臺北高等行政法院判決
101年度訴字第392號101年7月19日辯論終結原 告 龔維智受託信託財產專戶代 表 人 龔維智被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 陳惠萍上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年1 月11日台財訴字第10000491370 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告受託登記原德利開發科技股份有限公司（下稱德利公司）所有之新竹市○○路○○巷○ 號地下1 樓、6-1-號地下1 樓、6-1 號、6-2 號、6 號、6 號4 樓之3 、6號4 樓之5 、6 號4 樓之6 、6 號10樓之6 及新竹市○○街○○號等10筆建物（下稱系爭信託房屋），嗣系爭信託房屋經臺灣新竹地方法院（下稱新竹地院）民事執行處民國93年度執字第7267號、94年度執字第2272號及93年度執字第8370號強制執行事件，於95年間拍定，拍定價額合計分別為新臺幣（下同）70,784,000元、3,850,000 元及7,920,000 元（均含稅），應納營業稅額3,370,667 元【（70,784,000元÷1.05）×5 ﹪】、183,333 元【（3,850,000 元÷1.05）×5﹪】及377,143 元【（7,920,000 元÷1.05）×5 ﹪】，被告就上開應繳納之營業稅聲明參與分配而未獲分配，乃向原告發單補徵營業稅額計3,931,143 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，乃依法提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人
民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋揭示甚明。次按，加值型及非加值型營業稅法( 下稱營業稅法) 第
2 條第1 款規定「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」則須是銷售貨物或勞務之營業人，方為該條款所規定之繳納營業稅之歸課主體，才需依法繳納營業稅，此為憲法保護人民之生命財產權及稅捐法定主義所當然，亦即須為營業人始須依該條款繳納營業稅，並無由行政機關解釋非營業人亦需繳納營業稅之餘地，是以在信託關係存在中之不動產出售行為，亦需受託人是營業人時方有所謂營業稅之義務人歸屬問題，如受託人非營業人時，依法並不能對之課以營業稅，此與一般人出售房屋或未以之為營業之意之買賣行為，未能課以營業稅之情形相同。
㈡依照租稅法定主義，向人民課徵稅捐，應有法律之明文依據
，因此以信託受託人為營業稅之納稅義務人，自應有法律明文規定，否則即不符合租稅法定主義之原則。基於租稅法定主義原則，就信託關係下應以何人為稅捐納稅義務人，各稅法均有其明文規定，例如土地稅法第3條之1，房屋稅條例第
4 條第4 項，均以信託受託人為納稅義務人，遺產及贈與稅法就信託財產亦規定以信託之委託人為納稅義務人，所得稅法第3 條之2 則分別情形由委託人或受託人為納稅義務人，此等法律之明文規定，均在體現租稅法定主義之精神。惟查，營業稅法於信託法制定後，並未如上揭稅法，將信託受託人明文規定為納稅義務人。基於租稅法定主義之原則，自不應逕認信託受託人為營業稅之納稅義務人。本件被告援用財政部92年2 月26日台財稅字第0920451148號令，並非法律，其內容增加原營業稅法所無之課稅主體規定限制，把信託受託人逕認為營業稅納稅義務人，違反憲法第19條租稅法定原則，並違背司法院釋字第420 號所揭示之立法目的及實質、公平原則，應無適用餘地。
㈢復按，信託法第1條規定「稱信託者，謂委託人將財產權移
轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」係指財產所有人(委託人)為自己或自己指定之人(受益人)之利益或特定目的，將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨為管理或處分之。是以，信託必有財產權之移轉於受託人，使受託人以財產權利人之名義管理信託財產，並於信託關係存續中，就該信託財產對外為唯一有權管理及處分權人；倘受託人對於信託財產並無管理或處分之權限而屬於消極信託者，因消極信託之受託人僅為信託財產之形式所有人，即不符合信託法第1條所規定「受託人依信託本旨管理或處分信託財產」之要件，而非屬我國信託法上所稱之信託。申言之，委託人如僅為使他人代為處理事務，而將其財產權移轉於受任人，自己仍保有實際支配及收益之權利者，其移轉縱以「信託」為名，亦非信託法上之信託。此觀諸法務部92年10月6日法律字第0920038921號函、92年4 月11日法律字第0920011607號函釋意旨自明。
㈣原告雖為德利公司信託財產之受託人，但依雙方於90年8 月
30日簽訂之協議書，第1 條規定：信託於乙方( 即原告) 名下之房地仍由甲方( 即德利公司) 管理、處分，乙方同意為必要之配合。第2 條規定：信託財產之管理、處分衍生之一切費用( 含開立發票及稅捐) 應由甲方負責支付、繳納。且信託期間信託財產之出租均由德利公司與承租人簽立租約並自行開立發票；尤有甚者，協議書第6 條更已載明「借名信託登記」，足證德利公司就信託財產仍保有實際管理、處分之權利，原告僅為信託財產之形式所有人，對於信託財產並無管理或處分之權限，乃屬消極信託之受託人，故雙方所訂之信託契約僅為消極信託或名義信託或借名登記，而非我國信託法所認定之信託。故依上述法務部函釋意旨及財政部台財稅字第0920457220號令要旨，原告雖與德利公司所簽訂之信託契約，但非信託法所認定之信託，尚無由受託人報繳營業稅規定之適用。本件系爭信託財產應繳之營業稅實應向原所有權人德利公司課徵始為適法，原告並無繳納之義務，原處分適用法令顯有違誤。
㈤末按，財政部88年6月17日台財稅字第881919877號函發佈之
「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」四、五規定，稽徵機關於接到法院拍賣或變賣貨物通知後，應查明該貨物應否課徵營業稅，如屬應課徵之貨物應計算稅款向法院聲明參與分配。復依財政部85年10月30日台財稅字第851921699號函釋「...三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章(406)核定稅款繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理，...」。經查，系爭房屋被拍賣後，原告從未接獲補徵之營業稅繳款書，顯見斯時被告已確認原告乃非信託法所認定之受託人，而為借名登記之消極信託受託人，並非實質信託受託人。又信託財產被法院拍賣，稅捐稽徵機關應依上開規定向法院聲明參與分配稅款，如未獲分配，亦應向被拍賣物之「原所有權人」德利公司開單課徵營業稅，然被告於系爭房屋被拍賣後五年因原所有權人德利公司經營不善而倒閉，稅款徵起不能，而未繼續依欠稅程序處理，竟改以原告為納稅義務人補徵稅款，顯與上開財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋規定應向原所有權人德利公司課徵之規定有違，況本案系爭房屋被拍賣時，原所有權人德利公司尚有其他房屋及土地可供銷售，當時被告如及時向德利公司補徵稅款，即應可受償，被告未依法行政，於原所有權人德利公司已無任何財產後，轉向原告課徵營業稅，實難令人信服等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠依訴外人德利公司與原告簽訂，並向新竹市地政事務所辦理
登記之信託契約所載，於90年8 月31日起至100 年8 月30日止，委託原告（信託目的）產權管理、處分該公司所有信託財產，並辦妥信託財產之財產權移轉登記予原告。系爭信託關係既未消滅，原告亦未將系爭信託財產原以信託為原因所為之所有權移轉登記向地政機關辦理塗銷登記，並移轉歸屬德利公司，則原告與德利公司間之信託關係仍存在，原告仍為本案信託關係之受託人。
㈡按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人
為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年度台抗字第83號著有判例可資參照。次按營業稅法施行細則第47條第3 項、第4 項規定，法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關，主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，向法院聲明參與分配；又依財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋意旨，未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行發單向被拍賣或變賣貨物之原所有權人補徵之。上開函釋，係財政部基於中央財稅主管機關職權，為執行營業稅法關於法院拍賣或變賣貨物應課徵營業稅之稽徵，於法律規定意旨範疇內所為之必要釋示，並無違背租稅法定主義。
㈢綜上，本件被告以原告依信託本旨管理或處分信託財產，為
信託財產之所有權人，系爭信託房屋既經新竹地院民事執行處於95年間強制執行拍賣，由第三人拍定，拍定價格共計82,554,000元，即有移轉所有權以取得代價之銷售貨物行為，其應繳納之營業稅3,931,143 元，經聲明參與分配，惟未獲分配，此有新竹地院強制執行金額計算書分配表附案可稽，依首揭規定與函令釋意旨，向被拍賣貨物之原所有權人即原告發單補徵，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、歸納兩造陳述意旨，本件爭點在於原告與德利公司是否成立信託法所定之信託關係，而為營業稅之繳納義務人？爰審酌如下：
㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、……」及「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項、第6 條及同法施行細則第47條第3 項、第4 項所明定。
次按法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點規定「……四、拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1 ＋徵收率5 ﹪）×徵收率5 ﹪。」又「二、……三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；……。」、「受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額……，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。……」經財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函及92年2 月26日台財稅字第0920451148號令釋在案。，此函釋乃財政部基於中央財稅主管機關職權，為執行營業稅法關於法院拍賣或變賣貨物應課徵營業稅之稽徵，於法律規定意旨範疇內所為之必要釋示，並無違背母法意旨，本件得予適用另按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」信託法第1 條定有明文。
㈡本件如事實概要之事實，有德利公司與原告辦理信託豋記協
議書( 答辯卷頁33) 、房屋租賃契約( 答辯卷頁1-32) 、新竹地院民事執行處新院雲93執孟7267字第14216 號不動產權利移轉證書及強制執行金額計算書分配表、新竹地院94執曾
22 72 字第0452 3號不動產權利移轉證書及強制執行金額計算書分配表、新院雲93執聖8370字第10111 號不動產權利移轉證書及強制執行金額計算書分配表、土地及建築改良信託契約書、拍賣後之分配表清單( 答辯卷頁100-103)、原告系爭信託房屋分配結果彙總表( 答辯卷頁68-98)、土地、建築改良物信託( 內容變更) 契約書( 答辯卷頁43-67)、裁處書及訴願決定書附卷可稽，堪予認定。
㈢查原告於90年8 月31日受託登記德利公司所有之系爭信託房
屋，信託契約記載「⒈信託目的：產權管理即處分。」「⒋信託期間：自民國90年8 月31日起至100 年8 月30日止計10年。⒌信託關係消滅事由：信託目的完成或信託期間屆滿。⒍信託財產之管理或處分方法：如信託目的。⒎信託關係消滅時，信託財產之歸屬人：德利公司。」（見原處分卷頁67），其信託目的為系爭信託房屋產權管理、處分，核與信託法第1 條規定意旨相符；嗣系爭信託房屋經新竹地院民事執行處93年度執字第7267號、94年度執字第2272號及93年度執字第8370號強制執行事件，於95年間拍定，拍定價額合計分別為70,784,000元、3,850,000 元及7,920,000 元（均含稅），應納營業稅額3, 370,667元【（70,784,000元÷1.05）×5 ﹪】、183,33 3元【（3, 850,000元÷1.05）×5 ﹪】及377,143 元【（7,920,000 元÷1.05）×5 ﹪】，被告就上開應繳納之營業稅聲明參與分配而未獲分配，此有新竹地院強制執行金額計算書分配表可稽；原告尚未將系爭信託財產原以信託為原因所為之所有權移轉登記向地政機關辦理塗銷登記，並移轉歸屬德利公司，則原告與德利公司間之信託關係仍存在，原告為系爭信託建物之受託人；按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」有最高法院49年度台抗字第83號判例可資參照，而系爭信託關係既未消滅，參諸前揭營業稅法施行細則第47條第3 項、第4 項規定及財政部函釋意旨，系爭信託房屋既經新竹地院民事執行處於95年間強制執行拍賣，由第三人拍定，拍定價格共計82, 554,000 元，即有移轉所有權以取得代價之銷售貨物行為，其應繳納之營業稅3,931,143 元，於聲明參與分配未獲分配，乃向原告發單補徵，並無不合。
㈣雖原告另主張營業稅法於信託法制定後，並未如其他稅法將
信託受託人明文規定為納稅義務人，是被告將原告即信託受託人逕認為營業稅納稅義務人，增加原營業稅法所無之課稅主體規定限制，違反憲法第19條租稅法定主義，並違背司法院釋字第420 號解釋所揭示之立法目的及實質、公平原則。
按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，固經司法院釋字第217 號及第210 號解釋在案，惟法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定，如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。本件適用之相關函釋乃財政部基於中央財稅主管機關職權，為執行營業稅法關於法院拍賣或變賣貨物應課徵營業稅之稽徵，於法律規定意旨範疇內所為之必要釋示，並無違背母法意旨，並未增加或減少人民之權利義務，本件自得予適用，原告此部分主張委不足取。
㈤至於原告主張其與德利公司另訂有協議書，依該協議書原告
無管理處分之權限，乃消極信託之受託人，故系爭信託關係並非信託法之信託，系爭信託房屋應繳之營業稅，應向信託人德利公司課徵云云。經查原告與德利公司簽訂系爭信託房屋契約，且於93年8 月31日經新竹市地政事務所辦妥登記，登記之信託契約書內容約定原告有處分權，合於信託法所稱信託，已如前述；至於原告所稱與信託人德利公司另之協議書（本院卷頁15）係訂於93年8 月30日，即系爭信託房屋之信託契約書之前，且未經登記，按之信託法第4 條第1 項規定，以經登記之房屋為信託者，非經信託登記不得對抗第三人，是原告據該未經登記之協議書主張其為消極信託之受託人，自無可取，故此協議書不影響原告依前揭登記之信託契約為系爭信託房屋之受託人。再者系爭信託房屋於新竹地院執行拍賣時，既登記在原告名下，有關執行事件載「債務人龔維智即信託人德利公司之受託人」或原告（見原處分卷頁
101 、87、83），而非以委託人即訴外人德利公司為債務人，可見系爭信託房屋拍定後，其買賣之債權行為係存在於債務人即原告與拍定人之間，是本件被告依法對系爭房屋之出賣人即原告，課徵系爭營業稅，自屬有據。
五、綜上所述，原告主張均無可採。被告所為處分（復查決定），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 2 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蘇 嫊 娟法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 8 月 2 日
書記官 蔡 逸 萱