臺北高等行政法院判決
101年度訴字第369號101年7月12日辯論終結原 告 蔡正義即泰暘砂石行被 告 花蓮縣地方稅務局代 表 人 林全祿（局長）住同上訴訟代理人 歐陽臻
葉秀桃蘇麗華上列當事人間有關地方稅務事務事件，原告不服花蓮縣政府中華民國101 年1 月9 日100 訴字第2 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為泰暘砂石行之負責人及泰暘國際股份有限公司（以下簡稱泰暘公司）之董事長，自民國97年5 月至同年9 月間，僱用○○○為現場負責人，○○○、○○○等2 人為挖土機司機，○○○、○○○、○○○、○○○、○○○等5 人為砂石車司機，共同於花蓮縣○○鄉○○段○○○○○號等20筆分別屬於他人私有或公有之土地上，盜採砂石體積136,647 立方公尺，案經花蓮縣警察局於97年11月24日查獲，並經花蓮縣政府於99年4 月1 日以府工水字第0990045816號函通報在案。被告遂依花蓮縣土石採取景觀維護特別稅自治條例第4條、第5 條及第7 條第2 項規定，以原告為納稅義務人，按每立方公尺課徵土石採取景觀維護特別稅新臺幣（下同）20元，合計課徵土石採取景觀維護特別稅2,732,940 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴臺灣花蓮地方法院檢察署96年度偵字第3918號等起訴書尚在
臺灣高等法院花蓮分院審理中（案號：99年度上訴字第229號），被告未經臺灣高等法院判決確定，核課原告2,732,94
0 元，已屬率斷。⑵原告為商號之名義負責人，但實際處理所有事務負責人為王
台寬，且於一審審理過程中業已自承本件違規採取砂石行為係個人所為，與原告個人無涉，且原告個人案發前毫不知情，有刑事案件筆錄可供參考。況原告之公司（泰暘公司）是設在台北市，花蓮砂石場之投資僅是公司的一部，原告即使是泰暘公司的負責人，但花蓮砂石場都是由○○○負責，故○○○之個人盜採石砂行為，與原告無涉。且97年度原告泰暘砂石行之會計張美賢侵佔公款，經其於101 年2 月2 日坦承侵占事實且達成和解，該和解內容證明○○○為泰暘砂石行所有事務負責人，且證明○○○銷售砂石，原告並不知情。
⑶綜上，原告課稅主體不適格，原處分及訴願決定顯有違誤。
因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴按「花蓮縣政府（以下簡稱本府）為維護城鄉景觀之保育、
延續、開發，並減輕交通及觀光產業之負面影響，依地方制度法第19條及地方稅法通則第1 條規定，制定本自治條例。
」、「本自治條例課徵範圍，以本縣境內所為土石採取者。本自治條例所稱土石採取者如下：一、依土石採取法第3 條規定採取者。……。四、未依前3 款規定違規採取者。」、「本特別稅之納稅義務人如下：一、前條第1 款之土石採取人。……。四、前條第4 款之違規行為人」、「本府或河川管理機關，應於土石採取案件之許可、訂約或於接獲相關主管機關通報之翌日起30日內，將開採地點、數量、期間等，列冊通報稽徵機關發單徵收本特別稅。本府或河川管理機關查獲違規採取土石者，應於查獲後30日內，依實際採取土石數量，列冊通報稽徵機關課徵。」、「……本特別稅按土石採取數量，每立方公尺新臺幣20元計徵。……」分別為花蓮縣土石採取景觀維護特別稅自治條例第1 條、第4 條、第5條、第6 條、第7 條第2 項所明定。
⑵原告明知坐落花蓮縣○○鄉○○段○○○○號、1460號、1463號
、1464號、1465號、1466號、1467號、1468號、1469號、1470號、1502號、1503號、1505號、1506號、1507號、1508號、1509號、1512號、1513號、1514號等地號土地，係分別屬於他人私有土地或公有土地，自97年5 月起至同年9 月間止，僱用○○○為現場負責人，○○○、○○○為挖土機司機，○○○、○○○、○○○、○○○、○○○為砂石車司機，共同盜採上開土地之土石，盜採砂石體積高達136,647 立方公尺，經花蓮縣警察局刑警大隊於97年11月24日查獲，並查扣原告所有供盜採砂石搬運之挖土機1 輛、砂石車3 輛，及後續處理所盜採砂石之堆土機1 輛、篩洗分級砂石之石斛
1 組、石磨1 組、電器設備等物，案經花蓮縣警察局移送臺灣花蓮地方法院檢察署偵辦，嗣經臺灣花蓮地方法院98年度訴字第77號刑事判決判處原告有期徒刑（應執行刑為5 年4個月）並沒收扣案其所有挖土機及砂石車在案，原告違規採取土石之行為，至臻明確。次查經濟部93年7 月7 日經礦字第093001140160號函釋示，「土石採取法」所指土石採取，係將原賦存於地下之土石，藉由經核准之開採挖取動作，使其脫離原賦存型態，並外運或外賣移作其他用途使用。原告未經許可，擅將原賦存地下之土石開採、挖取、外運，至為明確。徵諸前揭規定，已構成課徵土石採取景觀維護特別稅之要件，被告依花蓮縣政府於99年4 月1 日以府工水字第0990045816號函通報前揭盜採土石之數量，核課土石採取景觀維護特別稅2,732,940 元，依法有據，洵無違誤。
⑶查本件依花蓮縣警察局查扣泰暘砂石行員工名冊、96年及97
年度綜合所得稅各類所得資料清單、泰暘砂石行及泰暘國際股份有限公司會計張美賢於99年9 月10日至原告備詢所製作之談話筆錄中證實，○○○、○○○、○○○，○○○、吳俊偉、○○○、○○○、○○○等人，均係受僱於原告所經營之泰暘砂石行，分別擔任現場負責人、挖土機司機、砂石車司機。
⑷依臺灣花蓮地方法院98年度訴字第77號刑事判決可知：
①證人○○○於檢察官偵查時證述：全公司的人都知道有一
半的料是從上揭地點挖來的；後來因為報紙上登載我們的事，所以被告蔡正義就叫我們不要做了等語。且現場負責人○○○於花蓮地方法院準備程序時亦陳稱：本案挖取之土地均有陳報被告蔡正義。又原告蔡正義亦陳稱：○○○也是要向其陳報工作進行及工作項目。據此，原告對於盜採砂石之情事，顯然知情。
②證人○○○於檢察官偵查時證稱：我負責將盜採的砂石搬
到砂石場堆置的工作；泰暘砂石行沒有向外買進過砂石，但有賣出去過，買的人是由公司接洽。且證人○○○於警詢時亦證稱：97年5 月到9 月沒有外買過原料等語。會計張美賢於花蓮地方法院審理時證述：蔡正義每星期至少會到泰暘砂石行，有時一星期來二、三次；蔡正義住在花蓮縣花蓮市○○○ 街，於96年1 月到97年10月，蔡正義都住在花蓮；進貨及銷貨帳冊，每個月1 次傳真給他，零用金部分，我也有傳明細給他；96、97年間因為是他付錢買的料，所以他會知道進貨；有關銷貨部分，每個月我要結帳時，我會把出貨明細交給被告蔡正義；有時我已下班了，偶而會有以現金買料的人把料載走，因為第二天上班，廠長即被告○○○會把錢交給我。○○○於花蓮地方法院審理時證稱：盜採之砂石係其與張德安二人所為，且於夜間變賣，賣的錢是其與張德安二人分云云，然其未能就如何約定合作盜採、盜賣砂石及如何分紅，舉證以實其說，況其證述亦與會計張美賢陳述實際作業流程有異，顯見王台寬自承本件違規採取砂石之行為係其個人所為，與原告無涉乙節，有違常理，顯難採信。
⑸次按臺灣花蓮地方法院檢察署檢察官96年度偵字第3918號及
97年度偵字第3644、5224、5581號起訴書犯罪事實壹四之證據清單及待證事實及會計張美賢於99年9 月10日在調查筆錄中證述可知，泰暘砂石行係從事土石之盜採、碎解洗選及碎解洗選後之外運，大部分以泰暘國際股份有限公司名義銷售並開立發票。97年盜採砂石期間，泰暘砂石行及泰暘公司申報進項及銷項金額顯有異常，其銷售砂石金額遠超過其合法購入砂石之價額；且該期間出售砂石所得款項，均匯入以原告為負責人之泰暘砂石行及泰暘公司，顯見原告為竊取公、私有土石之違規採取行為人及獲利人，至為明確。再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第42 0號釋示在案。基此，實質課稅原則，應於實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為據。是對於實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義及實質課稅原則，否則將造成鼓勵投機及規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。前述盜採土石事件，原告經花蓮縣警察局移送，復經臺灣花蓮地方法院檢察署偵查終結，提起公訴，並經臺灣花蓮地方法院98年度訴字第77號刑事判決處有期徒刑在案，原告就前述判決所指摘之竊盜事實，並未提供有利反證以實其說，自無足採據。
⑹憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」乃在揭示
「租稅法律主義」；司法院釋字第217 號解釋對此進一步闡明：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」，故人民之行為如確已符合法律之課稅要件，自應依法課稅。首揭土石特別稅自治條例第1條、第4 條、第5 條、第6 條、第7 條，已分別具體明確定義立法之宗旨、何謂土石採取、租稅主體、租稅客體、稅基及徵收額等租稅構成要件。徵諸前揭規定已確立其課稅主體為「違規採取土石之違規行為人」，租稅客體則為「土石採取數量」。是原告違規採取土石，並將賦存於地下之土石外運，已構成前揭課徵土石採取特別稅之要件，被告依花蓮縣政府於99年4 月1 日以府工水字第0990045816號函通報前揭違規採取數量計136,647 立方公尺，按首揭花蓮縣土石採取景觀維護特別稅自治條例第4 條、第5 條及第7 條第2 項規定，於99年8 月17日花稅土字第0990031430號函以原告為納稅義務人，按每立方公尺課徵土石採取景觀維護特別稅20元，核定應納稅額為2,732,940 元，經核並無違誤。
⑺綜上，原告主張無理由，因而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件因原告於97年5 月至同年9 月間，僱用○○○為現場負
責人，○○○等2 人為挖土機司機，○○○等5 人為砂石車司機，共同在花蓮縣○○鄉○○段○○○○○號等20筆土地上，盜採砂石，經被告依花蓮縣土石採取景觀維護特別稅自治條例第4 條、第5 條及第7 條第2 項規定，課徵原告土石採取景觀維護特別稅2,732,940 元。原告不服，主張伊並非盜採砂石之人（實際盜採者為○○○），而提起本件訴訟。
⑵經查原告盜採土石事件，經花蓮縣警察局移送，復經臺灣花
蓮地方法院檢察署偵查終結，提起公訴，並經臺灣花蓮地方法院98年度訴字第77號刑事判決（原處分卷p.51-92 ）處有期徒刑在案（蔡正義共同竊盜處有期徒刑1 年3 月、又結夥三人以上竊盜處有期徒刑2 年、又結夥三人以上竊盜累犯處有期徒刑3 年，應執行有期徒刑5 年4 月），原告就該刑事判決認定之結果，雖提起上訴（臺灣高等法院花蓮分院99年度上訴字第229 號審理中），但並未舉證其未涉案之資料供本院參酌，所訴自無可採。
①依花蓮縣警察局查扣泰暘砂石行員工名冊（原處分卷p.11
0 ）、96年及97年度綜合所得稅各類所得資料清單（原處分卷p.95-96 ）、泰暘砂石行及泰暘公司會計張美賢於99年9 月10日至原告備詢所製作之談話筆錄（原處分卷p.114-116 ）中證實，○○○係受僱於原告所經營之泰暘砂石行。因此刑事判決認定原告僱用○○○為現場負責人之事實為可信。
②本案盜採砂石之情節，有花蓮縣政府97年10月3 日會勘照
片及會勘紀錄掃描資料光碟一片（附於原處分卷卷首）可參，足以證實原告僱用○○○（為現場負責人）、○○○等2 人（為挖土機司機）、○○○等5 人（為砂石車司機）盜採砂石之情形。且依花蓮縣○○鄉○○段1459的地號土地採取砂石位置測量成果圖4 紙（參本院卷p.56以下）所示，可以證實原告所盜採砂石之數量（挖方合計135903.8立方公尺），被告按每立方公尺課徵土石採取景觀維護特別稅20元，合計2,732,940 元，當屬有據。
③至於，原告主張泰暘砂石行之會計張美賢侵佔公款，足以
證明○○○為泰暘砂石行所有事務負責人（尤其銷售砂石，原告並不知情）者。經查，該和解書（參本院卷p.33）係泰暘公司與張美賢所簽訂，即使張美賢為泰暘砂石行及泰暘公司所合聘之會計，所為職務均受泰暘公司工廠廠長○○○之指示辦理，也僅足以說明○○○受聘於泰暘公司擔任廠長之事實，也無法推翻刑事判決認定原告僱用王台寬為現場負責人之事實，原告所稱自無可採。
⑶本件砂石出售之利益係由金壽砂石股份有限公司匯入購砂款
項給原告（參見原處分卷p.10，序號：13⑶，檢察官起訴書之附表），而盜採行為是泰暘砂石行所為，實際利益都流向蔡正義（泰暘砂石行為獨資商號，參本院卷p.06）的帳戶，當以原告為本件課稅主體，應屬於法有據。
五、綜上所述，被告所為之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 7 月 26 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 蔡紹良法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 7 月 26 日
書記官 鄭聚恩