臺北高等行政法院判決
101年度訴字第356號101年5月8日辯論終結原 告 周業兟
周欣怡周怡君被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美（處長）住同上訴訟代理人 張君榮
紀雅淳上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國101年1月3日北府訴行字第1001433485號訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：本件原告周欣怡、周怡君受合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，均核無民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第385 條第1 項前段之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
貳、實體部分：
一、事實概要：原告周業兟（贈與人）與原告周欣怡、周怡君（受贈人）於民國（下同）99年12月27日共同向被告所屬新莊分處申報移轉坐落新北市○○區○○○段南勢埔尾小段41-5地號土地（應有部分為全部，下稱系爭土地），且申請依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，並經被告核准在案。嗣原告等於100年4月11日以系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地為由，申請改依土地稅法第39條之2第4項規定，以修正生效當期公告現值為原地價稅課徵土地增值稅，經被告依林務局農林航空測量所拍攝之航空照片所示，系爭土地非整筆作農業使用，核無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，遂以100年7月6日北稅莊四字第1000031755號函（下稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告於99年12月27日共同向被告所屬新莊分處申報移轉系爭土地，且申請依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，並經被告核准在案。嗣原告於100年4月11日以系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為「作農業使用」之農業用地，申請改按土地稅法第39條之2第4項規定，以修正生效當期公告現值為原地價稅課徵土地增值稅，經被告依林務局農林航空測量所拍攝之航空照片所示，以系爭土地（系爭外41母地號土地）非整筆作農業使用，核無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，以原處分否准原告所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
（二）本件系爭土地係由新北市○○區○○○段南勢埔尾小段41地號土地，於94年10月31日共有物分割為同段41、41-l、41-2、41-3及41-4等5筆（以下簡稱系爭外41母地號土地、系爭外XX地號土地等），系爭土地於96年7月25日再由系爭外41-2地號土地分割而來，合先敘明。
（三）又本件爭點為系爭外41母地號土地於89年1月28日當下，「整筆」土地是否「作農業使用」。由於距今時隔10年餘，其當時使用狀況已無法依「現存實景」判斷，僅能依「推論當時情況」為判斷，系爭外41母地號土地於89年1月28日當下呈現之狀況有下列二種情形：1.有積極農作中，即其上種植茶、蔬菜等農作物，航空圖上顯示為綠色一片；2.無積極之農作，如整地、耘收、除草等暫無耕作或休耕（按休耕如不申請補助，可不須有關機關核准），但一直維持供「作農業使用」之狀態，航空圖上顯示為土褐色或地表裸露荒蕪現象，具體言之，其上並無建物、定著物或其他足以改變「作農業使用」之作為存在。上述二種情形之農業用地應皆符合「作農業使用」之認定標準，而有土地稅法第39條之2第4項規定之適用。被告僅以88年9月18日、88年10月25日、89年5月11日及91年1月9日所拍攝之航空圖顯示，系爭外41母地號土地部分面積均呈現地表裸露並未種植農作物之狀態，而認原告主張不可採，其推論依據顯有未恰。
（四）依論理舉證原則，對「往昔」89年1月28日當下系爭外41母地號土地「作農業使用」狀態為否認主張者，應負明確之舉證責任，即應明確指出發現其上有何種設施作為或現象，足資證明系爭外41母地號土地部分面積未作農業使用之跡證，以證明其否認主張之論述依據，否則應為有利於原告「作農業使用」之推定。本件被告以有關農業用地於「移轉當時」是否依法「作農業使用」係事實認定之問題，稅捐稽徵機關如有具體客觀事證，可認有作農業使用之情形，合於該條所定免稅要件者當然發生免稅效果，本無待人民申請，……如免稅要件仍不明，仍應由納稅義務人舉證（臺中高等行政法院99年度訴字第122號判決參照），本件免稅要件仍不明，原告應提出應檢附之證明文件，方得享有土地稅法第39條之2第4項規定之租稅優惠，惟迄未據原告就系爭土地提出於89年1月28日時為作農業使用之相關證明文件，自難認系爭土地係作農業使用。本件爭論在於距今10餘年前（即89年1月28日）之系爭土地當下之使用狀態，屬對「過往事實」之認定，自難參照上述說明辦理。是以被告要求原告提出10餘年前之休耕證明書、農業用地作農業使用證明書等證明文件，作為認定系爭土地作農業使用之準據，實為強人所難。再據此擴充引申原告逾期未能提出該等證明文件，即推論系爭土地部分面積於89年1月28日未作農業使用已甚明確，亦屬臆測之詞，難認有當。
（五）原告主張系爭外41地號、系爭外41-2地號及系爭外41-3地號等相鄰土地，於94年、95年間移轉（買賣或贈與），被告所屬新莊分處皆依土地稅法第39條之2第4項規定，以修正施行日即89年1月28日當期之公告現值為原地價，卻否准本件之申請，顯失公允。被告認原告主張有誤解，茲原告提出系爭外41地號、系爭外41-2地號及系爭外41-3地號等3筆土地之異動索引及土地謄本為證。系爭外41地號土地於94年12月間買賣登記予訴外人李陳查某，95年8月2日贈與訴外人李文興、李文裕等4人，其謄本「前次移轉現值或原地價」改為89年1月28日當期公告現值每平方公尺5,700元。系爭外41-3地號土地於92年11月28日買賣登記予訴外人周世裕、周和建，其謄本「前次移轉現值或原地價」改為89年1月28日當期公告現值每平方公尺5,700元。
系爭外41-2地號於94年6月9日贈與登記予訴外人周明莉、周家卉等4人，其謄本「前次移轉現值或原地價」改為每平方公尺5,830.8元。本件系爭土地於99年12月23日贈與原告周欣怡、周怡君，卻遭否准依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日公佈生效當期公告現值每平方公尺5,700元為原地價計課土地增值稅，其謄本「前次移轉現值或原地價」記載仍為「先前」每平方公尺869.8元。
是以，對同一地號土地（未分割前之系爭外41母地號土地整筆）在同一時間（即89年1月28日）之相同條件情形之下，94年、95年間申請在前者予以准許，99年申請者卻予否准，顯失公允。
（六）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告對於原告100年4月11日之申請事件，應作成准予系爭土地改依土地稅法第39條之2第4項規定，以修正生效當期公告現值為原地價計課土地增值稅之行政處分。
3.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）原告周業兟（贈與人）與原告周欣怡、周怡君（受贈人即納稅義務人）於99年12月27日共同向被告所屬新莊分處申報移轉系爭土地，且申請依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，並經核准在案。嗣原告等3人於100年4月11日（收文日）申請改按土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期公告現值為原地價不課徵土地增值稅，惟依林務局農林航空測量所拍攝之航空照片所示，系爭土地非整筆作農業使用，核無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，遂否准所請。原告不服，提起訴願，經駁回，遂提起本行政訴訟。
（二）按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第5條、第10條第1項、第39條之2第1項及第4項所明定。
（三）次按「主旨：有關土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，請依說明二規定辦理。說明：二、土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。」、「主旨：有關農業用地於土地稅法89年1月28日修正生效時，部分未作農業使用，嗣經依法分割，其可否准依土地稅法第39條之2第4項規定以該修正施行日當期之公告現值為原地價，及如何確認當時之土地使用情形一案。說明：……土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。惟於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地中若有部分未作農業使用，嗣後經分割之情形，如經查明分割後之整筆土地，符合前揭土地稅法89年1月28日修正生效時『作農業使用之農業用地』要件者，得依分割後之整筆土地之使用情形，予以審認適用土地稅法第39條之2第4項之規定。」分別為財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函及93年4月21日台財稅字第0930450128號函所釋示。
（四）查系爭外41母地號土地於94年10月31日分割及共有物分割為系爭外41、41-1、41-2、41-3、41-4地號等5筆土地，嗣系爭外41-2地號土地於96 年7月25日及同年8月9日分割及共有物分割為系爭外41-2地號土地與系爭土地。系爭土地為都市土地，使用分區為「農業區」，原告等3人原於99年12月27日向被告申報移轉系爭土地及依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，並經核准在案。
嗣原告等3人於100年4月11日（收文日）申請改按土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期公告現值為原地價不課徵土地增值稅，惟依林務局農林航空測量所88年9月18日、88年10月25日、89年5月11日及91年1月9日拍攝之航空照片所示，系爭土地非整筆作農業使用，此有前揭照片附卷可稽，是系爭土地核無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，被告否准所請，並無違誤，應予維持。
（五）至原告等3人主張系爭外41母地號土地，除整地、耘收、除草外，一直均維持農作使用之狀態，未曾有建物、定著物或其他以改變農作使用之作為存在，被告未明確指出航空照片資料顯示發現有何種設施、作為或現象，足以證明系爭土地部分面積未作農業使用之跡證云云。查依林務局農林航空測量所88年9月18日、88年10月25日、89年5月11日及91年1月9日所拍攝之航空照片所示，足以證明系爭土地於89年1月28日時系爭土地部分面積呈現荒蕪未作農業使用之狀態，且經被告以100年8月26日北稅莊四字第1000039754號函請原告等3人提供休耕證明書等農業使用證明文件，原告等3人逾期未能提出證明文件，此有前揭號函及送達回執影本各1份附卷可稽，是系爭土地核有部分面積未作農業使用，已甚明確，則據前揭財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函及93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋意旨，系爭土地既有部分面積未作農業使用，即無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，是原告等3人主張，核無可採。
（六）又原告等3人主張依論理舉證原則，被告應負明確舉證責任，否則應有利於原告等3人之「作農業使用」推定，且要求原告等3人提出休耕證明書、農業用地作農業使用證明書等證明文件，實屬強人所難云云為辯。按「土地增值稅之課稅目的，一方面係基於量能課稅之原則，以維持租稅負擔公平，進而實現租稅正義；而另一方面則係為了促使土地自然漲價利益歸公，以實現財富重分配的社會國家原則，並抑制土地炒作投機，藉以達成土地資源合理利用之目標。又關於農業用地於移轉當時，是否依法作農業使用，係屬事實認定問題，稅捐稽徵機關如有具體客觀事證，可認有作農業使用情形，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民申請，惟此係指免稅要件明確情形而言，按免徵土地增值稅屬租稅優惠，如免稅要件仍有不明，仍應由納稅義務人舉證。」（臺中高等行政法院99年度訴字第122號判決參照）準此，本件系爭土地免稅要件仍有不明，原告等3人應提出應檢附之證明文件，方得享受土地稅法第39條之2第4項規定之租稅優惠，惟迄未據原告等3人就系爭土地提出於89年1月28日時為作農業使用之相關證明文件，自難認系爭土地係作農業之用。
（七）另原告等3人主張「農業使用」包含無積極種植農作物，但保持適時可供作農業使用之狀態一節；惟揆諸89年1月28日修正之土地稅法第39條之2第4項規定係配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，旨在藉免納土地增值稅，以鼓勵農地農用及農地農有政策，農地本應一直繼續供農業使用，非一時性、暫時性供農業使用，88年9月18日、88年10月25日、89年5月11日及91年1月9日所拍攝之航空照片所示，系爭土地部分面積均呈現地表裸露並未種稙農作物之狀態，是原告等3人所主張，尚不足採。
（八）末原告等3人主張系爭外41地號、系爭外41-2地號及系爭外41-3地號等3筆土地移轉時，被告均核准依土地稅法第39條之2第4項規定，是本件否准顯失公允一節。查前揭系爭外41地號土地之案件，95年間贈與申報時僅申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，被告遂依申請審查後依規定不課徵土地增值稅，核非依土地稅法第39條之2第4項規定核課；又查系爭外41-2、41-3等2筆地號土地僅因共有物分割時，其差額價值在1平方公尺以下並未申報土地增值稅，此有相關土地謄本及申報資料附卷可稽，是原告等3人所述，尚難採憑。
（九）綜上所陳，原告之訴應認為無理由，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、系爭外41地號、41-2地號及41-3地號土地異動索引、土地登記謄本、系爭土地土地建物查詢資料、系爭外41-4地號土地土地登記謄本、被告100 年8月26日北稅莊四字第1000039754號函、地籍圖、林務局農林航空測量所88年9 月18日、88年10月25日、89年5 月11日及91年1 月9 日拍攝之航空照片、原告等3 人100 年4 月8 日更正申請書（被告收文日：100 年4 月11日）、被告99年12月28日土地增值稅不課徵證明書、原告等3 人99年12月27日土地增值稅（土地現值）申報書、被告99年12月29日北稅莊四字第0990065287號函、新北市林口區公所99年10月5 日北縣林農字第0990026929號函附系爭土地之農業用地作農業使用證明書、新北市林口區都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、原告等3 人99年12月23日土地所有權贈與移轉契約書等件附於原處分卷可稽，為可確認之事實。
五、本件兩造之爭點為：被告以系爭土地非整筆作農業使用，核無土地稅法第39條之2 第4 項規定之適用，乃以原處分否准原告所請，有無違誤？本院判斷如下：
（一）按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人（第1 項）。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉（第2 項）。」「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰
一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1 月6 日修正施行後第一次移轉，或依第
1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「本法第39條之2 第1 項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3 條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3 款規定之土地。」分別為土地稅法第5 條、第10條第1 項、第39條之2 第1 項、第4 項及同法施行細則第57條所明定。
（二）次按「第3 條本條例用辭定義如下︰……十、農業用地︰指非都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地︰( 一) 供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。(二) 供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。(三) 農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍( 藏) 庫、農機中心、蠶種製造( 繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。十一、耕地︰指合於下列規定之土地︰( 一) 依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區之農牧用地，或依都巿計畫法劃定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或非都巿土地暫未依法編定之田、旱地目土地。(二) 國家公園區內，依國家公園法劃定之分區別及使用性質，經該法主管機關會同有關機關認定屬於前目規定之土地。十二、農業使用︰指農業用地符合區域計畫法或都巿計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。……」89年1 月26日修正之農業發展條例第3 條第10款、第11款及第12款分別定有明文。
（三）又按「主旨：有關土地稅法第39條之2 （平均地權條例第45條）第4 項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，請依說明二規定辦理。說明：二、土地稅法第39條之2 （平均地權條例第45條）第4 項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1 月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。」「主旨：有關農業用地於土地稅法89年1 月28日修正生效時，部分未作農業使用，嗣經依法分割，其可否准依土地稅法第39條之2 第4 項規定以該修正施行日當期之公告現值為原地價，及如何確認當時之土地使用情形一案。說明：……土地稅法第39條之2 第4 項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1 月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。惟於89年
1 月28日土地稅法修正生效時，整筆土地中若有部分未作農業使用，嗣後經分割之情形，如經查明分割後之整筆土地，符合前揭土地稅法89年1 月28日修正生效時『作農業使用之農業用地』要件者，得依分割後之整筆土地之使用情形，予以審認適用土地稅法第39條之2 第4 項之規定。
」分別為財政部89年11月8 日台財稅第0000000000號函及93年4 月21日台財稅字第0930450128號函在案。而上開函釋，均核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
（四）復按「……系爭土地於89年1 月28日土地稅法修正公布生效時，並未全部作農業使用之情形。土地稅法第39條之2第4 項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1 月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。系爭土地並非整筆土地均作農業使用，自無土地稅法第39條之2 第4 項規定之適用，……」最高行政法院100 年度判字第2099號判決意旨可資參照。
（五）再按本件爭點為系爭土地有否土地稅法第39條之2 第4項有關原地價調整規定之適用，應視其於土地稅法89年1 月28日修正生效時，是否符合「作農業使用之農業用地」之要件而定？經查：系爭外41母地號土地於94年10月31日分割及共有物分割為系爭外41、41-1、41-2、41-3、41-4地號等5 筆土地，嗣系爭外41-2地號土地於96年7 月25日及同年8 月9 日分割及共有物分割為系爭外41-2地號土地與系爭土地。系爭土地為都市土地，使用分區為「農業區」，原告等3 人原於99年12月27日向被告申報移轉系爭土地及依土地稅法第39條之2 第1 項規定申請不課徵土地增值稅，並經核准在案。嗣原告等3 人於100 年4 月11日（被告收文日）申請改按土地稅法第39條之2 第4 項規定，以89年1月28日當期公告現值為原地價不課徵土地增值稅，惟被告依林務局農林航空測量所88年9 月18日、88年10月25日 、89年5 月11日及91年1 月9 日拍攝之航空照片（見原處分卷第118頁至第132 頁）所示，系爭土地部分面積呈現地表裸露並未作種稙農作物，任該農業用地閒置荒蕪之狀態，即系爭土地非整筆作農業使用，是系爭土地核無土地稅法第39條之2 第4 項規定之適用，被告乃以原處分否准原告所請等情，此有原告等3 人99年12月27日土地增值稅（土地現值）申報書、被告99年12月29日北稅莊四字第0990065287號函、原告等3 人100 年4 月8 日更正申請書（被告收文日：100 年4 月11日）、林務局農林航空測量所88年9 月18日、88年10月25日、89年5 月11日及91年1 月9 日拍攝之航空照片及原處分附於原處分卷可參。
足見原處分揆諸前揭規定及函釋，並無違誤。
（六）原告雖主張：系爭外41母地號土地，除整地、耘收、除草外，一直均維持農作使用之狀態，未曾有建物、定著物或其他以改變農作使用之作為存在，被告未明確指出航空照片資料顯示發現有何種設施、作為或現象，足以證明系爭土地部分面積未作農業使用之跡證云云。惟查：依林務局農林航空測量所88年9 月18日、88年10月25日、89年5 月11日及91年1 月9 日所拍攝之航空照片（見原處分卷第11
8 頁至第132 頁）所示，系爭土地部分面積呈現地表裸露並未作種稙農作物，任該農業用地閒置荒蕪之狀態，業如前述，足以證明於89年1 月28日系爭土地部分面積呈現荒蕪未作農業使用之狀態。次查：被告曾以100 年8 月26日北稅莊四字第1000039754號函請原告等3 人提供休耕證明書等農業使用證明文件，原告等3 人逾期未能提出證明文件，此有前揭號函及送達回執影本各1 份附於原處分卷可稽（見原處分卷第135 頁至第136 頁），是系爭土地於89年1 月28日核有部分面積未作農業使用，已甚明確，則揆諸前揭財政部89年11月8 日台財稅第0000000000號函及93年4 月21日台財稅字第0930450128號函釋意旨，系爭土地既有部分面積未作農業使用，即無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。足見原告此部分之主張，不足採信。
（七）原告又主張：依論理舉證原則，被告應負明確舉證責任，否則應有利於原告等3 人之「作農業使用」推定，且要求原告等3 人提出休耕證明書、農業用地作農業使用證明書等證明文件，實屬強人所難云云。惟按系爭土地之移轉，適用土地稅法第39條之2 第4 項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定，係稅捐之優惠，對納稅義務人有利，法令雖未規定應由納稅義務人提出申請，惟如稅捐稽徵機關掌握資料不足，自應由納稅義務人對稅捐減免之要件負舉證責任。準此，本件系爭土地免稅要件仍有不明，原告等3 人應提出應檢附之證明文件，方得享受土地稅法第39條之2 第
4 項規定之租稅優惠，惟迄未據原告等3 人就系爭土地提出於89年1 月28日時為作農業使用之相關證明文件，自難認系爭土地係作農業之用。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（八）原告再主張：「農業使用」包含無積極種植農作物，但保持適時可供作農業使用之狀態云云。惟查：揆諸89年1 月28日修正之土地稅法第39條之2 第4 項規定係配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，旨在藉免納土地增值稅，以鼓勵農地農用及農地農有政策，農地本應一直繼續供農業使用，非一時性、暫時性供農業使用，且依林務局農林航空測量所88年9 月18日、88年10月25日、89年
5 月11日及91年1 月9 日拍攝之航空照片（見原處分卷第
118 頁至第132 頁）所示，系爭土地部分面積呈現地表裸露並未作種稙農作物，任該農業用地閒置荒蕪之狀態，即系爭土地非整筆作農業使用，自無土地稅法第39條之2 第
4 項規定之適用。足見原告此部分之主張，並非可採。
（九）原告另主張：系爭外41地號、系爭外41-2地號及系爭外41-3地號等3 筆土地移轉時，被告均核准依土地稅法第39條之2 第4 項規定，是本件否准顯失公允云云。惟查，：前揭系爭外41地號土地之案件，95年間贈與申報時僅申請依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅，被告遂依申請審查後依規定不課徵土地增值稅，核非依土地稅法第39條之2 第4 項規定核課。次查：系爭外41-2、41-3等2 筆地號土地僅因共有物分割時，其差額價值在1 平方公尺以下並未申報土地增值稅，此有系爭外41地號、41-2地號及41-3地號土地異動索引及土地登記謄本附於原處分卷可參（見原處分卷第243 頁至第255 頁）。足見上開情形與本件情形，並不相同，原告自不得比附援引。是原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，及命被告對於原告100 年4月11日之申請事件，應作成准予系爭土地改依土地稅法第39條之2 第4 項規定，以修正生效當期公告現值為原地價計課徵土地增值稅之行政處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、第218條，民事訴訟法第85條第1項前段、第385條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 22 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 5 月 22 日
書記官 林淑盈