臺北高等行政法院判決
101年度訴字第394號101年5月31日辯論終結原 告 黃自強訴訟代理人 高烊輝律師被 告 財政部代 表 人 劉憶如（部長）住同上訴訟代理人 陳寶玉
江禹霆上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國101 年1月11日院臺訴字第1010121147號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣群祥營造有限公司（下稱「群祥公司」）滯欠已確定之93年度2 月份營業稅（含滯納金、滯納利息及罰鍰）計新臺幣（下同）620 萬9,716 元，欠繳稅額已達限制營利事業負責人出境之標準。群祥公司並經臺北市政府於民國96年10月12日以府建商字第09637882200 號函廢止其公司登記（下稱「96年10月12日函」），因該公司章程並未規定清算人，亦未選任清算人，被告所屬臺北市國稅局（下稱「臺北市國稅局」）乃以該公司唯一股東兼董事即訴外人黃金銓為法定清算人，函報被告以98年1 月12日台財稅字第0980080680號函請內政部入出國及移民署（下稱「移民署」）限制黃金銓出境，並以同號函通知黃金銓（下稱「98年1 月12日函」）。嗣黃金銓於100 年3 月29日死亡，經臺北市國稅局函報被告以
100 年7 月22日台財稅字第1000085324號函請移民署註銷黃金銓出境（下稱「100 年7 月22日函」）。臺北市國稅局旋依法向臺灣臺北地方法院（下稱「臺北地院」）聲請選派群祥公司之清算人，經臺北地院於100 年9 月2 日以100 年度司字第278 號民事裁定（下稱「系爭民事裁定」）選派原告為群祥公司之清算人，臺北市國稅局乃依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告以100 年10月5 日台財稅字第1000087395號函請移民署限制原告出境，並以同號函通知原告（下稱「原處分」）。原告不服，提起訴願，經行政院以院臺訴字第1010121147號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：伊無法從原處分知悉群祥公司究係積欠何年度之何種稅款，滯納金或罰鍰之金額係如何計算得出，是否符合限制出境之要件。且原處分未載明限制出境時間，亦未敘明被告曾對群祥公司原負責人黃金銓為限制出境之事實，復未敘明繼續執行群祥公司原負責人黃金銓為限制出境期間屆滿之時點，原處分顯然違反明確性原則，應屬不合法之行政處分。又伊原與群祥公司無任何關聯，並非該公司之股東或董事，僅因伊為黃金銓之弟，縱已依法拋棄繼承，仍因親屬關係而遭法院認定係屬最具接近該公司資料可能之人，而選派為公司之清算人，致伊以清算人之身分遭受被告所為限制出境之不利處分，形同以「親屬關係」對伊施加不利處分，顯已過度侵害伊之「遷徙自由」等語。並聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
三、被告則以：原處分於作成時已依行政程序法第96條第1 項第
2 款規定，將辦理本件限制出境之依據即稅捐稽徵法第24條明訂之各項規定，於處分書上之主旨、事實、理由及其法令依據，清楚載明，並無不符行政行為明確性之要求及目的，且欠稅之細目並非限制出境之法定要件，尚無妨礙受處分人提起行政救濟行使防禦權利之情事，凡此均不足以影響行政處分之合法性。又原告雖已拋棄繼承，惟原告既經臺北地院以系爭民事裁定選派為該公司清算人，在臺北地院未裁定解任原告清算人職務前，原告仍係該公司之清算人，其情形與本院95年度訴字第1905號判決之情形有異，自無以「親屬關係」過度侵害原告之遷徙自由。又群祥公司滯欠稅款既未繳清亦未提供相當擔保，尚無稅捐稽徵法第24條第7 項各款應予解除出境限制之適用等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有被告98年1 月12日函影本、被告100 年7 月22日函影本、群祥公司變更登記表影本、臺北地院系爭民事裁定影本、原處分影本及訴願決定影本在卷可稽（答辯卷一第6 至8 頁、本院卷第17至22、55至59頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：被告以群祥公司尚未清算完結為由，而以原處分轉請移民署限制原告出境，是否有據？本院判斷如下：
㈠按稅捐稽徵法第24條規定：「（第1 項）納稅義務人欠繳應
納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；……。（第2 項）前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。（第3 項）在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100 萬元以上，營利事業在新臺幣200 萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150 萬元以上，營利事業在新臺幣300 萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。（第4 項）財政部函請內政部入出國及移民署限制出境時，應同時以書面敘明理由並附記救濟程序通知當事人，依法送達。（第5 項）稅捐稽徵機關未執行第1 項或第
2 項前段規定者，財政部不得依第3 項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。（第6 項）……。（第7 項）納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：……。
二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、……。四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。五、……。」且第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」㈡次按「公司之經理人或清算人……在執行職務範圍內，亦為
公司負責人。」「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前3 條之規定。」「公司之清算，以全體股東為清算人；但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」「不能依第79條規定定其清算人時，法院得因利害關係人之聲請，選派清算人。」「（有限）公司章程變更、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」為公司法第8 條第2 項、第24條、第26條之1 、第79條、第81條及第113 條所明定。是於有限公司經廢止登記後之清算期間，清算人在執行業務範圍內，亦為公司之負責人，公司欠繳稅捐達一定金額，如有限制公司負責人出境之必要時，應以清算人為限制出境對象。
㈢經查：
1.群祥公司滯欠已確定之93年度2 月份營業稅（含滯納金、滯納利息及罰鍰）620 萬9,716 元，迄未繳納，欠繳稅額已達限制營利事業負責人出境之標準，而據群祥公司財產歸屬資料清單所示，雖查有汽車財產可供禁止處分，惟經禁止處分之財產價值與欠繳稅捐顯不相當，不足以保全稅捐，且群祥公司經臺北市政府以96年10月12日函廢止其公司登記，依公司法第26條之1 準用同法第24條規定，應行清算，惟因該公司章程並未規定清算人，亦未選任清算人，被告乃以該公司唯一股東兼董事即訴外人黃金銓為法定清算人，以98年1 月12日函請移民署限制黃金銓出境，並通知黃金銓，嗣黃金銓於100 年3 月29日死亡，被告乃以
100 年7 月22日函請移民署註銷黃金銓出境，原告則經臺北地院以系爭民事裁定選派為群祥公司之清算人，被告遂依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，以原處分函請移民署限制原告出境，並通知原告等情，為兩造所不爭執，並有群祥公司財產歸屬資料清單、被告98年1 月12日函影本、10
0 年7 月22日函影本、群祥公司變更登記表影本、臺北地院系爭民事裁定影本、原處分影本在卷可稽（答辯卷一第
6 至8 頁、答辯卷二第47頁、本院卷第17至22、55至59頁），堪予認定。
2.公司清算人不分其係法定或依公司章程規定產生，或由股東決議選任，抑經法院選派，於執行職務之範圍內，均為公司負責人，此稽之公司法第8 條第2 項之規定自明。而依前引稅捐稽徵法第24條第3 項、第49條前段之規定，法人為納稅義務人或受處分人欠繳應繳稅捐、滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金或罰鍰達一定金額者，其負責人即得為限制出境之對象。本件原告既經法院裁定選派為群祥公司之清算人，即該當於公司法第8 條第2 項所定之公司負責人資格，而群祥公司滯欠已確定之93年度2 月份營業稅（含滯納金、滯納利息及罰鍰）620 萬9,716 元，迄未繳納，顯已符合稅捐稽徵法第24條第3 項規定得對原告限制出境之標準。至於依財政部86年3 月12日台財稅字第861885313 號函釋所示，經法院選派為清算人之律師或會計師，並非限制出境之對象，係基於專業素養及律師或會計師公會有自律機制，較不易有違章行為發生之考量。
原告擔任群祥公司之清算人，雖係經臺北地院選派，然其並非律師或會計師，自無專業及自律之防弊之機制，二者不可同日而語，尚難遽予援引適用財政部上開函釋（最高行政法院97年度判字第350 號判決意旨參照），併予敘明。
3.又審酌群祥公司尚滯欠620 萬9,716 元之稅費及罰鍰未完繳，現該公司已進入清算程序仍未完竣，其實際財產狀況不明，原告負責公司清算業務之執行，而依公司法第113條準用第84條第1 項第2 款之規定，清償債務亦在其職務之列，則被告為強化上開公法上債權之保全效果，促使原告善盡協力履行之義務，以達成維護公共利益之目的，自有限制原告出境之必要。是被告以原處分函請移民署限制原告出境，並通知原告，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
4.本件臺北地院係以群祥公司廢止登記時，僅有唯一股東兼董事黃金銓1 人，而黃金銓死亡後，其法定繼承人即母親黃曾麗珠、弟弟黃自強及妹妹黃淑真雖均已拋棄繼承，惟清算人依法進行清算事務，與是否具備會計專長無關，且為進行清算事務所需之公司資料，以最親近親屬最具有接近資料之可能，是斟酌選派清算人應以知悉該公司狀況且具有處理了結公司事務能力之人為首要考量後，乃選派黃金銓之弟即原告為群祥公司之清算人等情，有系爭民事裁定可按（本院卷第58至59頁）。原告雖主張群祥公司之負責人黃金銓已死亡，伊與黃金銓雖有血親關係，然伊已拋棄繼承，無能力亦無必要處理欠稅事宜云云。惟原告既經法院選任為群祥公司之清算人，自應負擔清算人之法定義務，是其主張上情，尚不足採。
5.按「依上開規定，有限公司由全體股東進行清算時，死亡股東之繼承人就任之清算人與其他尚生存股東就任之清算人，皆為該有限公司之法定清算人，且公司法未區分因股東死亡而由繼承人繼承而有別其清算人之職責，亦即不問是否係因繼承而就任之清算人，皆應盡清算人之職務，依法得對外代表公司行使清算之職，當然為公司法所指之負責人，且為限制出境辦法所指之負責人。準上，如有限制負責人出境必要時，不論擔任清算人是否因繼承所致而有不同，即應為被限制出境之對象。……且查稅捐稽徵法第24條第3 項關於限制納稅義務人出境之規定，並非以限制人民人身自由為目的，而係藉限制出境之手段，督促納稅義務人履行其應盡之義務，以確保稅收，增進公共利益。
上訴人為保全法定稅捐，依上開法令之規定以被上訴人為限制之對象於法悉無違誤……」（最高行政法院97年度判字第914 號判決意旨參照）。是原告執經上開最高行政法院判決廢棄之本院95年度訴字第1905號判決意旨，據以主張臺北市國稅局於群祥公司原負責人黃金銓死亡後，竟向法院選派與該公司無任何關聯、已拋棄繼承之親屬（即原告）為該公司清算人，形同以「親屬關係」對原告施加限制出境之不利處分，原處分顯已過度侵害原告應獲憲法保障之「遷徙自由」云云，尚難憑採。
㈣又按行政處分以書面為之者，應記載主旨、事實、理由及其法令依據，固據行政程序法第96條第1 項第2 款定有明文。
惟觀諸前開規定之目的，在使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會，並非課予行政機關須將相關之法令、事實或採證認事之理由等等鉅細靡遺予以記載，始屬適法（最高行政法院100 年度判字第1839號判決要旨參照）。本件群祥公司滯欠「已確定」之93年度2 月份營業稅（含滯納金、滯納利息及罰鍰）620 萬9,716 元，欠繳稅額已達限制營利事業負責人出境之標準，而被告所為之原處分，業已詳述其處分之事實、理由及其法令依據，所載已足使原告知悉作成該處分之法令根據、事實認定及其理由等情（本院卷第17頁）；況稅捐稽徵法第24條第3 項規定之要件事實，係以納稅義務人積欠一定金額以上已確定之稅捐為基礎，並不以積欠特定之稅捐種類或特定之年度為限。是原處分縱未記載群祥公司積欠何年度之何種稅款，亦未載明稅款之計算方式，仍與行政程序法第96條書面行政處分應記載事項之規定，並無不合，亦無違反行政行為明確性原則之可言。是原告主張伊無法從原處分知悉群祥公司究係積欠何年度之何種稅款，滯納金或罰鍰之金額係如何計算得出，是否符合限制出境之要件，且原處分未載明限制出境時間，亦未敘明被告曾對群祥公司原負責人黃金銓為限制出境之事實，復未敘明繼續執行群祥公司原負責人黃金銓為限制出境期間屆滿之時點，原處分違反明確性原則云云，要無足採。
㈤綜上所述，原告起訴主張各節，均無足採。群祥公司既滯欠
已確定之93年度2 月份營業稅（含滯納金、滯納利息及罰鍰）620 萬9,716 元，欠繳稅額已達限制營利事業負責人出境之標準，原告復為群祥公司之清算人，且群祥公司雖有汽車財產可供禁止處分，惟經禁止處分之財產價值與欠繳稅捐顯不相當，不足以保全稅捐，亦未提供相當擔保，則被告依稅捐稽徵法第24條第3 項之規定，以原處分轉請移民署限制原告出境，並通知原告，洵無違法，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 6 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 黃桂興法 官 張國勳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 6 月 6 日
書記官 陳可欣