臺北高等行政法院判決
101年度訴字第302號101年11月1 日辯論終結原 告 宋雲鋒
宋雲釗宋雲熾被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 許秀治上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100 年12月26日台財訴字第10000402930 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
１、原告起訴後被告代表人由吳自心變更為李慶華，其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
２、本件原告宋雲釗經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：
１、原告三人的父親宋洪兗於民國98年5 月7 日死亡，原告宋雲鋒申准延期後依限於98年12月24日辦理遺產稅申報。經被告查獲被繼承人宋洪兗在死亡前，以舉債方式投保新光人壽得意理財變額壽險（保單號碼：JQB04YUW60，以下簡稱系爭保險），宋洪兗死亡時，保險公司應給付身故保險金新臺幣（下同）250 萬元及保單帳戶價值3,484,107 元。被告認為系爭保險中，保險公司於被繼承人宋洪兗死亡時，給付的保單帳戶價值3,484,107 元部分係屬宋洪兗之投資理財，漏未申報，乃併入遺產課稅，核定遺產總額80,835,917元，遺產淨額38,338,187元，應納稅額3,833,818 元，並按所漏稅額348,410元處以0.8 倍之罰鍰278,728 元。
２、原告就遺產總額－投資（系爭保險投資帳戶價值）及罰鍰處分不服申請復查，未獲變更後提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
１、原告三人父親宋洪兗98年5 月7 日死亡後，原告依法辦理繼承程序，並申報遺產稅及詳列遺產清冊。宋洪兗生前投保之相關保險金理賠（新光人壽保險股份有限公司，此公司以下簡稱新光人壽）部分，因有指定受益人為原告三人，依保險法第112 條、遺產及贈與稅法第16條第9 款規定，應不列入遺產範圍內。故原告聽從新光人壽人員建議，未列入遺產申報。
２、依憲法第15條、第107 條第6 款、中央法規標準法第6 條、第11條、行政程序法第4 條、第10條等規定，任何與租稅有關事項，倘未經立法院明確授權得由行政院或稅捐稽徵機關以命令方式發布者，此等已發布行政命令應認為違反憲法保障人民租稅公平，違背現行法律，為無效之行政命令，依法當無適用餘地。保險法第112 條的規定，在尊重被保險人生前對保險理賠給付的指定權利，保障被保險人生前得自由處分財產之合憲、合法權利。倘被保險人生前指定保險理賠金額應給付特定受益人時，此等財產之歸屬權利等同被保險人將財產以合法方式在死後給付予特定人，此時若視為遺產由繼承人均分，使被保險人之生前意思無從獲得尊重，故保險法特此規定此部分給付不列入遺產範圍，任何行政機關在未修法變更前，須一體適用。依遺產及贈與稅法第14條、第16條第9 款規定，就「約定於被繼承人死亡時應給付其所指定受益人之人壽保險金額」部分，法無明文得授權由行政機關自行任意決定範圍，是此部分應一律不得列入遺產總額，當無課稅餘地，行政機關若恣意決定課稅，對人民財產權即屬相當之侵害，亦違租稅法定主義。
３、目前臺灣地區得公開銷售的保險商品，均經財政部審查核准，始得在市場上販售，特別是人壽保險及其附加相關商品，系爭保單，亦復如此。此等人壽保險，無論商品內容如何，一旦核准經審核通過確認，自符合上開保險法及遺贈稅法所稱「人壽保險」定義，任何其他政策考量，均不能違逆此被保險人就合法財產生前指定權之法律所保護首要目的，自不容稅捐機關恣意以「實質課稅原則」為藉口，將之視為非人壽保險予以課稅。系爭保單的保險內容經財政部核准，約定之保險給付經指定原告為身故受益人，此保險理賠金額不得視為遺產一部分，被告以「實質課稅原則」就保險給付中0000000 元部分課徵遺產稅並科處罰鍰，嚴重牴觸保險法及遺贈稅法規定，該處分違背法律規定，當視為無效。
４、本件被繼承人宋洪兗係94年間投保完成，財政部係98年5 月
8 日作成台財稅字第09804032080 號函釋，被告顯係以發布在後且無溯及效力的行政命令為錯誤之認定，已違背保險法及遺贈稅法，該函釋為無效行政命令，不得作為法理基礎。投資型保險商品之銷售，早行之有年，若有排除需要，大可在保險法或遺贈稅法規定中，以但書排除。既未見但書排除規定，足見只要是人壽保險理賠給付，均不應認為是遺產一部分，在未修法前，不得恣意列為遺產稅課徵標的範圍，更遑論罰鍰的裁處。
５、原告父親宋洪袞投保當時，是在被保險人年限範圍，符合法規及契約規定，且投保約3 年半後病逝，並非自知健康欠佳故意購買保險規避遺產稅。另宋洪袞向銀行貸款金額中，僅以少部分金額投保，其他貸款作為他用，並非將貸款金額全數拿來投保。若有規避遺產稅不良意圖，大可利用保險契約內「緊急時擴大保險金額20倍」之特約條款，將自有資金全數投保，以規避更高稅額。況在未入本件保險金額下，遺產總額已高達80,835,917元，扣除相關免稅與扣除額後，需課徵遺產稅之遺產價值高達3400多萬元以上，繳納之遺產稅已達3 百餘萬元，本件爭執的補課遺產稅額不過348410元，原告豈會惡意規避。原告係誤信保險公司人員意見而未申報，屬過失未申報，非故意逃漏稅。
６、聲明求為判決：
1 訴願決定及復查決定均撤銷。
2 訴訟費用由被告負擔。
四、被告主張：
１、本稅：
⑴、對經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在
外觀或形式不具備課稅要件，仍應將不合常情之稅捐扭曲安排導正，對其課稅。被繼承人宋洪兗於94年投保時為76歲，依社會上一般人認知為高齡投保，系爭保險首次保費為50萬元，增額保費為20萬元，後續13次繳納增額保費計686 萬元，繳納時均須選擇投資基金標的及分配比例，實質上為投資型保單，其投資帳戶價值性質，與一般非以保單型式投資之基金無異，後者須列入遺產總額課稅，基於立法目的及租稅公平，自無容許前者因包裝成保險給付，即免予課徵遺產稅之理。
⑵、依系爭保險要保書記載，契約來源為保戶介紹，投保目的為
節稅，被保險人為保戶之父母，要保人職業為家管，資產約6,000 萬元，益證系爭保險投保時非以保障並避免被繼承人家人因其死亡致失去經濟來源為主要目的，是就被繼承人保費來源、投保動機、時程、年齡等因素綜合判斷，其目的係以將成為遺產之現金（自有資金及借款資金）透過系爭投保方式，達到待亡故後轉換為保險給付及列報鉅額未償債務，使繼承人經由保險契約受益人之指定，獲得與繼承財產相同之經濟利益，舉債部分又可主張未償債務扣除額，自遺產總額中減除，達到實質規避遺產稅結果，所為屬租稅規避行為，而非合法節稅行為，被告依實質課稅原則將系爭保險投資帳戶價值3,484,107 元核認為遺產，併計遺產總額課稅，並無不合。
２、罰鍰：
⑴、原告為被繼承人宋洪兗之子及系爭保險之身故受益人，漏未
申報或揭露系爭保險投資帳戶價值，縱非故意，仍難卸過失之責，自應受罰。
⑵、遺產稅採申報核定原則，原告未善盡申報義務而漏報，被告
依遺產及贈與稅法第45條、財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（裁罰倍數參考表）規定，就所漏稅額348,410 元處以0.
8 倍罰鍰計278,728 元，已考量本件違章情節之適切裁罰，並無違誤。
⑶、遺產稅採申報制，原告是繼承人也是受益人，原告在申報遺
產稅時，可揭露投保事實，就不會有裁罰問題。原告自承幫忙處理保險費事情，既知被繼承人有系爭保單，是知情的，還是有過失。
３、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
五、本院的判斷：
１、按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」、「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第385 號、第496 號解釋闡明在案。
２、次按：
⑴、遺產及贈與稅法第1 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國
境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4 條第
1 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」第10條1 項前段規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……。」第16條第9 款規定：「左列各款不計入遺產總額：……九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。……」可見，保險金額不計入遺產總額者，以人身保險中之死亡人壽保險，且約定該人壽保險金額於被繼承人死亡時，給付與被繼承人指定之受益人者為前提。
⑵、又約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險
金額，依遺產及贈與稅法第16條第9 款規定不計入遺產總額，已如前述。而保險法第112 條復規定：「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」但是，保險法第1條規定：「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。根據前項所訂之契約，稱為保險契約。」可知，保險具有分散風險及危險分擔的功能。而所謂的人壽保險，參之保險法第101 條的規定，是指人壽保險人於被保險人在契約規定年限內死亡，或屆契約規定年限而仍生存時，應依照契約負給付保險金額責任的保險契約。所以，人壽保險是包含以人的生命為保險事故，因人的生命非可以金錢衡量，是其保險金額應以保險契約定之。至所謂投資型保險，依保險法施行細則第14條的規定，是指保險人將要保人所繳保險費，依約定方式扣除保險人各項費用，並依其同意或指定之投資分配方式，置於專設帳簿中，而由要保人承擔全部或部分投資風險之人身保險。依保險法第146 條第6 項授權訂定之投資型保險投資管理辦法第4 條規定：「保險人經營投資型保險之業務應專設帳簿，記載其投資資產之價值。前項專設帳簿應符合下列原則：一、專設帳簿之資產，應與保險人之其他資產分開設置，並單獨管理之。……」是投資型保險關於投資帳戶之風險既由要保人自行承擔，即與上述保險意旨不合，更與人壽保險因人身無價而具定額保險之性質有悖。從而人壽保險契約中屬因投資型保險所具之投資帳戶價值，縱其係約定於被保險人死亡時以給付所指定受益人的形式為之，亦因其性質上不屬人壽保險之死亡給付，而無遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第112 條關於「不得作為被保險人遺產」規定之適用。
３、再者，遺產及贈與稅法第23條第1 項前段規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」第45條規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以二倍以下之罰鍰。」遺產及贈與稅法施行細則第20條第1項規定：「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」裁罰倍數參考表關於違反遺產及贈與稅法第45條規定，係規定：「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。」乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理稅務違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一個客觀的參考標準，避免專斷或有輕重之差別待遇，自得援用。
４、本件原告父親宋洪兗於98年5 月7 日死亡，其於生前94年12月29日以本人為要保人及被保險人，並指定本件原告三人為身故保險金受益人，向新光人壽投保系爭保險，保險金額為
250 萬元，保費年繳50萬元，增額保費20萬元，96年1 月至97年1 月期間增額保費計686 萬元，增額保費投資標的分別為富蘭克林坦伯頓成長基金等，而保險費計756 萬元，其中
670 萬元係向合作金庫銀行借款繳納。宋洪兗死亡時，保險公司給付之身故保險金為保險金250 萬元及保單帳戶價值3,484,107 元等情，有相關戶籍謄本、宋洪兗之繼承系統表、遺產稅申報書、遺產稅核定通知書、罰鍰裁處書、系爭保險要保書、保費繳費歷史檔明細表、增額保費申請書、保險單條款、被保人保單保障資料、投資型商品理賠贖回資料、借款契約、交易明細表、新光人壽99年3 月29日新壽法務字第0990000326號函等附於原處分卷可稽，本案事實，應堪認定。是系爭保險中的保單帳戶價值3,484,107 元部分，核屬被繼承人宋洪兗投資理財之事證明確，依前開意旨，該部分即無遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第112 條關於「不得作為被保險人遺產」規定的適用，則被告將該部分計入宋洪兗的遺產總額，應屬有據。原告主張被告任意決定遺產總額範圍，侵害人民財產權，違反租稅法定主義等語，均無可採。
５、原告在宋洪兗生前即已知系爭保單的存在（見本院101 年9月11日準備程序筆錄原告宋雲鋒、宋雲熾表示保費是宋洪兗交給原告去繳納等語），宋洪兗死亡後又已領取保險金250萬元及保單帳戶價值3,484,107 元（見原處分卷所附新光人壽99年3 月29日新壽法務字第0990000326號函），顯然，原告對於該保單帳戶價值3,484,107 元的給付乙節，知之甚詳。參之有關遺產及贈與稅法第16條各款規定之被繼承人不計入遺產總額之財產，亦應於遺產稅申報書中「不計入遺產總額」欄內載明，原告若有疑義，可向稅捐稽徵機關查詢，卻捨之未為等情，其在申報本件遺產稅時，漏報保單帳戶價值3,484,107 元部分之過失情節，甚為明確。被告據以按所漏稅額348,410 元對原告裁處0.8 倍罰鍰即278,728 元，於法有據。至原告表示是聽從新光人壽人員建議而未列入遺產申報乙節，縱然為真，亦不足為原告執以免責的依據。
６、另外原告表示系爭保單是經財政部審查核准市場，無論商品內容如何，即符合保險法及遺產及贈與稅法所稱人壽保險定義等語。查遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第112 條乃是針對常態投保行為所為的規範，有關人壽保險給付可否不計入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，是稽徵機關依遺產及贈與稅法規定之事實認定職權，系爭保險之保單，雖經行為時保險法主管機關核准保險人販售，也只是保險主管機關依保險法令規定，就保險業銷售保險商品的行政管理，至於保險金的給付可否依遺產及贈與稅法第16條第9 款規定不計入遺產總額，應由遺產稅稽徵機關視個案投保情節，審酌判斷，原告之前揭主張，應無可取。
六、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告針對本件遺產稅申報案，將保單帳戶價值3,484,107 元併入遺產課稅，並按所漏稅額處以0.8 倍罰鍰即278,728 元的決定，認事用法俱無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條、第218 條，民事訴訟法第85條第1 項前段、第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 22 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 曹瑞卿法 官 蘇嫊娟上為正本係照原本作成。
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 11 月 26 日
書記官 陳清容