於民國87年5 月12日死亡，繼承人於核准展延期限內申報遺產稅，漏報銀行存款新臺幣（下同）1,198,70
0 元及投資194,128 元，合計1,392,828 元，經被告核定遺產總額44,311,597元，遺產淨額17,535,673元，應納稅額3,470,832 元，並處罰鍰459,634 元。原告不服，就計入遺產總額之土地及房屋登記請求權部分、否准農業用地扣除額及死亡前未償債務扣除額部分暨罰鍰處分申請復查，經被告復查決定追減罰鍰34元，其餘復查駁回，原告仍不服，提起訴願，被告因原告就未償債務部分提出新事證尚待查證，未檢卷答辯，經財政部以95年3 月30日台財訴字第09500115450號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告查明後另為適當之處分。嗣被告依撤銷意旨重核復查決定，追認未償債務扣除額4,651,397 元，重行核算按所漏稅額362,135元分別處0.4 倍及0.8 倍罰鍰合計269,518 元，原復查決定處罰鍰459,600 元應予追減190,082 元，變更核定罰鍰為269,518 元。原告猶不服，提起訴願，經遭駁回，遂就計入遺產總額之土地及房屋登記請求權部分、否准農業用地扣除額、死亡前未償債務扣除額8,257,283 元部分及罰鍰269,518元，向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠遺產總額－土地部分：繼承人為申報遺產稅，向改制前新竹
市稅捐稽徵處（改制後為新竹市稅務局，下稱竹市稅捐處）多功能服務中心申請財產總歸戶時，才由清單知悉有新竹市○○段○○○ ○號土地（下稱系爭980 地號土地）。該筆土地於42年1 月26日公布施行實施耕者有其田條例時，經政府地籍總歸戶，實地測量為新竹市○○路○段○○巷既成巷道，地目記載為道，脫離所有人占有、管領，為公眾使用已52年，其間如何使用，是否鋪設瀝青供公眾通行，非所有人能管控。繼承人申請土地使用分區證明書，新竹市政府88年12月
4 日88市工都字第29154 號簡便行文表以圖面無此地號答覆；繼承人為瞭解土地所在地，申請新竹市地政事務所測量，
91 年5月9 日土地複丈成果圖記載仍為道；被告將不應列入遺產總額的道路土地列入遺產總額，違反信賴保護原則，且不符論理法則和經驗法則。
㈡遺產總額－房屋登記請求權部分：新竹市○○路○○號及○
○號建物（下稱系爭建物）的請求權，被告核定價值6,034,
200 元。但在被繼承人死亡前，即已存在系爭建物沒有核定之價值，因未按圖施工，需要補強修繕才能申請使用執照之事實，在開始建築時即已存在，不具備價值、效用及品質的瑕疵（臺灣高等法院99年度上易字第388 號刑事判決參照）。且系爭建物收回時要支付3,760,000 元補強費用，因建商脫產完畢，而無法收回（於光泰97年度綜合所得稅各類所得資料清單參照），訴訟結果僅債權憑證乙紙而已。依遺產及贈與稅法第30條規定，系爭請求權為不能收取或行使，可不計入遺產計算。
㈢農業用地扣除額部分：新竹市政府發放農林作物補償清冊（
補償新竹市○○段○○○○○○號土地7,613 元、972 地號土地9,592 元、976-1 地號土地17,470元）雖是工務單位辦理，非農政單位，基於行政一體，該證明有證據能力，證明新竹市○○段○○○ ○號土地（下稱系爭963 地號土地）、976 地號土地（下稱系爭976 地號土地）於繼承前至分割徵收時供農業使用：
⒈系爭963 地號土地：
⑴系爭963 地號土地之12平方公尺，在逕行分割前，和963-
1 地號之368 平方公尺，為一整塊土地，被繼承人無能力分辨分割界線的位置，當然同時作農業使用。新竹市政府徵收分割勘查時，是供農業使用，發放農林作物補償清冊即為證明。
⑵新竹市政府102 年10月7 日府用地字第1020361118號函說
明系爭963 地號土地一併徵收，其檢附之會勘紀錄未載明土地使用情形，亦無一併徵收土地改良物。惟該會勘僅為辦理是否符合一併徵收規定，因此無農業人員參與，無地上物記載。新竹市政府未主動辦理地上物勘驗，也未教示地上物該如何處理。新竹市政府89年7 月29日（89）府用地字第53756 號函，是否認為368 平方公尺的963-1 地號土地地上物補償費為7,613 元，推估分割後僅12平方公尺的系爭963 地號土地地上物補償費為248 元，可忽略該微小數目。若歸責80歲的黃萬春在未教示地上物該如何處理，和法律智識不足之情形下，應執一併徵收函申請地上物補償勘驗，實不符論理法則和經驗法則。
⑶被告90年1 月28日勘查現場時，原地界已被破壞，看不到
僅12平方公尺的系爭963 地號土地，因茄苳交流道在施工，工程單位為施工安全和方便，工作區域擴大到徵收工程土地範圍外，占用接連鄰地（參新竹市政府100 年4 月28日函），且該地已一併徵收在案，非繼承人所有、管領和使用。被告推論該筆土地在被繼承至徵收時，未繼續作農業使用，不符論理法則和經驗法則。
⒉系爭976地號土地：
⑴依臺灣省政府民政廳36年7 月29日民地甲第150 代電規定
，「溜」地目為土地法第2 條之第3 類交通水利用地，係指灌溉用塘湖、沼澤。系爭976 地號土地於42年1 月26日公布施行實施耕者有其田條例時，經政府地籍總歸戶，實地測量為溜，地目記載為溜，因此不依該條例第8 條第1項第2 款規定共有之耕地，徵收轉放現耕農民承領。該地號之溜池為多人公同共有，莊烟僅有1/3 ，未有分管契約，不能分割移為耕作農作物（若種植農作物有違池塘功能，且有詐領農作物補償金之嫌），全體共有人之共識為單純蓄水，供週邊農地灌溉使用，因此在池塘旁種植樹木以護堤，溜池中央放任水草孜生，有前揭補償清冊可證明，一直保留為農地（池塘）蓄水使用。系爭976 地號土地之1,130 平方公尺，和分割徵收前976-1 地號土地之1,719平方公尺，一樣蓄水使用中，當然為農業直接生產用地，適用農業用地扣除額。
⑵被告90年1 月18日現場會勘時，工程單位為了施工，已移
除徵收的樹木破壞堤防，當日只能看到原來系爭976 地號土地池塘水位下降後的雜草。雖然水面看到雜草，實際上水很深。因此於91年4 月25日申請測量962 地號、976 地號和980 地號等3 筆土地時，同意不測量976 地號溜池，以免測量人員涉險，可證明該土地的蓄水現狀。
㈣未償債務扣除額部分：
⒈房屋補強費用：依臺灣高等法院99年度上易字第388 號刑事
判決，系爭建物須補強才符合法規要求。次依臺灣新竹地方法院（下稱新竹地院）101 年度重訴字第31號民事判決，需要3,760,000 元的補強修繕費用，原告已給付補強修繕費1,790,000 元，有支票影本可稽。若系爭建物收回時需支付3,760,000 元補強費用，而無法收回，為債權不能收取或行使部分，可不計入遺產計算時，則補強修繕費3,760,000 元，不重複列入請求。
⒉關於法院判決給付於光泰損害賠償2,168,680 元，被告認列
1,490,000 元，否准678,680 元之理由，不符論理法則和經驗法則。給付於光泰損害賠償2,168,680 元，和訴訟委任合約無關，原告應該交給法院的裁判費，和給付律師的律師費等自行支付之費用，已經另行支付法院和律師，參張迺良律師代墊款項支出明細表。本案為莊烟生前之85年8 月6 日被起訴，到97年6 月3 日臺灣高等法院93年度上更（二）字第
234 號民事判決定讞，所產生的給付本金和利息之費用。原告給付2,168,680 元，並負擔所有訴訟費用（新竹地院民事執行處98年4 月16日新院雲98司執賢字第7620號查封登記函參照）。
⒊鑑定費用：依民事訴訟法第77條之23第2 項規定，法院核定
鑑定人報酬，依實支計算。鑑定費用為法定訴訟費用，為必要且有益的費用，當然是負債的一部分，應准予認列才合理。此鑑定費用，為臺灣高等法院90年7 月2 日院賓民為字第9468號函，命臺北市建築師公會鑑定費用30,000元，和臺灣高等法院92年1 月7 日院田民為字第185 號函，命臺灣省結構技師公會鑑定費用984,000 元。依臺灣高等法院93年度上更（二）字第234 號民事判決主文第3 項：「第一、二審及發回前第三審訴訟費用及追加之訴訴訟費用，由被上訴人連帶負擔。」此1,014,000 元之鑑定費用，當然是負債的一部分，應准列入扣除額。
⒋關於律師費用否准2,804,603 元：依民事訴訟法第69條第2
項規定，所有相關訴訟必須逐級委任。每一審級終結，即已依約完成應提供之勞務，不必另外證明。原告已檢附具有證據能力的法院判決公文書，記載委任事實，和所屬訴訟案號等存在之證明。所列有關莊烟之訴訟案件，均由同一合建契約衍生，莊烟為被告。生前被訴8 個案件，其中1 案撤回外，僅有1 個案件在生前一審定讞，其餘到死亡多時才定讞；以及死亡後被訴有6 個案件，所有訴訟皆同一。依民事訴訟法第466 條之1 第1 項規定，最少要將法律強制委任的第三審律師費用，列入未償債務，才符合論理法則和經驗法則。綜上，若未支出上述律師費，則判賠機率大增，可能在20,000,000元以上，被告將課不到稅，故其為必要和有益費用，應准予扣除，才符合論理和經驗法則。
㈤罰鍰部分：
⒈關於新竹市第三信用合作社796,000 元，和新竹市第一信用
合作社402,700 元漏報部分：黃萬春和莊烟結婚57年，現金部分當然為夫妻共同生活賺取之共同財產，不是夫妻各別的原有財產。依當時民法第1017條第2 項、第1018條第1 項關於聯合財產制之規定，黃萬春經營處理所有財務事宜，沒有漏報情事。且依民法第1039條第1 項規定，黃萬春取得應有的其中部分，亦無漏報情事。
⒉投資部分：經檢視竹市稅捐處多功能服務中心提供之歸戶財
產查詢清單，42年政府執行耕者有其田政策，徵收土地所搭發3 家公營事業的股票都有列入，就依「本清單僅供課稅資料之證明」之用途，據以申報遺產稅。惟有關單位未及時更新該清單，而漏列194,128 元，漏報部分相對於申報35,661,069元為非常微小。原告信任政府已將財產總歸戶，不應受到懲罰，應取消台灣工礦股份有限公司（下稱工礦公司）、台灣農林股份有限公司（下稱農林公司）、台灣水泥股份有限公司（下稱台泥公司）之股權投資罰鍰，以維政府公信。⒊綜上，原告無過失，竟課予罰鍰，有失公允，且違反誠信、
信賴保護和比例原則等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於計入遺產總額之土地及房屋登記請求權部分、否准農業用地扣除額、死亡前未償債務扣除額8,257,283 元部分及罰鍰269,518 元均撤銷。
四、被告則以：㈠遺產總額－土地部分：系爭980 地號土地既經新竹市政府90
年3 月26日（90）府都計字第19229 號函復土地使用分區為住宅區，且被告於94年9 月14日派員會同新竹市政府、新竹市地政事務所人員現場勘查，經該府指派人員認定現況未舖設瀝青未供公眾通行，有會勘紀錄及照片可稽，難謂屬於既成巷道而得不計入遺產總額，被告核定土地遺產價值184,00
0 元，即無不合。原告於88年2 月8 日申報被繼承人莊烟之遺產稅時，已將系爭土地併入遺產總額申報，原告辯稱不知，顯係卸責之詞，復未提出具體事證，所訴難謂有理由。
㈡遺產總額－房屋登記請求權部分：系爭建物於被繼承人死亡
前即已完工，被告重核復查依臺灣省政府財政廳62年12月13日財稅一字第109751號函釋核算建物價值，重行估算系爭建物現值分別為4,003,097 元及3,519,051 元，依行政救濟不得為更不利於行政救濟人決定之法理原則，維持原核定價值6,034,200 元，並無不合。有關系爭房屋使用執造核發、用電及用水情形乙節，參照新竹市政府101 年8 月23日府工建字第1010094859號函內容，及台灣電力股份有限公司新竹區營業處101 年8 月15日D 新竹字第10108000311 號函稱旨述地點無申請用電資料，惟現場有自他處轉供電使用情形。再參台灣自來水股份有限公司第三區管理處101 年8 月7 日台水三業字第10100103880 號函稱，系爭建物1 樓至7 樓並無申裝自來水，該用戶目前係私自接用○○路○○號2 樓自來水。系爭建物於被繼承人死亡前即已建築完成，僅水、電及部分細部設施尚未裝置完成，尚非簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點（已廢止）第13點所稱之「簡陋房屋」，應按適用之標準單價予以減徵適用（最高行政法院93年度判字第1402號判決意旨參照）。
㈢農業用地扣除額部分：
⒈繼承人申報遺產稅未列報農業用地扣除額，嗣申請增列系爭
963 地號土地、972 地號土地及系爭976 地號土地農業用地扣除額，其中963 地號土地於89年3 月15日分割為963 地號及963-1 地號土地，被告初查核認963-1 地號及972 地號土地農業用地扣除額合計1,971,200 元，並因分割後之系爭96
3 地號及976 地號土地未繼續作農業使用，否准扣除。被告於90年1 月18日會同原告現場勘查結果，上揭3 筆土地正由新竹市政府委外施工中，現場有鐵絲網圍籬與其他地號土地區隔，系爭963 地號及976 地號土地為雜草，有當日勘查報告表可稽。被告核准963-1 地號、972 地號及976-1 地號土地之農業用地扣除額，係因90年1 月18日勘查現場時，繼承人未繼續經營農業生產，因土地被政府徵收委外施工，非繼承人不願作農業使用，且被告亦無反證證明該3 筆土地在被繼承人死亡當時，未繼續作農業使用，為顧及繼承人權益，參照財政部88年12月7 日台財稅第000000000 函釋意旨，從寬認定准予扣除，尚非認定繼承人就該等土地有繼續作農業使用。
⒉次依原告99年6 月24日提供其於90年10月8 日郵寄存證信函
予新竹市政府，主張該府私自占用962 地號（原核定已核認公共設施保留地扣除額）、系爭963 地號及系爭976 地號等
3 筆土地，請該府於文到1 週內恢復原狀，係於被告勘查之後，難以證明系爭963 地號及系爭976 地號土地於被繼承人死亡當時之狀態。又依新竹市政府100 年4 月28日函復，原告與承攬新竹市政府發包之「北二高茄苳交流道往新竹市區○○道路工程」廠商華升營造有限公司（下稱華升公司）間，於91年4 月簽立和解書內容，足證縱於被繼承人死亡當時確有占用，亦係有償占用，且該公司土地使用完畢，負責恢復原狀，並無減損土地價值。又系爭976 地號土地，地目為溜，依臺灣省政府民政廳36年7 月29日民地甲第150 號代電規定，「溜」地目，為第3 類交通水利用地，係指灌溉用之塘湖、沼澤。原告所提示之新竹市政府發放農林作物補償金證明，均非系爭土地，原告既未提出具體事證，復執前詞，核難採據。
㈣未償債務扣除額部分：
⒈否准給付於光泰損害賠償678,680 元部分：依原告同日提示
之臺灣高等法院93年度上更（二）字第234 號及97年度再易字第78號民事判決，原告等應連帶給付於光泰1,490,000 元，及其中297,995 元，係自89年3 月22日起；另1,192,005元，係自89年5 月6 日起，按週年利率5%計算之利息，均為支付被繼承人死亡後始發生之法定利息，並非被繼承人死亡前即已發生及存在之債務，原告顯係誤解。
⒉否准律師費、訴訟費及裁判費合計2,804,603元部分：
⑴法院裁判費及訴訟費：原告主張242,109 元，被告認定23
,626元，否准218,483 元。經核其中①裁判費163,923 元（參重核復查決定書附件一〈下同〉，序號○、1-3 號）：被繼承人死亡日之前已繳款，自非被繼承人死亡前未償債務。②郵資費560 元（序號○、4 號）：原告未提示由繼承人負擔之相關證明。③4,500 元（序號○、5 號）：
訴訟明細表無此訴訟案號。④49,500元（序號○、7 號）：被繼承人死亡後給付，且原告迄未提示該裁判費係因何訴訟案件所發生之費用。
⑵律師費（序號一至八）：原告主張4,120,518 元，被告認
定1,534,398 元，否准2,586,120 元，經核該等費用如下：①屬承受訴訟者：原告就其主張，應負舉證責任，惟原告迄未提示被繼承人於死亡前，即已委任各該律師處理各該訴訟案之相關訴訟委任狀、合約、所屬訴訟案件之案號，及各該律師於被繼承人死亡前即已依約完成應提供之勞務，而於被繼承人死亡時仍尚未給付之相關證明文件。尚難以認定是項債務於被繼承人死亡前即已存在及發生，被繼承人有給付之義務。②屬於被繼承人死亡後始提起訴訟者：自不生是否屬被繼承人死亡前未償債務之問題。
⒊否准鑑定費1,014,000 元部分：經核其債務發生日均係在被
繼承人死亡後2 年發生（90年以後發生），原告迄未提示被繼承人於死亡前，即與該事務所簽訂相關債權債務契約，且該事務所於被繼承人死亡前依約應履行之勞務業已完成，而於被繼承人死亡時仍尚未給付之相關證明文件。是難以認定是項費用屬被繼承人死亡前即已存在及發生之債務，原告主張亦不足採。
⒋有關系爭房屋應支出之補強修繕費乙節（原告原主張係被繼
承人之未償債務，經被告否准扣除），被繼承人於87年5 月12日死亡，該項鑑定報告距被繼承人死亡日達5 年餘，即92年6 月6 日始作成，補強費用需7,495,300 元；另依新竹地院101 年度重訴字第31號民事判決，原告已委託彭耀華建築師辦理系爭房屋結構補強申請使用執照，估計工程費用3,760,000 元，難以認定係於被繼承人死亡前即已存在及發生之支出，有影響該建物之價值；且該項費用係原告對於光泰有損害賠償之請求，依遺產及贈與稅法第1 條規定核屬有價值之財產，仍應併入課稅（該訴訟現已上訴臺灣高等法院，尚未確定，損害賠償金額多寡尚屬未知）。況臺灣高等法院93年度上更（二）字第234 號民事判決，亦載明原告未舉證其嗣後業已自行修補系爭房屋，且已支出相關費用，原告踐行前揭程序前，尚難請求該項補強費用。原告主張已給付補強修繕費用1,790,000 元，有支票影本可稽乙節，惟新竹地院判決日期為102 年4 月26日，原告提示之6 張支票影本，發票日期均在前揭判決之前，前揭支票之支付顯非前揭判決所生，遑論原告未提供支付人、支付原因及其內容為何？並提示相關證明文件供核，且是項費用於被繼承人死亡時尚未發生，難以認定係於被繼承人死亡前即已存在及發生之支出，而有影響該建物之價值。
㈤罰鍰部分：原告主張因信賴竹市稅捐處核發之財產歸戶清單
而免罰，惟該處於清單上註記「本資料係由各業務單位提供建檔，如有不符請直接向該管稅捐機關洽詢。」「本資料僅供債權人向法院聲請強制執行之用。」足證核發機關已提示該清單僅供債權人聲請強制執行參考，原告漏報系爭遺產，亦為其所不爭，有案關申報及核定資料可稽，原告難謂無過失，從而，被告重核復查決定以本件經追認未償債務扣除額4,651,397 元，重行核算按所漏稅額362,135 元分別處0.4倍及0.8 倍罰鍰合計269,518 元，原復查決定處罰鍰459,60
0 元予以追減190,082 元，變更核定罰鍰為269,518 元，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有遺產稅申報書暨繼承系統表（原處分卷１〈下稱卷１〉第88-93 頁、第83頁）；【遺產總額－土地】系爭980 地號土地登記謄本（卷１第856 頁）、新竹市政府90年3 月26日（90）府都計字第19229 號函（卷１第633 頁）、94年9 月14日會勘紀錄及照片（卷１第817-820 頁）；【遺產總額－房屋登記請求權】82年12月7日之合建房屋契約書（原處分卷３〈下稱卷３〉第0000-000
0 頁）、最高法院87年度台上字第2141號民事判決（卷３第0000-0000頁）、竹市稅捐處94年9 月5 日新市稅房字第0940028119號函（卷１第768-769 頁）；【農業用地扣除額】系爭963 地號及976 地號土地登記謄本（卷１第629 頁、第626-627 頁）、新竹市政府工務局88年12月4 日88市工都字第29154 號簡便行文表（卷１第632 頁）、被告90年1 月18日勘查報告表及拍攝照片（卷１第532-545 頁）、原告90年11月9 日申請書（卷１第675 頁）、被告所屬新竹市分局91年1 月28日北區國稅竹市審字第0910000637號函（卷１第830-832 頁）、新竹市政府100 年4 月28日府工土字第0000000000函檢附和解書（卷３第0000-0000 頁）；【未償債務扣除額】80年10月23日及82年12月7 日之合建房屋契約書（卷３第0000-0000 頁）、88年8 月4 日、90年7 月4 日、91年
1 月18日、92年2 月13日、100 年4 月22日遺產稅核定通知書（卷１第568-570 頁、第607-608 頁、第839-840 頁、第863-864 頁、卷３第0000-0000 頁）、處分書（卷１第579頁）、被告94年11月28日北區國稅法二字第0940029126號復查決定書（卷１第0000-0000 頁）、財政部95年3 月30日台財訴字第09500115450 號訴願決定書（卷１第0000-0000 頁）、被告100 年8 月25日北區國稅法二字第1000013225號重核復查決定書（卷３第0000-0000 頁）等影本；及本院卷附財政部101 年1 月11日台財訴字第10000439160 號訴願決定書（第14-22 頁）、新竹市政府102 年10月7 日府地用字第1020361118號函檢附該府89年7 月29日（89）府地用字第53
756 號函及徵收會勘紀錄（第232-234 頁）等影本可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告核定下述計入遺產總額之土地及房屋登記請求權部分、否准農業用地扣除額、死亡前未償債務扣除額8,257,283 元部分及罰鍰269,518 元，是否適法有據？㈠遺產總額－土地部分：
⒈按「左列各款不計入遺產總額……十二、被繼承人遺產中經
政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。」為遺產及贈與稅法第16條第12款前段所明定。
⒉本件繼承人列報系爭980 地號土地之遺產價值183,954 元，
被告初查依公告土地現值核定184,000 元。原告不服，主張系爭980 地號土地為新竹市○○路○段○○巷既成巷道，應不計入遺產總額云云。惟查，系爭980 地號土地既經新竹市政府以90年3 月26日（90）府都計字第19229 號函復其土地使用分區為住宅區（卷１第633 頁），並被告於94年9 月14日再派員會同新竹市政府、新竹市地政事務所人員現場勘查結果，亦認定現況未舖設瀝青未供公眾通行（見卷１第817-
820 頁之會勘紀錄及照片），從而被告以系爭980 地號土地不屬既成巷道而應計入遺產總額，依公告土地現值核定遺產價值184,000 元，揆諸前揭規定，於法即無不合。原告主張其不知有系爭980 號地號土地存在，惟原告於88年2 月8 日申報被繼承人之遺產稅時，已將系爭980 號地號土地併入遺產總額申報，自難謂原告不知有系爭980 地號土地之存在，進而主張被告將之列入遺產總額有何違反信賴保護、論理及經驗法則情事可言。原告所訴，並不足採。
㈡遺產總額－房屋登記請求權部分：
⒈按「（第1 項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死
亡時……之時價為準；……（第3 項）第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」為行為時遺產及贈與稅法第10條所明定。次按「關於營繕工程……係以建築中之房屋為贈與者，有關估價課徵之辦法……按出售轉讓時之實際完工部分查估現值，……」亦經前臺灣省政府財政廳62年12月13日財稅一字第109751號函釋在案。
⒉被繼承人所有新竹市○○段○○○ ○號、573 地號土地，及其
子黃維誠所有574 地號土地，於82年12月7 日以被繼承人之名義（黃維誠未具名），與於光泰（原名徐光泰）簽訂合建房屋契約書（卷３第1807至1813頁），嗣依約被繼承人分得系爭建物，而系爭建物至被繼承人死亡時，已全部完工尚未取得使用執照，被告初查核定系爭建物遺產價值各為3,017,
100 元（合計6,034,200 元），並將應移轉予於光泰之土地持分部分，增列死亡前未償債務6,635,024 元（卷１第215頁）。原告不服，主張系爭建物未取得使用執照，並無遺產價值，申經被告重核復查決定，以依最高法院87年9 月11日（重核復查決定誤植為87年10月14日）87年度台上字第2141號民事判決（卷３第0000-0000 頁），原告等繼承人應移轉新竹市○○段○○○ ○號土地持分1/2 及573 地號土地持分9525/20000（原持分9525/10000）予於光泰，並經新竹市地政事務所辦竣移轉登記；又依竹市稅捐處94年9 月5 日新市稅房字第0940028119號函稱，系爭建物因起造人不願會同簽章申請使用執照及地主與建商興建糾紛提起訴訟中，致新竹市政府迄未核發使用執照，尚難據以核計現值（卷１第768-76
9 頁）等語；從而被告將被繼承人應分得之系爭建物，併入遺產課稅並無不合，惟依前揭規定重行查估現值結果，系爭建物現值分別為4,003,097 元及3,519,051 元（卷１第770頁），依行政救濟不得為更不利原則，原核定系爭建物價值6,034,200 元應予維持。原告仍然不服，循序提起訴訟主張：系爭建物未按圖施工，須補強修繕，則原核定價值6,034,
200 元，必須扣除補強費用7,495,300 元云云，資為爭議。⒊有關原告主張系爭建物未按圖施工，須補強修繕，故須扣除
補強費用（按原告原主張係被繼承人之未償債務，而經被告否准扣除）乙節。查被繼承人係87年5 月12日死亡，而原告98年7 月10日提示之臺灣省結構工程技師工會92年6 月6 日出具之鑑定報告書所附補強工程費用計算表，預估補強費用合計7,495,300 元，則於92年6 月6 日始作成，距被繼承人死亡日達5 年之久，尚難遽認係於被繼承人死亡前即已存在及發生而導致影響系爭建物之價值，所訴系爭遺產價值應予扣除補強費用乙節，尚不足採。
⒋另原告主張系爭建物收回時要支付3,760,000 元補強費用，
因建商脫產完畢，而無法收回，訴訟結果僅債權憑證乙紙，依遺產及贈與稅法第30條規定，應認為不能收取或行使而可不計入遺產計算云云。按遺產及贈與稅法第30條係就遺產稅及贈與稅延期或分期繳納之規定，原告執此主張系爭建物之登記請求權為不能收取或行使而可不計入遺產計算乙節，容有誤會。
㈢農業用地扣除額部分：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……六
、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。……」「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段及其施行細則第20條第1 項所明定。
⒉本件繼承人申報遺產稅時，未列報農業用地扣除額，嗣申請
增列系爭963 地號土地、新竹市○○段○○○ ○號土地及系爭
976 地號土地之農業用地扣除額，其中963 地號土地於89年
3 月15日分割為系爭963 地號土地及另筆963-1 地號土地，被告初查核認新竹市○○段○○○○○ ○號及972 地號土地農業用地扣除額合計1,971,200 元（卷１第830-832 頁），並因分割後之系爭963 地號及976 地號土地未繼續作農業使用，否准扣除。原告不服，循序起訴主張：系爭963 地號及976地號土地均作農業使用，應扣除其農業用地扣除額云云。
⒊經查被告於90年1 月18日會同原告現場勘查結果，系爭963
地號及976 地號土地現場以鐵絲網圍籬與其他地號土地區隔，其上雜草叢生，繼承人未繼續經營農業生產等情，有90年
1 月18日勘查報告表及拍攝照片（卷１第532-545 頁）可稽，自無從認定繼承人就系爭963 地號及976 地號土地有繼續作農業使用而得以扣除農業用地扣除額。
⒋原告雖主張系爭963 地號及976 地號土地遭私自占用云云。
惟查，依原告所提供其於90年10月8 日郵寄存證信函（卷１第618 頁）予新竹市政府，主張該府私自占用新竹市○○段○○○ ○號（原核定已核認公共設施保留地扣除額）、系爭96
3 地號及976 地號土地，請該府於文到1 週內恢復原狀以利耕種等語，係在被告於90年1 月18日會勘之後，尚難以證明系爭963 地號及976 地號土地於被繼承人死亡當時之狀態；另依新竹市政府100 年4 月28日府工土字第0000000000函檢附和解書（卷３第0000-0000 頁）可知，原告與承攬新竹市政府發包之「北二高茄苳交流道往新竹市區○○道路工程」廠商華升營造有限公司間，於91年4 月19日簽立和解書，載有「經雙方協調同意和解，由乙方（華升營造有限公司）支付甲方（即原告）農作物補償費貳萬元，土地租賃費用參拾貳萬元……並於土地使用完畢，負責恢復原狀，以利甲方耕種，甲方同意於和解書簽署後，即向新竹地檢署撤銷告訴。」等語，益徵系爭963 地號及976 地號土地，縱於被繼承人死亡當時確有遭占用，亦係有償占用，且確非繼續供作農業使用，自不得扣除農業用地扣除額。
⒌此外，被告之所以核准其他土地－新竹市○○段○○○○○ ○號
、972 地號及976-1 地號等3 筆土地之農業用地扣除額，係因90年1 月18日勘查現場時，該3 筆土地刻正由新竹市政府委外施工中，繼承人未繼續經營農業生產，乃因土地被政府徵收委外施工，非繼承人不願作農業使用，且被告亦無反證證明該3 筆土地在被繼承人死亡當時，未繼續作農業使用，為顧及繼承人權益，乃參照財政部88年12月7 日台財稅字第000000000 函釋：「經核准免徵遺產稅之農業用地，……經政府機關……徵用者，於徵用期間內，因非繼承人不願作農業使用，准免依遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款但書規定補徵遺產稅」意旨，從寬認定准予扣除，尚非認定繼承人就該等土地有繼續作農業使用。是原告自難執上開3 筆土地業經被告從寬認定，即主張系爭963 地號及976 地號土地亦應比照從寬認定而扣除農業用地扣除額。
⒍另原告主張新竹市○○段○○○○○ ○號土地（368 平方公尺）
上之農林作物，既經新竹市政府核給地上物徵收補償費，則分割後僅餘12平方公尺的系爭963 地號土地，依論理及經驗法則，亦係作農業使用，被告否准系爭963 地號土地之農業用地扣除額，顯自我矛盾云云。惟查如前述，系爭963 地號土地並未作農業使用，且經本院向新竹市政府函詢系爭963地號土地於89年間會勘時之使用情形，亦據新竹市政府102年10月7 日府地用字第1020361118號函復：「主旨：為貴院函查本府89年7 月29日（八九）府地用字第53756 號函（見本院卷第38頁）附件及本市○○段○○○ ○號土地於會勘時之使用情形乙案，復如說明，……說明：……二、查旨揭地號係本府辦理北二高茄苳交流道通往新竹市區○○道路工程土地所有權人申請一併徵收之土地，其會勘紀錄並未載明土地使用情形，另查該一併徵收案並無一併徵收土地改良物，檢附旨揭函文附件會勘紀錄影本乙宗供參。」等語（本院卷第232-234 頁），從而系爭963 地號土地於申請一併徵收當時，既經會勘結果查無一併徵收農林作物情形，自難以新竹市○○段○○○○○ ○號土地上有農林作物，即遽爾謂系爭963 地號土地上於被繼承人87年5 月12日死亡當時亦係作農業使用，而得扣除農業用地扣除額。
⒎又原告主張系爭976 地號土地，其地目為溜，若在該土地上
種植作物有違池塘功能，亦有詐領農作物補償金之嫌云云。按臺灣省政府民政廳36年7 月29日民地甲第150 號代電規定，「溜」地目，為第3 類交通水利用地，係指灌溉用之塘湖、沼澤。查依原告所提出之新竹市政府發放農林作物補償金證明（卷３第0000-0000 頁，即本院卷第36-37 頁）顯示，自原新竹市○○段○○○ ○號土地所分割之同市段976-1 地號土地，面積為1739平方公尺，僅90平方公尺有農林作物而經核准發給徵收補償費，其餘1649平方公尺並無農林作物。至系爭976 地號土地，面積為2849平方公尺，依90年1 月18日勘查報告表及拍攝照片（卷１第532-545 頁）顯示，其上雜草叢生，尚難認係作農業使用，並原告亦未能提出系爭976地號土地於被繼承人死亡當時係作農業使用之確切事證以實其說（本院卷第227 頁之原告陳述），則原告主張系爭976地號土地確作農業使用云云，尚嫌無據，所訴委難憑採。
㈣未償債務扣除額合計8,257,283 元部分：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……九
、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所規定。
⒉本件繼承人申報遺產稅時，未列報死亡前未償債務扣除額，
被告初查將被繼承人於82年12月7 日與於光泰簽訂合建分屋契約，被繼承人依約應移轉之土地持分部分，增列死亡前未償債務扣除額6,635,024 元（卷１第215 頁）。嗣原告申請更正，被告核認被繼承人於80年10月23日以其所有新竹市○○段○○○○號土地，與訴外人劉德興簽訂合建契約（卷３第0000-0000 頁），因合建產生糾紛，經法院判決確定應返還劉德興之保證金1,000,000 元、違約金1,000,000 元、利息204,109 元及應負擔訴訟費用39,803元，以及被繼承人因與於光泰合建糾紛經法院判決應負擔之訴訟費69,788元，以上合計2,313,700 元，乃核定死亡前未償債務扣除額合計8,948,724 元。原告不服，主張被繼承人死亡前未償債務有20,422,656元，申經被告重核復查決定略以：（一）原告主張因合建分屋等訴訟糾紛，債權人於光泰向法院提起請求債務不履行損害賠償，經法院判決確定應給付合計2,168,680 元，屬被繼承人之未償債務乙節：依原告提示於光泰98年6 月17日出具之清償證明書影本，於光泰已收到清償款2,168,680元。次依原告提示之臺灣高等法院96年度上更㈡字第234 號民事判決及97年度再易字第78號民事判決，原告等應連帶給付於光泰1,490,000 元，及其中297,995 元，自89年3 月22日起；另1,192,005 元，自89年5 月6 日起，按週年利率5%計算之利息，足證原告主張被繼承人死亡當時即已確實存在之未償債務中1,490,000 元，應予認列未償債務扣除額，至餘款678,680 元，屬應給付於光泰損害賠償，難以認定是項債務於被繼承人死亡前即已存在，而否准認列。（二）原告主張因合建產生之訴訟糾紛，依法院指示由繼承人代墊之工程鑑定費合計1,074,836 元，及預估將來需修繕補強被繼承人分得之新竹市○○路113 及115 號房屋費用7,495,300 元，屬被繼承人死亡前發生之未償債務乙節：依原告98年7 月10日提示之工程委託鑑定費合計1,074,836 元，其中60,836元確係原告代墊被繼承人死亡前發生之債務（見王東榮結構技師事務所87年1 月15日出具之收據影本）；餘1,014,000元之債務發生日，均在被繼承人死亡後2 年發生（90年以後發生），非屬被繼承人死亡前已發生之債務；另依原告提示之臺灣省結構工程技師工會92年6 月6 日出具之鑑定報告書所附補強工程費用計算表，預估補強費用合計7,495,300 元，該費用並非被繼承人死亡前已存在及發生之債務，且原告迄未提示其已支付該款之資金流程證明，核不足採。（三）原告主張代墊被繼承人死亡前後提起民事訴訟發生之裁判費及律師費合計4,326,067 元（誤植，正確應為4,362,627 元），屬被繼承人死亡前未償債務乙節：依原告提示臺灣高等法院87年度上更㈠字第297 號等判決書影本、彭火炎律師等出具之收據影本、原告等開具之支票影本、原告於臺北銀行農安分行之存摺影本等資料，其中費用1,558,024 元，係於被繼承人死亡前即已發生之債務，由繼承人代墊，應予追認未償債務1,558,024 元；餘2,804,603 元部分，係繼承人於被繼承人死亡時承受其訴訟後或係於被繼承人死亡後提起訴訟所發生之訴訟費或律師費，或無法證明是類費用由繼承人代墊，非屬被繼承人死亡前發生之債務。（四）依原告提示之被繼承人與劉德興於80年10月23日簽訂之合建房屋契約書影本，載有經劉德興簽署被繼承人返還保證金1,000,000 元之支票1 紙，及黃維富出具之臺北縣中和地區農會支票影本
1 紙，應予追認未償債務1,000,000 元。（五）依原告提示被繼承人於死亡前與於光泰簽訂之合建契約書第17條約定、黃維誠與李秉昇於82年2 月1 日簽訂之委任書影本、黃維誠出具支票影本，原告主張代墊被繼承人應支付李秉昇監工費500,000 元部分，應予追認未償債務扣除額。（六）原告主張繼承人代墊被繼承人應負擔之新竹市○○段570 及573 地號土地增值稅合計3,591,553 元乙節：依原告提示之改制前竹市稅捐處土地增值稅繳款書影本，其中應納稅額各46,612元、160,970 元稅單，其納稅義務人為於光泰，非被繼承人之未償債務；另其中應納稅額各682,684 元、2,701,287 元稅單，其納稅義務人確為被繼承人，惟依新竹市稅務局97年
8 月14日函附之退稅主檔查詢單影本，業於89年10月7 日退還繼承人該2 筆稅款，原告復於97年12月8 日申覆書中主張該處已退還，繼承人對被繼承人之債權債務關係混同，自無此項未償債務。（七）原告主張被繼承人以其所有新竹市○○段○○○ ○號（面積152 平方公尺）、573 地號（面積602平方公尺）及黃維誠所有574 地號土地（面積30平方公尺）與於光泰合建分屋，被繼承人分得系爭建物，其中574 地號土地屬黃維誠所有，黃維誠就被繼承人分得之房屋，有權請求給付其中一部分予黃維誠，該部分應屬被繼承人之未償債務乙節：惟依原告提示未償債務明細表，被繼承人於82年12月7 日以上揭3 筆地號土地與於光泰簽訂合建分屋契約書，嗣後574 地號土地於83年4 月27日與573 地號土地合併（總面積632 平方公尺），黃維誠既係以其所有574 地號土地供被繼承人與於光泰簽訂合建分屋契約，就被繼承人依約應分得之系爭建物，黃維誠依法有向被繼承人請求分屋之權利，是按黃維誠土地占合建土地之總面積比率核算，黃維誠應分得之房屋遺產價值為230,900 元【6,034,200 ×30／（152＋602 ＋30）】，惟原告既主張黃維誠提供其所有新竹市○○段○○○ ○號與地主合建，雖未具名，惟依法有請求分配系爭建物之權利，相對黃維誠亦應分擔相關費用，是按黃維誠所有供合建之土地面積占總合建面積之比率，核算其應分擔之相關費用188,363 元【4,922,560 ×30／（152 ＋602 ＋
30 ） 】，因黃維誠對被繼承人之債權債務關係混同，是被繼承人對黃維誠之債務應為42,537元（230,900-188,363 ）。
（八）綜上，原告主張之前揭未償債務其中4,651,397 元核屬可採，原核定未償債務扣除額8,948,724 元，予以追認4,651,397 元，變更核定未償債務扣除額13,600,121元。
⒊原告仍不服，乃循序提起訴訟，主張被告否准：（一）給付
於光泰損害賠償利息678,680 元（亦即原告等應連帶給付於光泰1,490,000 元，其中297,995 元，係自89年3 月22日起；另1,192,005 元，係自89年5 月6 日起，按週年利率5%計算之利息）；（二）律師費、訴訟費及裁判費部分合計2,804,603 元；（三）由繼承人代墊之工程鑑定費1,014,000 元；（四）系爭建物之預估補強修繕費用3,760,000 元，均應作為被繼承人生前之未償債務而准予扣除云云，資為爭議。⒋系爭被繼承人遺產稅之未償債務，業據被告整理為明細表後
提出附卷（本院卷第290-292 頁），核與該案卷證資料相符，且經原告表示無意見（見本院卷第296 頁筆錄之原告陳述），本院予以援用整理，作為判決附表。
⒌被告否准原告給付於光泰之損害賠償利息678,680 元（亦即
原告等應連帶給付於光泰1,490,000 元，其中297,995 元，係自89年3 月22日起；另1,192,005 元，係自89年5 月6 日起，按週年利率5%計算之利息）部分：依臺灣高等法院96年度上更㈡字第234 號及97年度再易字第78號民事判決（見本院卷第46-57 頁之原證9 ），原告等應連帶給付於光泰1,490,000 元（此金額業經被告認係被繼承人死亡當時即已確實存在之未償債務，而認列未償債務扣除額），其中297,995元，係自89年3 月22日起；另1,192,005 元，係自89年5 月
6 日起，按週年利率5%計算利息。經核上開利息部分，均為支付被繼承人於87年5 月12日死亡後始發生之法定利息，而非被繼承人死亡前即已發生及存在之債務，依行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款之規定，當不得自遺產總額中扣除。
⒍被告否准律師費、訴訟費及裁判費合計2,804,603 元部分（其明細詳如附表2-3 頁所示）：
⑴法院裁判費及訴訟費：原告主張242,109 元，被告認定23
,626元，否准218,483 元。經核其中①裁判費163,923 元（序號○、1-3 號）：被繼承人死亡日之前已繳款，自非被繼承人死亡前未償債務。②郵資費560 元（序號○、4號）：其郵資費發生日為被繼承人死亡後之87年11月5 日，原告未提示應由被繼承人負擔此筆債務之相關證明。③4,500 元（序號○、5 號）：無此訴訟案號，自無從認係被繼承人生前之未償債務。④49,500 元 （序號○、7 號）：被繼承人死亡後之92年6 月16日支付，且原告迄未能提示該裁判費係因何訴訟案件所發生之費用，亦無從認係被繼承人生前之未償債務。
⑵律師費（序號一至八）：原告主張4,120,518 元，被告認
定1,534,398 元，否准2,586,120 元。該否准金額部分，均屬被繼承人死亡後始支付之款項，且經核該等費用：①原告主張屬承受訴訟者，應就其主張有利於己之事實，負舉證責任，惟原告迄未提示被繼承人於死亡前，即已委任各該律師處理各該訴訟案之相關訴訟委任狀、合約、所屬訴訟案件之案號，及各該律師於被繼承人死亡前即已依約完成應提供之勞務，而於被繼承人死亡時仍尚未給付之相關證明文件，尚難遽爾認定是項費用係於被繼承人死亡前即已存在及發生之債務。②其餘屬被繼承人死亡後始提起之訴訟：自不生是否屬被繼承人死亡前未償債務之問題，被告就此不予核認未償債務扣除額，於法自屬無違。
⑶雖原告提出張迺良律師所出具之代墊款項支出明細表（vs
黃維勳假扣押等）（本院卷第41頁），及原告100 年9 月26日繪製之訴訟檔案表（本院卷第42-45 頁）。然張迺良律師所出具上開支出明細表，其日期均在98年間，自不生被繼承人87年5 月12日死亡前未償債務之問題。另原告所提出100 年9 月26日繪製之訴訟檔案表，亦未能以之確切證明系爭律師費、訴訟費及裁判費均屬被繼承人死亡前已發生及存在之未償債務，所訴核不足採。
⒎被告否准鑑定費1,014,000 元部分：依原告提示之工程委託
鑑定費合計1,074,836 元，其中60,836元確係原告代墊被繼承人死亡前發生之債務，有王東榮結構技師事務所87年1 月15日出具之收據影本可稽，此部分業經被告核認屬被繼承人生前未償債務；餘1,014,000 元部分，核其債務發生日均係在90年以後發生，尚非在被繼承人於87年死亡前之未償債務，並原告迄未能提示被繼承人於死亡前即與王東榮結構技師事務所簽訂相關債權債務契約，且該事務所於被繼承人死亡前依約應履行之勞務業已完成，而於被繼承人死亡時仍尚未給付之相關證明文件，自難遽認是項費用屬被繼承人死亡前即已存在及發生之債務，被告就此不予核認未償債務扣除額，於法亦屬無違。
⒏原告提出新竹地院101 年度重訴字第31號民事判決（本院卷
第192-200 頁），及於光泰97年度綜合所得稅各類所得資料清單（本院卷第201 頁），主張系爭建物未按圖施工，而須補強修繕的事實，在被繼承人死亡前即已存在，於原告請求給付房屋之訴訟中，業經地院判決於光泰應給付補強修繕費3,760,000 元，惟因於光泰已脫產致無法取得補強修繕費，訴訟結果亦僅債權憑證乙紙而已，被告應核認系爭建物預估補強修繕費用3,760,000 元，作為被繼承人生前之未償債務乙節：
⑴原告於訴願階段就預估修繕費用7,495,300 元部分已提起
訴願，兩造對此並不爭執（訴願卷第5 頁之訴願書、本院卷第224 頁之兩造陳述），雖訴願決定就此漏未決定，惟此部分既經原告依法提起訴願，應認原告提起此部分訴訟之訴訟要件具備，其訴為合法，本院仍應依原告之請求，就其仍爭執之預估修繕費用3,760,000 元加以實體審理，合先敘明。
⑵本件被繼承人於87年5 月12日死亡，而原告所稱系爭建物
需7,495,300 元補強費用之鑑定報告，則於92年6 月6 日作成，距被繼承人死亡日達5 年之久；另依新竹地院101年度重訴字第31號判決第4 頁㈣第5 行以下所示，原告亦已另委託訴外人彭耀華建築師辦理系爭建物結構補強申請使用執照，估計所需工程費用3,760,000 元；以上均難以遽認係於被繼承人死亡前即已存在及發生之債務。縱然依原告所主張，上開新竹地院判決（於光泰已上訴臺灣高等法院，尚未確定）命於光泰應給付繼承人（包含本件原告在內）3,760,000 元，係其繼承被繼承人關於系爭建物之法律關係屬實，則上開3,760,000 元之請求權，依遺產及贈與稅法第1 條及第4 條第1 項規定，應屬有價值之財產，而應併入遺產總額課稅，縱原告所稱於光泰已脫產而其僅能取得債權憑證屬實（按原告所提出於光泰之財產資料，為97年度綜合所得稅各類所得資料清單，無法據此認定於光泰目前欠缺清償資力，況上開新竹地院判決尚未確定，並原告亦未對之強制執行而無效果），亦屬先將之併入遺產總額後，再列為未償債務扣除額之問題，所訴僅能將之作為被繼承人生前之未償債務乙節，並不可採。
⑶又依原告所提出其支付彭耀華建築師合計1,790,000 元之
支票影本（本院卷第240-245 頁），其發票日期為98年及99年間，亦難執此認屬被繼承人死亡前即已存在及發生之債務。
㈤罰鍰269,518 元部分：
⒈按稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅
法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願決定及行政訴訟判決。本件裁處時之遺產及贈與稅法第45條係規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰。」次按，稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項規定：「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」本件所應適用之財政部98年3 月5 日台財稅字第0980451650
0 號令修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表）關於遺產及贈與稅法第45條，係規定：
「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。（短、漏報之財產如同時有屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券暨非屬前述財產者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該財產價值比例計算。）」又裁罰倍數參考表使用須知第4 點，則規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」⒉被告原以原告漏報銀行存款1,198,700 元及投資194,128 元
（合計1,392,828 元），而按所漏稅額459,634 元處1 倍之罰鍰459,634 元。原告不服，申經被告重核復查決定結果，就漏報銀行存款1,198,700 元及投資194,128 元，重行核算按所漏稅額362,135 元分別裁處0.8 倍及0.4 倍之罰鍰，而將原裁處459,600 元罰鍰，變更重行核定為269,518 元罰鍰之事實，有處分書、復查決定書、訴願決定書、重核復查決定書等影本（卷１第579 頁、第0000-0000 頁及第0000-000
0 頁、卷３第2595頁及第0000-0000 頁暨本院卷第14-22 頁）在卷可稽。
⒊原告雖主張銀行存款為被繼承人之配偶黃萬春所有而無漏報
情事云云。然查原告對於被告認定漏報上開銀行存款及投資而應補徵遺產稅本稅部分，並未循序申請復查、提起訴願及行政訴訟，是該本稅部分已具形式確定力。至於原告在本件訴訟中主張漏報之銀行存款為被繼承人之配偶依據民法有關夫妻財產制關係消滅時而由夫取得之財產乙節，乃被繼承人之配偶是否依相關法律規定（民法第1030條之1 、司法院釋字第620 號解釋意旨參照），另案向被告請求自遺產總額中扣除，免徵遺產稅之問題。但此銀行存款部分之漏報處罰，果若如原告所主張乃被繼承人之配偶主觀上認為屬其在夫妻財產制關係消滅時取得之財產而未予申報為被繼承人之遺產，並且提出該銀行存款於被繼承人死亡當日自被繼承人帳戶提領後，再於同日存入被繼承人配偶之帳戶中（見本院卷第202-206 頁之原證14、原證15），則原告等繼承人未申報該銀行存款，是否即可遽爾謂渠等主觀上已有故意或過失，並憑以處罰，自應由被告負舉證之責。迺本件被告僅以原告等繼承人漏未申報該銀行存款，進而推論彼等有故意或過失，而憑以處罰，尚嫌疏略，原告執以指摘，非全無理由。
⒋又原告主張有關單位未及時更新財產歸戶清單，而其因信任
竹市稅捐處多功能服務中心提供的財產歸戶清單所載工礦、農林、台泥3 家公司投資金額（見本院卷第67頁之原證11），致漏列194,128 元，該漏列金額相對於申報遺產金額非常微小，不應對之裁罰等語。經查，該財產歸戶清單上除註記「本資料僅供債權人向法院聲請強制執行之用」外，尚蓋有竹市稅捐處多功能服務中心「證明章」，並該「證明章」內復記載「本清單僅供課稅資料之證明，不做產權及他項權利之用」等語，足徵原告主張其因信賴上開財產歸戶清單所載工礦、農林、台泥等3 家公司投資金額之證明，而據為申報遺產稅乙節，並非子虛。況查被繼承人於生前就其所有財產之管理、處分及收益等情形，衡情繼承人尚非均能充分明瞭掌握，則繼承人向竹市稅捐處多功能服務中心查詢被繼承人財產歸戶資料，以憑辦理申報遺產稅事宜，合乎事理之常（改制前行政法院85年度判字第1567號判決亦同斯旨），則被告主張原告等繼承人除了竹市稅捐處多功能服務中心所提供蓋有證明章之財產歸戶清單所載工礦、農林、台泥3 家公司投資金額外，尚應知悉有該3 家公司投資金額194,128 元之存在，此有利於被告之事實，應由被告負舉證之責。迺本件被告僅以原告等繼承人漏未申報該投資金額，進而推論彼等有故意或過失，而憑以處罰，難謂允洽，原告執以指摘，亦非全無理由。
⒌此外，修正後之裁罰倍數參考表關於遺產及贈與稅法第45條
，雖規定：「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額
0.8 倍之罰鍰。（短、漏報之財產如同時有屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券暨非屬前述財產者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該財產價值比例計算。）」惟依行政罰法第18條第1 項規定，罰鍰之裁處，除應審酌違反行政法上義務之所得利益外，尚應審酌違反行政法上義務行為之應受責難程度。而違反行政法上義務之行為人，其主觀責任條件復有故意及過失之分，並因故意或過失致有違反行政法上義務之行為，其受責難程度本屬有別，是依裁罰倍數參考表使用須知第4 點：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」之規定，應認就「過失」且「違章情節較輕」之違反修正後遺產及贈與稅法第45條規定之違章行為，稅捐稽徵機關如未具體說明審酌其違章情節較輕而得減輕其罰之理由，即機械式適用裁罰倍數參考表所定之罰鍰倍數予以處罰，可認係不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法，依行政訴訟法第20
1 條：「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」之規定，自得將該罰鍰處分予以撤銷，著由被告依上述規定及說明再為審酌以行使其裁量權之必要。
六、綜上所述，原處分（即重核復查決定）以原告等繼承人漏未申報系爭銀行存款及投資金額，即遽爾推論原告等繼承人有故意或過失，而未一併注意上開有利於原告等繼承人之事項，即逕依裁罰倍數參考表，就漏報銀行存款及投資部分，按所漏稅額分別裁處0.8 倍及0.4 倍之罰鍰，核屬未洽，且其未審酌適用裁罰倍數參考表使用須知第4 點規定，亦有裁量怠惰之違法；並因罰鍰之裁量，屬被告之職權，是本件罰鍰自有由被告依上述規定及說明再為審酌以行使其裁量權之必要，訴願決定就此未予糾正，亦有未洽，原告執以指摘，非無理由，爰判決如主文第1 項所示；其餘部分之訴願決定及原處分（即重核復查決定）則無違誤，爰判決如主文第2 項所示。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第202 條、第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 26 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 張國勳法 官 黃桂興
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 12 月 26 日
書記官 李承翰