臺北高等行政法院判決
101年度訴字第304號102年2月26日辯論終結原 告 國泰金融控股股份有限公司代 表 人 蔡宏圖（董事長）訴訟代理人 周黎芳（會計師）複代理人 楊建華（會計師）被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 趙錦藝上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
0 年12月23日臺財訴字第10000238070 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定原告「第58欄營業費用」為新臺幣伍拾貳億貳仟伍佰貳拾陸萬柒佰貳拾伍元（5,225,260,725 元）部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔三分之二，餘由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告機關代表人於起訴時為陳金鑑，訴訟繫屬中變更為吳自心，嗣因行政院改組，被告更名為財政部臺北國稅局，機關代表人復變更為何瑞芳，均據渠等具狀承受訴訟，核無不合，依法應予准許，合先敘明。
二、事實概要：㈠原告採用連結稅制併同子公司辦理民國92年度營利事業所得
稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）366,123,
839 元，第58欄營業費用0 元，停徵之證券期貨交易所得0元；被告依據申報及查得資料，將原告92年度取得之董監事酬勞8,190,000 元，以及獲配之股利收入5,579,017,558 元，共計5,587,207,558 元轉列營業收入，核定營業收入淨額為5,953,331,397 元；被告另以原告為金融控股公司，原告之營業費用係為確保子公司業務健全及管理被投資公司之支出，按收入比例計算股利收入5,579,017,558 元應分攤營業費用353,756,833 元，而核定第58欄營業費用為5,225,260,
725 元，停徵之證券期貨交易所得為0 元。㈡原告列報子公司國泰人壽保險股份有限公司（下稱國泰人壽
）利息收入46,397,839,267元，尚未抵繳之扣繳稅額為141,082,228 元，呆帳損失1,876,689,846 元，經被告初查認定：⒈原告申報之利息收入不應減除債券溢價攤銷數，乃加回債券溢價攤銷數91,290,060元，核定原告之利息收入為46,489,129,327元；⒉原告列報之未抵繳扣繳稅額141,082,228元中，有20,297,640元屬債券前手息之扣繳稅額，非屬原告所有，而否准原告以其抵繳應納稅額，核定原告未抵繳之扣繳稅額為120,784,588 元。
㈢原告列報子公司國泰世紀產物保險股份有限公司（下稱國泰
世紀）營業收入12,290,340,584元，經被告認定其債券溢價攤銷數不應自營業收入項下之利息收入中減除，應加回債券溢價攤銷數12,357,851元，而核定營業收入為12,302,698,4
35 元。㈣原告列報合併結算申報課稅所得合計數3,866,731,016 元，
經被告初查核定為5,559,907,560元，應退稅額761,684,802元。原告不服，提起復查，經被告100年4月7 日財北國稅法一字第1000206330號復查決定（下稱原處分）追認國泰人壽呆帳損失63,000,000元、尚未抵繳之扣繳稅額16,238,112元、出售資產增益及停徵之證券及期貨交易所得16,238,112元，其餘復查駁回；原告就：⒈投資收益（股利收入）應分攤之第58欄營業費用、⒉國泰世紀之營業收入（債券溢價攤銷數）、國泰人壽利息收入（債券溢價攤銷數）及鴻禧酒店之租金債權呆帳損失等部分提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴略以：㈠有關原告第58欄營業費用353,756,833 元：
⒈依金融控股公司法第49條之立法意旨及連結稅制精神，合
併辦理營利事業所得稅結算申報之各公司為同一所得稅納稅主體，原告自子公司取得之股利收入並非合併申報公司增加之外來收益，僅為合併申報公司原有收益之內部轉撥，與一般公司取得股利收入之情況迥然不同。然被告未將原告與其子公司視為同一納稅主體，仍比照一般公司取得股利收入之作法，將營業費用（實際支出）以直接歸屬之方式與原告自其子公司取得之股利收入（內部轉撥）配合，否准營業費用自合併申報所得額中減除，導致合併申報公司之實際支出（營業費用）無法與取得之外來收益（實際收入）配合，無法正確反應合併申報公司之實質所得，不當增加合併申報公司額外之租稅負擔，顯與金融控股公司法第49條之立法意旨與稅捐稽徵法第12條之1 揭櫫之實質課稅之公平原則有違，更與財政部93年7月5日臺財稅第0000000000號函釋之意旨與財政部94年8月3日新聞稿之說明不符，顯有違誤：
⑴按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義
之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1 項所明定。「金融控股公司持有本國子公司股份，達已發行股份總數90％者，得自其持有期間在一個課稅年度內滿12個月之年度起，選擇以金融控股公司為納稅義務人，依所得稅法相關規定合併辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅申報；其他有關稅務事項，應由金融控股公司及本國子公司分別辦理。」「由於金融控股公司與其持有90％股份之子公司，已為經濟上之同一實體，與公司內部部門無異，尚不宜因分設子公司而增加其租稅負擔，以維租稅中立原則，爰為本條連結稅制之規定。」為金融控股公司法第49條及其立法理由所明揭。「五、營業虧損之扣除規定：……㈡自合併申報年度起，各公司當年度營業之所得額或虧損額，應相互抵銷，合併計算。其經合併計算抵銷之虧損額，不得再適用所得稅法第39條但書規定；其經合併計算後仍為虧損者（以下稱合併營業虧損），得依所得稅法第39條但書規定，自合併營業虧損發生年度起5 年內，從當年度合併結算申報所得額中扣除。……六、合併結算申報課稅所得額及應納稅額之計算規定：……㈡各公司課稅所得額之合計數，為合併結算申報所得額。……八、投資抵減獎勵之抵減規定：……㈡自合併申報年度起，各公司始依促進產業升級條例等相關法律規定享有之投資抵減獎勵，得依規定抵減合併結算申報課稅所得額依規定稅率計算之應納稅額，及合併申報未分配盈餘按10％計算之應加徵稅額。」為財政部92年2 月12日臺財稅第0000000000號函釋所明示。「公司合併申報扣除前5 年核定之虧損時投資收益免先行抵減各該年度合併之虧損。營利事業依金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅結算申報者，依規定扣除前5 年核定合併營業虧損時，合併申報呈虧損之年度，合併申報各公司之投資收益合計數中，屬於獲配自合併申報公司間之投資收益部分，得免依本部66年3 月9 日臺財稅第31580 號函規定，先行抵減各該年度之核定合併營業虧損。」為財政部93年7月5 日臺財稅第0000000000號函釋所明釋。「如營利事業依金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅結算申報者，基於合併申報各公司為同一所得稅納稅主體，其彼此間相互投資所獲配之投資收益，尚非屬該合併申報公司所增加之外來收益，僅為該合併申報公司原有收益之內部轉撥，依財政部93年7 月5 日臺財稅第000000000 號函釋規定，於計算得扣除之以往年度合併營業虧損數時，其合併申報呈虧損之年度，合併申報各公司之投資收益合計數中，屬於獲配自合併申報各公司間之投資收益部分，得免依財政部66年3 月9 日臺財稅第31580 號函規定，先行抵減各該年度之核定合併營業虧損額，亦即僅獲配自合併申報各公司外其他公司之投資收益部分，始應先行抵減各該年度之核定合併營業虧損額。」為財政部94年8 月3 日新聞稿所明揭。
⑵涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，此為稅捐稽徵法第12條之1 所明揭。金融控股公司法第49條之立法理由明確表示，由於金融控股公司與其持有90％股份之子公司，經濟上為同一實體，與公司內部部門無異，故特別規定金融控股公司與其本國子公司得採行「連結稅制」，依法選擇以金融控股公司為納稅義務人，合併辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅申報，避免金融控股公司因分設子公司而增加其租稅負擔，以維租稅中立原則。財政部秉持上開「連結稅制」之基本精神，亦於財政部92年2 月12日臺財稅第0000000000號函釋中明確指出，其參與合併申報所得稅之各公司當年度課稅所得額及虧損均可相互抵銷，投資抵減獎勵亦可共同適用。綜上，依金融控股公司法第49條規定合併辦理營利事業所得稅結算申報之各公司，不僅為同一經濟實體，亦為同一所得稅納稅主體，要甚明確。
⑶原告與子公司依金融控股公司法第49條規定合併辦理營
利事業所得稅結算申報，基於合併申報各公司為同一所得稅納稅主體，對於合併申報公司而言，實質收益係來自於外來收益的增加，並非原有收益之內部轉撥。因此，原告在股利收入之取得上，實為分配外來收益予合併申報公司之股東之導管，原告自其子公司取得之股利收入係合併申報公司原有收益之內部轉撥，並非外來收益之增加，不產生實質收益。
⑷關於依金融控股公司法第49條規定合併辦理營利事業所
得稅結算申報之各公司為同一所得稅納稅主體，原告自子公司取得之股利收入在「連結稅制」的體制下係屬「內部轉撥」乙節，有財政部93年7月5日臺財稅第0000000000號函釋及財政部94年8月3日新聞稿可資佐證。營利事業依所得稅法第42條規定取得之股利收入雖免計入所得額課稅，惟在適用所得稅法第39條虧損扣除規定時，為了反映營利事業實際經營狀況與納稅能力，故財政部66年3月9 日臺財稅第31580號函特別規定，應以核定虧損之金額加回免計入所得額課稅之股利收入後，以加回後之虧損淨額適用之。然財政部卻以93年7月5日臺財稅第0000000000號函釋為例外規定，營利事業若採「連結稅制」合併辦理營利事業所得稅結算申報者，依規定扣除前5 年核定合併營業虧損時，屬於獲配自合併申報公司間之投資收益部分，得免依財政部66年3月9日臺財稅第31580 號函規定先行抵減各該年度之核定合併營業虧損。財政部並於94年8月3日發布新聞稿指出，財政部93年7月5日臺財稅第0000000000號函釋之意旨在於：「營利事業依金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅結算申報者，基於合併申報各公司為同一所得稅納稅主體，其彼此間相互投資所獲配之投資收益，尚非屬該合併申報公司所增加之外來收益，僅為該合併申報公司原有收益之內部轉撥，依財政部93年7月5 日臺財稅第000000000號函釋規定，於計算得扣除之以往年度合併營業虧損數時，其合併申報呈虧損之年度，合併申報各公司之投資收益合計數中，屬於獲配自合併申報各公司間之投資收益部分，得免依財政部66年3月9 日臺財稅第31580號函規定，先行抵減各該年度之核定合併營業虧損額，亦即僅獲配自合併申報各公司外其他公司之投資收益部分，始應先行抵減各該年度之核定合併營業虧損額。」綜上，原告與子公司依金融控股公司法第49條規定合併辦理營利事業所得稅結算申報，為同一所得稅納稅主體，原告自其子公司取得之股利收入並非合併申報公司增加之外來收益，而是合併申報公司原有收益之內部轉撥，對於合併辦理營利事業所得稅結算申報之原告及其子公司而言並不產生實質收益，要甚明確。
⑸就營業費用之性質而言，原告係為配合政府政策，提升
經營管理綜效及強化金融機構之競爭力，而依金融控股公司法成立之金融控股公司，原告並不直接對外營業，而是以經營管理子公司為主要業務，換言之，原告等同子公司之管理部門，原告投入之成本費用實為子公司對外取得收益之成本費用之一部，原告與子公司既依金融控股公司法第49條規定合併辦理營利事業所得稅結算申報，為同一所得稅納稅主體，則無論是原告之支出或子公司之支出，均為此一納稅主體對外取得收益之成本費用，因此就原告與子公司（同一納稅主體）而言，營業費用為「實際支出」且為合併申報公司取得外來收益之成本費用，殆無疑問。
⑹綜上，被告未將原告與其子公司視為同一納稅主體，仍
比照一般公司取得股利收入之作法，將營業費用（實際支出）以直接歸屬之方式與原告自子公司取得之股利收入（內部轉撥）配合，否准營業費用自合併申報所得額中減除，導致合併申報公司之實質支出（營業費用）無法與取得之外來收益配合，無法正確反應合併申報公司之實質所得，不當增加合併申報公司額外之租稅負擔，顯與金融控股公司法第49條之立法意旨與稅捐稽徵法第12條之1 揭櫫之實質課稅之公平原則有違，更與財政部93年7月5日臺財稅第0000000000號函釋之意旨與財政部94年8月3日新聞稿之說明不符，顯有違誤。
⑺依據財政部各地區國稅局審查金融控股公司收入成本費
用歸屬認定原則（下稱認定原則），金融控股公司依據金融控股公司法第51條及相關內部控制及稽核制度實施辦法，設立之總稽核及內部稽核單位，係配合執行金融控股公司法所定義務，其相關人員薪資費用應得自應稅所得項下減除：
①依據金融控股公司法第51條及銀行業內部控制及稽核
制度實施辦法第6 條規定，金融控股公司建立內部稽核制度、自行查核制度、法令遵循主管制度及風險管理機制，以維持有效之內部控制制度運作，乃金融控股公司之法定義務，則金融控股公司為履行該法定義務所生之營業費用及利息支出顯與賺取投資收益無關，故認定原則乃規定得自應稅所得項下減除，而非直接歸屬於投資收益項下。
②依原告提示之「92年人員薪資費用明細表」，原告為
履行前揭法定義務，建立前揭內部稽核等制度所生之相關單位人員薪資費用共計12,719,106元；另依內控及稽核制度實施辦法第7 條規定，原告為建立前揭內部稽核等制度，需透過董事會及各單位高階管理階層之職能為之，故董事會及高階管理階層相關人員薪資費用均為原告為履行該法定義務而生，92年度共計43,063,107元，應認符合認定原則之認列要件；原告依據內部控制及稽核制度實施辦法第6 條規定，辦理法令遵循自評作業之相關人員薪資費用12,220,338元亦屬原告為符合金融控股公司法所賦予之法定義務所生之費用，應認符合認定原則之認列要件，而亦得自所得項下減除。
③綜上，原告列報之92年度薪資支出中，共計68,002,5
51元與建立內部稽核、自行查核、法令遵循及風險管理等機制，以維持有效之內部控制制度運作有關，乃為配合金融控股公司法第51條及相關內部控制及稽核制度實施辦法所賦予之法定義務而生，符合認定原則之認列要件，得自應稅所得項下減除。
⒉退步言，縱將原告與子公司視為不同之納稅主體對待（原
告否認之），被告將營業費用全數直接歸屬至股利收入項下減除，亦違反所得稅法第42條第1項規定：
⑴「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3 規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」為行為時所得稅法第24條第1 項及同法第42條第1項規定。
⑵營利事業所得之計算，係以本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐。公司組織之營利事業，因投資國內其他營利事業所獲配之「股利收入」，不計入所得額課稅，即無須計算「所得」。
⑶「收入」與「所得」之概念不同，「所得」是「收入」
減除各項成本費用、損失及稅捐後之結果，所以在計算「所得」時，會有減除相關成本費用之問題。按所得稅法體系中，所得類別可分為「積極所得」及「消極所得」；積極所得係指所得人必須額外投入相關成本、費用才能獲取收益，如勞務報酬及營業利潤，如會計師因執行業務而取得之收入即為積極所得，其所得額之計算即可主張減除相關成本、費用。反之，消極所得係指所得人在賺取收益之過程中無須額外投入相關成本費用，通常只須持有特定資產即可產生收益，如股利收入及利息收入等，因無須負擔額外支出，此時取得之股利收入即為消極所得，其所得額之計算並無相關成本、費用可主張減除。因此，所得稅法第42條第1 項係規定「股利收入淨額」不計入所得額課稅，而非「股利所得」免稅，即為股利收入屬消極所得之體現。換言之，股利收入無須探討減除相關成本費用的問題。故被告將原應申報於「第36欄：依所得稅法第42條規定取得之股利淨額或盈餘淨額（不含權益法之投資收益）」之股利收入淨額，先轉列為「第01欄：營業收入總額」，再將營業費用全數直接歸屬至股利收入項下減除，以減除後之金額自「第58欄」減除，等同主張股利收入也要計算「所得」，顯然違反所得稅法第42條第1 項之規定，難謂妥適。
⒊退萬步言，縱將原告與子公司視為不同之納稅主體對待（
原告否認之），且可直接合理明確歸屬之成本、費用或損失應自原告取得之股利收入項下減除（原告否認之），營業費用之性質仍屬無法直接合理明確歸屬至特定收入項下者，依財政部96年7月10日臺財稅字第09604533440號函規定，免分攤至股利收入項下，被告未盡職權調查義務，逕將營業費用「全數」認屬可直接合理明確歸屬之費用，顯有率斷；再者，原告於92年度除股利收入外，亦取得應稅之利息收入366,123,839 元及董監事酬勞8,190,000 元，被告將營業費用「全數」直接歸屬至股利收入項下，導致應稅之利息收入366,123,839 元及董監事酬勞8,190,000元竟無任何成本費用可減除，顯然有違經驗及論理法則，難謂妥適：
⑴「金融控股公司……尚非屬以有價證券買賣為業；其於
申報營利事業所得稅時，除可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，得自投資收益項下減除外，免分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出。」為財政部96年7月10日臺財稅字第09604533440號函所明定。
⑵原告為金融控股公司，依前揭財政部函釋意旨，非屬以
有價證券買賣為業，免分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，此為被告所不爭。是以縱如被告主張應將可直接合理明確歸屬之成本、費用或損失自原告取得之股利收入項下減除（原告否認之），則本件營業費用①其性質是否屬可直接合理明確歸屬至股利收入項下？及②「全數」直接歸屬至股利收入項下是否合理？⑶原告雖以經營管理子公司為業，但系爭股利收入之性質
與提供管理服務所取得之管理服務收入有別，蓋因管理服務收入之取得與相關成本費用之發生具有較直接之因果關係，無論接受管理服務之一方其經營成果為何，只要有管理服務相關之成本費用投入，均可取得相應之管理服務收入，而股利收入不然，原告除了本身投入被投資公司之經營管理外，是否能取得股利收入尚須視被投資公司自行投入之資源與各部門實際運作之結果而定，因此原告投入之成本費用與取得之股利收入間實不具直接之因果關係，營業費用之性質自然非屬可直接合理明確歸屬至股利收入項下者。
⒋再者，原告92年度除了經營管理各家子公司外，亦從事投
資及理財活動，產生應稅之利息收入366,123,839 元及董監事酬勞8,190,000 元，換言之，原告當年度在同一營業地址，藉由同樣一批設備、同樣一批員工，同時產生股利收入、利息收入及董監事酬勞，則營業費用之發生與產生之收入間，顯然並無一對一之明確對應關係，原告92年度申報之營業費用性質非屬可直接、合理、明確歸屬至股利收入項下者，要甚明確。
⒌按行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據
，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」營業費用之本質，實應屬無法與收入直接合理明確歸屬者為多，然被告逕以「導因有鉅額之投資收益，必有相關之損費與其連結」等語，認定原告之營業費用屬可直接合理明確歸屬者，實有倒果為因之違誤，又被告未本於職權調查之義務，探究系爭營業費用之本質，亦違反有利及不利事項均予注意之原則。另被告於原查階段以「營業費用係確保子公司業務之健全經營及管理被投資事業之支出」為由，將原告92年度營業費用按收入比計算分攤至股利收入項下減除；嗣被告於復查階段又以「收入全部源自於投資及對被投資事業管理」，認定上開營業費用無須分攤，而是應全數以直接歸屬之方式自股利收入項下減除；此種援引相同理由，卻對於原告92年度營業費用是否屬可直接合理明確歸屬至股利收入項下者，作出截然不同之認定，不僅突顯營業費用屬難以直接合理明確之方式歸屬至股利收入項下之本質外，益見被告認事用法之矛盾，實非妥適。
⒍綜上所述，原告92年度營業費用之性質實屬無法直接合理
明確歸屬至股利收入項下者，被告如認營業費用可直接合理明確歸屬至股利收入項下，自應負舉證責任，而不得以「因有鉅額之投資收益，必有相關損費與其連結」而恣意認定之。又被告闡述之各項財務比率，包括「投資收益占營業收入比例」達93.85 ％，「長短期投資金額占全部資產比率」95.93 ％，「長短期投資金額占實收資本額比率」為193％，「長短期投資金額占長短期借款比率」為637％等，均僅表示原告主要資產為長短期投資，主要收入為股利收入，惟據此並不能導出營業費用應全數直接歸屬至股利收入項下之結論，因為對於成本費用之歸屬，理應考量原告之實際經營狀況、取得之收入項目以及各項支出之發生原因，而非僅就財務比率去判斷，例如：「投資收益占營業收入比例」達93.85 ％，僅能表示原告營業收入係以投資收益為主，但主要並非全部，被告卻以此作為營業費用應全數直接歸屬至股利收入項下之依據，顯然被告論理存有不當連結之違誤，且亦足見被告未善盡職權調查之義務，與行政程序法第36條規定有違；再者，原告取得之應稅之利息收入366,123,839 元及董監事酬勞8,190,000元在被告之主張下竟無任何成本費用可減除，亦明顯與經驗及論理法則相悖，容有未洽。
㈡有關原告之子公司國泰人壽之呆帳損失469,617,240 元：
⒈國泰人壽於75年1 月24日與鴻禧酒店訂立租賃契約，約定
租期至94年9 月25日止，惟鴻禧酒店自90年3 月起即積欠租金，國泰人壽分別於90年8 月及90年11月寄發存證信函催收，惟鴻禧酒店仍未給付，國泰人壽乃於90年11月提起民事訴訟及聲請宣告鴻禧酒店破產之訴訟。91年1 月，國泰人壽為避免纏訟耗時並祈早日取回該建築物以減少損失，乃與鴻禧酒店簽訂和解契約，國泰人壽同意將90年3 月至90年12月之應收租金532,617,240 元（下稱系爭債權），扣除鴻禧酒店以修繕費用256,000,000 元及押租金108,940,000 元抵償外，將鴻禧酒店之欠租以63,000,000元計，其餘債權捨棄，即國泰人壽有104,677,240 元（計算公式：532,617,240 －256,000,000 －108,940,000 ＝63,000,000）均帳列其他收入課稅並依法開立發票。
⒉國泰人壽對鴻禧酒店之系爭債權於92年底已逾期2 年，業
經取得郵政事業已送達之存證函及向法院訴追（民事訴訟起訴狀）之催收證明，此為被告所不爭，則原告已符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第5 款第
2 目及同條第6 款第6 目關於呆帳損失認列之法定要件，被告於92年度僅追認呆帳損失63,000,000元，其餘469,617,240 元否准認列，顯有違法：
⑴按查核準則第94條第5 款第2 目及同條第6 款第6 目規
定，營利事業認列逾期債權所生之呆帳損失應符合以下
2 要件：㈠債權有逾期2 年經催收未能收取者，㈡應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。
該條所稱債權有逾期2 年，係指債權已屆清償期而未受清償時起算達2 年者，其立法用意係以此2 年之年限表彰債權實現之困難度，此觀最高行政法院96年判字第32
2 號判決理由可明；是以，債權已屆清償期2 年僅為佐證判斷債權具實現困難度之方法，非債權在此清償期間尚一定要存續，如因其他事由致債權於此期間內已確定無法實現，亦僅使債權無法實現之時點提前，自不影響系爭債權在清償期2 年後得適用前揭規定認列呆帳損失，彰彰甚明。倘非如此解釋，豈非使已確定無法實現之債權反不得認列呆帳損失？此顯非立法之本意。故系爭債權已符合查核準則第94條第5 款第2 目及同條第6 款第6 目關於呆帳損失認列之法定要件，呆帳損失即應全數予以認列。
⑵詎料，訴願決定竟稱系爭債權已於91年1 月間透過和解
而消滅云云，否准系爭債權認列呆帳損失。惟本件和解契約僅屬當事人本於原來而明確之法律關係，協議債務人縮小其應給付之範圍，而屬認定性之和解契約（最高法院100年臺上字第139號民事判決足參），故此和解契約並未使系爭債權因而消滅，訴願決定之認定已有違誤。況且，訴願決定以系爭債權已消滅為由，認定「已消滅」之債權不得適用債權逾期2 年認定呆帳損失之規定，乃增加法律所無之限制，縱使系爭債權已消滅（假設語，原告否認之），亦僅使系爭債權無法實現之情形提早確定，不影響系爭債權得適用債權逾期2 年認定呆帳損失之規定，訴願決定顯有認事用法之違誤。
⒊被告既肯認基於衡平原則，系爭債權63,000,000元部分因
國泰人壽已帳列其他收入並為列報課稅，故追認此部分之呆帳損失，基於平等原則，鴻禧酒店以押租金108,940,00
0 元抵償積欠租金部分，國泰人壽帳列其他收入並列報所得課稅，亦應核認呆帳損失：
⑴按「憲法第7 條所揭示之平等原則非指絕對、機械之形
式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，要求本質上相同之事物應為相同之處理，不得恣意為無正當理由之差別待遇。」大法官釋字第666 號解釋理由書揭示在案。是本質上相同之事物應為相同之處理，此乃平等原則所揭示之至明之理。
⑵國泰人壽於和解契約中，同意鴻禧酒店以原交付之押租
金108,940,000 元抵償積欠租金，並已將此筆押租金帳列其他收入，於當年度申報繳納所得稅在案，此亦為被告所不爭。是被告既於復查階段，基於衡平原則，認定系爭債權63,000,000元部分因已於嗣後收取時帳列其他收入並列報當年度所得，而追認此部分之呆帳損失，則國泰人壽收受之63,000,000元為嗣後拍賣鴻禧酒店之質押物所得，用以抵償系爭債權，國泰人壽既於此部分已帳列其他收入，基於同一原因事實不得割裂權利義務適用之衡平原則，此部分之呆帳損失亦應得認列。
⑶基此，國泰人壽同意鴻禧酒店以押租金債權抵償租金10
8,940,000 元部分，亦帳列其他收入，與拍賣質押物金額以抵償租金之本質全然相同，今如否准呆帳損失之認列，則國泰人壽帳列之其他收入即失所附麗，亦有割裂權利義務適用而違衡平原則之情形，是依據平等原則下相同事物應為相同處理之法則，押租金抵償租金部分亦應認列呆帳損失，自屬當然。
⒋國泰人壽與鴻禧酒店所簽訂之和解契約，既已同意鴻禧酒
店不須支付系爭債權中104,677,240 元部分，是此部分之債權金額顯因和解契約之簽訂淪為無法實現之債權，被告竟稱此部分不能認列呆帳損失，顯有認事用法之違誤：
⑴和解雖為所得稅法第49條第5 項第1 款所規範得認列呆
帳損失之事由，惟此並未排除和解亦得適用所得稅法第49條第5 項第2 款以認列呆帳損失，兩款構成要件迥然有異，自應分別觀察是否符合法律構成要件，此觀最高行政法院91年度判字第2075號判決理由可明。若不為如此解釋，則私法上之和解，如未取具和解筆錄，或如確有債權無法實現之情形，不得適用逾期債權認列呆帳損失之規定，豈不全無認列呆帳損失之可能？此顯非立法之意旨，且與量能課稅原則下，應使納稅人有費用損失扣減，以正確計算負稅能力之法理相違，至為明顯。⑵系爭債權中104,677,240 元部分，為國泰人壽與鴻禧酒
店簽訂和解契約為求鴻禧酒店提前終止租約儘速交還租賃物，所不得不為無條件縮減及捨棄之租金債權，此有和解契約可稽，此部分經捨棄之債權全無取得任何對價，亦未與其它鴻禧酒店之債權相抵銷，確已無法實現，呆帳損失業已發生，然受限於非屬訴訟上和解，而無法即時認列呆帳損失，則此部分之債權於逾期2 年後，自應得適用逾期債權認列呆帳損失之方式，取具法定證據以認列呆帳損失，被告以此部分金額已經和解而消滅，否准適用逾期債權認列呆帳損失，顯無理由。
⒌國泰人壽於和解契約中同意鴻禧酒店以修繕費用256,000,
000 元抵償積欠租金部分，係國泰人壽為達和解目的所為之退讓，國泰人壽並無因此而有收益產生，此由國泰人壽帳上並未因此認列任何修繕資產可證，故此部分之租金仍應認列呆帳損失，方屬合法：
⑴本件租賃物之修繕費用，主要應由鴻禧酒店負擔，此觀
租賃契約第9 條約定可明。是鴻禧酒店本無以自身應負擔之修繕費用256,000,000 元向國泰人壽主張抵充租金之理。惟倘若國泰人壽簽訂和解契約當時，不答應鴻禧酒店以此修繕費用抵充租金，作為降低和解金額之方法，則此和解契約即無法成立，鴻禧酒店即不願提早終止租約另定短期新約而提早返還租賃物，是修繕費用實為國泰人壽為求和解降低損失所不得不捨棄之租金債權金額。
⑵另按稅捐稽徵法第12條之1 第2 項揭櫫之實質課稅原則
，以及查核準則第77條規定：「修繕費：一、修繕費支出凡足以增加原有資產之價值者，應作為資本支出。……二、修繕費支出其效能非2 年內所能耗竭者，應作為資本支出，加入原資產實際成本餘額內計算，但其效能所及年限可確知者，得以其有效期間平均分攤。……㈢租賃物之修繕費，租賃契約約定由承租之營利事業負擔者，得以費用列支。其有遞延性質者，得照效用所及在租賃期限內分攤提列。三、凡因維持資產之使用，或防止其損壞，或維持正常使用而修理或換置之支出，應准作為費用列支……。」國泰人壽既未於成立和解契約時認列租賃改良物之資產，顯見其並未享有以修繕費用抵銷應收債權之經濟利益，自不得認為應收債權已抵銷而不存在；亦即，國泰人壽之帳務處理皆未因和解而另行認列256,000,000 元之資本支出或修繕費用，顯見國泰人壽從未認為此修繕費用將為其帶來任何經濟效益，故並未認列租賃改良物之資產科目，亦未逐年攤提折舊費用，其於合約上承認修繕費用之文字，僅為國泰人壽為簽訂和解契約降低損失所不得不答應鴻禧酒店之條件，故此修繕費用仍屬國泰人壽未實現之債權，應得依法認列逾期債權之呆帳損失。準此，被告以修繕費用256,000,000 元係增加租賃標的物之價值，實質上具有清償性質云云，其認事用法顯有違誤，違反實質課稅原則。⑶依行政程序法第9 條、民法第98條及最高法院39年臺上
字第1053號判例意旨，解釋意思表示，應探求當事人真意；依據租約附件，租賃標的物及附屬設備之維修更新，有超過98％之項目應由承租人即鴻禧酒店負責，應由原告負責者，僅有連續壁、結構體、外牆磁磚3 項與主體建物有關之部分。由來來大樓90年12月31日財產清單之各項財產取得日期可知，國泰人壽於租賃期間內，對於租賃標的物及附屬設備逾耐用年限部分，均持續進行維修更新；以上資料足以證明，除主體建物外，租賃標的物及附屬設備之維修更新本屬鴻禧酒店應負責事項，而國泰人壽對於租賃資產逾耐用年限部分，亦持續依據租賃契約進行維修更新，是以，鴻禧酒店主張高達數億元之自費修繕是否屬實，尚屬有疑；倘鴻禧酒店確有支出數億元修繕費用，於租賃期間內卻均未曾向國泰人壽追討，反於其財務困難無法清償積欠租金時，始提出自費修繕並要求抵銷，顯有違常理。故被告僅憑和解契約，即認定鴻禧酒店確實自費修繕且應為國泰人壽負擔，自欠妥適。實則本件並非一般交易條件下之債權債務互抵，而係債權人於債務人明顯無法清償債務之情況下，同意應收租金債權沖減，故被告於鴻禧酒店自費修繕部分之審查上，自不應僅憑和解契約文字即逕予論斷，而應就整段交易背景通盤審酌，始能對於鴻禧酒店是否確實自費修繕乙節作出符合論理經驗法則且使人信服之處分。被告並未考量國泰人壽係於達成和解之前提下始「承認」鴻禧酒店主張之自費修繕金額，亦未盡職權調查義務以釐清該自費修繕是否屬實，即認定國泰人壽對於鴻禧酒店自費修繕部分並未受有損失，顯違反其職權調查義務及行政程序法「有利不利一律注意」、「斟酌全部陳述、調查事實及證據，依論理及經驗法則判斷」等規定，尚非妥適。該等「承認」字樣僅係國泰人壽宣示鴻喜酒店不得再對修繕費用為任何主張，並非承認鴻喜酒店可向其主張修繕費用，進而與租金債權相抵銷。⑷綜上，解釋契約不得拘泥於契約字句，而應綜合契約成
立之情況條件及相關證據；系爭修繕費用自始即屬鴻禧酒店應支付者，國泰人壽為達成和解，只好答應鴻禧酒店降低和解金額之要求，並無承認應向鴻禧酒店支付修繕費用之真意，更無以修繕費用抵銷租金債權之意思，被告恣意解讀，未探求雙方真意，且未就有利於原告之事項一併考量，顯有違法。
⒍另補充關於鴻禧酒店以押租金抵償國泰人壽應收租金債權乙節：
⑴依最高行政法院101 年度判字第97號判決意旨，於法律
上取得請求權時，該請求權所生之債權金額即屬已實現，如又符合已賺得之定義，依權責發生制即應認列收入。
⑵依據租賃契約書第4 條約定，鴻禧酒店逾期未繳付租金時，每逾期1 日應按月租金1 ％加付罰款予國泰人壽。
鴻禧酒店自90年3 月起即積欠租金，國泰人壽於斯時即已取得向鴻禧酒店收取逾期罰款之權利，符合收入認列原則「已實現」之定義，且國泰人壽提供租賃物予鴻禧酒店使用，其相關成本費用皆已支付，亦符合收入認列原則「已賺得」之定義，故國泰人壽於90年依租約向鴻禧酒店計收逾期罰款108,940,000 元，認列收入，並以鴻禧酒店之押租金抵償，有國泰人壽之傳票可證，並無違誤。
⑶國泰人壽於簽訂和解契約時，雖言明「承認乙方為原租
約交付時之押租金1 億餘元」，惟其真意乃係「再次重申」此筆押租金請求權已消滅之事實，並非於和解契約成立時，該筆鴻禧酒店之押租金債權與租金債權才為抵銷，故該筆押租金即無於和解契約再為抵銷租金債權之理，國泰人壽之租金債權仍有無法收回而至呆帳損失發生之情。
⑶退步言之，縱被告主張國泰人壽沒收之押租金以抵償租
金債權屬實（原告否認之，有國泰人壽會計分錄及轉帳傳票可證，該押租金係用以抵銷逾期罰款），國泰人壽除沒收鴻禧酒店押租金外，另以鴻禧酒店之古董乙批抵償應收租金債權，此二部分均經國泰人壽認列收入並申報納稅；基此，被告既已於原處分中，對於國泰人壽以鴻禧酒店之古董乙批抵償租金債權且另外認列收入乙事，准予追認相關呆帳損失，則對於國泰人壽沒收押租金部分亦應為相同對待，否則，被告即有對同一原因事實割裂權利義務適用而違反衡平原則之情形。
㈢有關原告之子公司國泰人壽之利息收入91,290,060元，以及國泰世紀之營業收入12,357,851元部分：
⒈財政部75年7 月16日臺財稅第0000000 號函釋（下稱財政
部75年函釋）所稱之「利率」應指「殖利率」，此從新增訂所得稅法第24條之1 與同法施行細則第31條之1 規定可證，被告自始誤解財政部75年函釋之真義。財政部於96年
7 月11日及97年2 月21日通過所得稅法第24條之1 及同法施行細則第31條之1 至同條之3 ，經比較新增定之所得稅法第24條之1 與財政部75年函釋，二者對於利息收入之計算部分，新增定之所得稅法第24條之1 完全採用財政部75年函釋之文字，二者均採「債券之面值」及「利率」計算利息收入，可知新增定之所得稅法第24條之1 即財政部75年函釋之法律明文化。又配合所得稅法第24條之1 增訂之同法施行細則第31條之1 第1 項第1 款、第31條之1 第2項第1 款及第31條之1 第3 項規定可知，有關債券利息所得課稅，理應參酌財務會計之作法，就折溢價部分予以攤銷，從而折溢價攤銷，應以債券買入時之殖利率計算利息收入，即債券溢價攤銷數應作為利息收入之減項，反之則為利息收入之加項，要甚明確，故財政部75年函釋所稱之利率應為「殖利率」，而非如被告所述「應按債券之面值及票面利率計算利息收入」，被告容有誤解。另「營利事業於本法第24條之1 修正施行前取得之公債、公司債及金融債券，於修正施行後繼續持有者，其自中華民國96年7月13 日 起之利息收入，應依本法第24條之1 規定計算。
」為財政部96年9 月28日預告之所得稅法施行細則修正草案第31條之4 內容，雖該內容未見於所得稅法施行細則新增條文中，但仍可證所得稅法第24條之1 實為財政部75年函釋法理之落實，被告自始誤解財政部75年函釋之真義。
⒉所得稅法第62條中所指之長期債券投資按其攤還期限計算
現價為估價標準之「原利率」，應指債券發行時之「殖利率」（成交時之市場利率）而非「票面利率」；財務會計對於「債券折溢價」之作法與所得稅法第62條之規定並無二致；被告未探究所得稅法第62條之意涵及運作結果，否准債券利息收入減除系爭債券溢價攤銷數，即屬違反所得稅法第62條債券估價之規定而有違法之虞：
⑴所謂債券，係指債券發行者約定於一定日期（或分期）
支付一定的本金，及按期支付一定的利息給債券投資人的書面承諾。債券上載有發行日期、金額（面額）、利率、付息日及到期日等。債券上所載之利率稱為票面利率，係參照債券市場情況、發行者信用地位、擔保性質及未來經濟展望而訂定。債券交易（包括首次發行及嗣後交易）時，投資人所願意接受之投資報酬率，稱為有效利率（亦稱收益率、實際利率、市場利率或殖利率）。但由於票面利率已確定，若投資人所要求的投資報酬率（有效利率）與票面利率不同，僅能調整售價（現值）來達成投資人所要求之報酬率。假設有A、B、C 三債券，票面利率分別為2 ％、1 ％、3 ％，而同一時點市場之有效利率皆為2 ％。投資人甲購入債券A ，因債券
A 之票面利率剛好等於其所要求之投資報酬率，故無補貼之問題。若甲購入債券B ，因甲要求之報酬率2 ％大於債券B 之票面利率1 ％，債券票面利息收入無法達到甲所要求之投資報酬率，因此，在購入債券之初即以低於面額之價格購入，該低於面額之差額即為補貼投資人之利息，使符合其要求之報酬率。反之，若甲購入債券
C ，因甲要求之報酬率2 ％小於債券B 之票面利率3 ％，債券票面利息收入高於甲所要求之投資報酬率，因此，在購入債券之初即以高於面額之價格購入，該高於面額之差額即為補貼債券出售人之利息，使符合其要求之報酬率。
⑵由於債券之還本付息日期及金額均已確定，是債券現值
（即購買價格）係各期利息之現金流量及到期本金（票面金額）按有效利率予以折現後之總和，債券現值與票面金額之差額即為溢（折）價金額。舉例說明，前述之C債券，每單位票面金額為100,000元，每年12月31日付息，2年後到期，第一年底之利息現金流量為3,000元，第二年到期還本付息可領回103,000 元，則其：債券現值＝3,000÷(1＋2％）＋103,000÷(1＋2％）^2＝101,942；債券溢價＝101,942－100,000＝1,942。承上，為得出每期之實質利息收入，應等於該期期初債券帳面金額（票面金額＋溢價）乘以有效利率，而利息收入與票面利息收入（票面金額×票面利率）之差額，即為該期應攤銷之溢（折）價。以C 債券而言，債券購買人依當時有效利率為2％，買入票面利率3％之債券，為反映債券購買人之實際利息收入，應以其每期獲得之票面利率3％利息與有效利率2％計算利息收入之差額，作為溢價本金之收回，易言之，票面利息收入扣除該溢價收回數，即等於實際利息收入。C 債券其第一年之實質利息收入為債券現值乘上有效利率，即2,039元（【100,000＋1,942】×2％）。但第一年底實際領取現金之票面利息為3,000元，超過實質利息收入2,039元，其差額961 元即屬債券溢價之收回，此時第一年底之債券溢價金額僅餘981元（1,942元－961元）。第二年初，C債券現值則僅餘100,981元（因溢價961元已以現金之形式收回，票面金額100,000元＋溢價1,942元－溢價收回961元＝100,981元），因此第二年之實質利息收入為2,019元（100,981元×2％），其與票面利息3,000元之差額981 元，為剩餘之債券溢價收回，此時第二年底（即債券到期日）之溢價金額即為0 元。上述票面利息與實質利息之差額，實屬溢價現金收回之部分，顯不應歸屬於利息收入項下，故於計算實質利息收入時應予排除之，此即「溢價攤銷金額應作為票面利息收入之減項」的基本原理。
⑶承上，可知每次收到之票面利息收入係包含二部分，一
為實質利息收入，二為溢價之收回，因此投資人原購買債券之溢價透過不斷的現金收回，而於債券到期日時其債券溢價金額歸於零。
⑷按「長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計
算現價為估價標準。現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算。無利息者，按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之。」為所得稅法第62條所明定，而所得稅法第62條規定於所得稅法第3章第4節「營利事業所得稅之資產估價」，既名為「資產估價」，其意即所規範之資產並非永不耗竭，應於效用期限內或合理期限內予以攤銷，以反映企業之真實成本，而體系位置在本節之「債券現值（含溢折價）」亦不能排除其攤銷運作之適用。舉例而言，所得稅法「資產估價」章中第44條，係存貨估價之規範，為以後年度銷貨成本之計算立下基準；又所得稅法第50條之所以明文規範固定資產之估價，即為以後年度折舊費用之計算立下基準。準此，所得稅法第62條對債券現值之規定，其目的係在為以後年度利息收入之計算立下基準，俾正確計算實質利息收入。⑸析言之，債券投資之價值係以「原利率」計算其折現值
為其估價標準與投資人之入帳標準，此為所得稅法第62條之原意。自我國債券實務而言，殖利率亦為成交現價之計算基礎。依據財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則規定，買賣雙方透過公債經紀商於「等殖成交系統」撮合成交。而財團法人中華民國證券櫃臺買賣中心債券「等殖成交系統」買賣辦法第6 條規定：「證券商之『買賣斷』與附條件交易應分別依『殖利率』及利率申報」可知我國債券之交易實務上買賣斷交易，雙方係以「殖利率」報價，並以「殖利率」作為成交現價之計算基礎，準此，「殖利率」即為所得稅法第62條規定之「原利率」。
⑹再者，針對債券之發行價格而言，投資人選擇債券為投
資標的時，需立即投入一定之金額，且需經過一段期間後，才能收回本金，於該投資期間，投資人僅定期取得依票面利率計算之利息，故投資人於投資前，會考量在相同條件下之類似投資標的每年報酬率，該等報酬率即為市場利率，若投資債券每年取得之報酬率（即票面利率）高於市場利率，則投資人將願意以高於票面金額之價格購買債券，以換取未來各期高於市場利率之利息收入，反之，則以低於票面金額之價格購買債券，故此種固定收益之投資標的，發行時之市場利率成為影響發行價格之決定因素。
⑺承上，何謂「殖利率」？若債券發行時，其票面利率係
債券之發行條件之一，此為利息約定之「形式外觀」，係由發行者以本身資金流量為考量而訂定。當票面利率與市場利率相同時，投資人透過該債券之票面利率可取得與市場利率相同之報酬率，此時，投資人願意以票面金額購入債券，票面利率即為其殖利率，該債券之發行價格即為依殖利率折現之金額，故該等債券長期投資資產之入帳價值即為票面金額；惟當票面利率與市場利率不同時，票面利率與承購者所要求之報酬不一致，此時，投資人以市場利率衡量債券價值時，將產生債券價值與債券票面值不同之情形，買賣雙方即透過給付溢折價來調整「實質報酬率」與「實質借款利率」，債券發行人以發行時市場利率為其借款代價取得合理之借款金額，投資人則以發行時市場利率為其合理之投資報酬率，此時，「發行時市場利率」為其殖利率，成交之金額為依殖利率折現之金額，故不論票面利率與市場利率是否相同，債券投資人及發行人皆以殖利率之折現值估價入帳。
⑻自相關判決以觀，益證「票面利率」作為折現率之不合
理之處，此由本院94年度訴字第2920號判決，以及本院95年度訴字第2452號判決理由可明。故被告錯誤認識所得稅法第62條之「原利率」係指「票面利率」，要甚明確。
⑼債券溢價攤銷影響所及，乃實質利息收入之計算，而債
券估價影響所及，亦為實質利息收入之計算；是以，「債券溢價攤銷」與「債券估價」皆為實質利息收入之計算，「債券溢價攤銷」乃「債券估價」運作之當然結果，是以所得稅法第62條對債券「現價（含溢折價）」之估價規定，當然為「債券溢折價須採攤銷方式」之課稅基礎。被告不查，將本為一體兩面之事理，割裂適用，即認同債券估價應採殖利率，而計算利息時又不加採用，實有前後不一之矛盾。
⑽綜上，所得稅法第62條明示「長期投資之債券，按其攤
還期限計算現價為估價標準」，即長期投資之債券應以其「現值」估價入帳，現價之計算，其債權有利息者，按「原利率」計算。準此，再輔以同法第45條之規定，債券長期投資係為投資人出價取得之資產，應以「取得價格」為其實際成本，而該等「取得價格」依前揭各段說明即為依「殖利率」折現之金額，故所謂「原利率」當然為「殖利率」無疑。再者，若依被告主張之估價方式，按「票面利率」將攤還期限內之利息及本金折價之現值為其估價標準，將①產生任何債券之現值皆恆等於面值，並不會產生溢折價之情形，則所得稅法第62條根本沒有用如此繁複內容來描述之必要；②當債券為溢折價發行時，依「票面利率」折現之估價標準將不等於實際取得債券之成本，與所得稅法第45條之規定顯有不符，是以所得稅法第62條規定之「原利率」顯然係「殖利率」而非被告主張之「票面利率」，財務會計對於「債券折溢價」之作法與所得稅法第62條之規定並無二致，被告未探究所得稅法第62條之意涵及運作結果，否准債券利息收入減除系爭債券溢價攤銷數，即屬違反所得稅法第62條債券估價之規定而有違法之虞。
⒊按營利事業給付與發行人或前手之「債券溢價」，本屬投
資人為取得「較高利息收入」而所須付出之代價，而非屬取得「債券本金」之代價，此亦有財政部81年5 月28日臺財稅第000000000 號函釋及財政部85年10月21日臺財稅第000000000 號函釋可資參照。被告對於性質屬一體兩面之「債券溢價」及「債券折價」採取不同的作法，將「債券折價」之攤銷數視為利息收入之加項，而「債券溢價」之攤銷數則不許自利息收入項下減除且將「證券交易損益」與「利息收入」混為一談，以之作為否准理由，實有導果為因之虞，更與租稅公平原則及行政程序法第6 條所揭櫫之平等原則相悖，難謂妥適：
⑴按「營利事業所得之計算，以收入總額減除各項成本費
用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條所明定。申言之，營利事業之收入，須減除相關之成本及費用，由此可知所得稅法第24條為「收入成本配合原則」之實踐。是以「投資人之所以願意溢價購入債券，乃是因為債券所付利息較投資人所要求高，例如票面利率8 ％，而殖利率僅為7 ％，投資人每年多收1 ％利息，因此按溢價購入，其溢價可視為是對發行公司每期多付高於原交易當時市場利率之補償。故投資人應於每期收到利息收入時加以攤銷溢價，以減少票面利息收入，使與交易時之實質利息（殖利率7 ％）相符。」亦有教科書可參；換言之，溢價係投資人為取得相對較高之利息收入而預先支付之成本，故「溢價」與「較高之利息收入」之關係，應解釋為「成本與收入」之關係，鑒於所得稅法第24條之收入成本配合原則，當投資人嗣後取得「較高之利息收入」時，債券「溢價攤銷數」應列為相對應之「成本」，始得真正之「實質利息收入」，意即「溢價攤銷數」為「利息收入」之對價，而非「本金」之對價，要無疑義。
⑵承上，「溢價攤銷數」為「利息收入」之對價，而非「
本金」之對價；被告認為債券持有期間並不認列溢折價攤銷，即將購進成本與面值之差額於出售時認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入乙節，係被告主張以票面利率計算債券利息收入產生之結果，在以票面利率計算債券利息收入的情況下，溢價購入之債券不得將其溢價攤銷作為票面利息收入之減項，導致溢價金額自債券購入後至嗣後債券出售時，均維持與原購入時之金額相同，故於債券出售時該溢價金額只能作為債券出售價格之減項而影響證券交易損益之計算。因此，被告所稱「溢價需作為計算證券交易損益時之減項」，實為其錯誤主張以票面利率計算債券利息收入所得之錯誤結果，不宜導果為因，以其作為否准系爭溢價攤銷數自利息收入項下減除之理由。
⒋再者，債券發行價格與面額之價差即「折溢價」之攤銷數
應作為利息收入之加項或減項，此亦有財政部81年5 月28日臺財稅第000000000號函釋及85年10月21日臺財稅第000000000號函釋可資參酌。上開函釋均明白表示，零息債券發行價格與面額之價差即「折價攤銷數」應作為利息收入之加項，故債券溢折價之攤銷數應為「利息收入」之對價，而非「本金」之對價，殆無疑問。不管是債券發行溢價或折價，其本質均為債券發行價格與面額之價差，此為一體兩面，然被告對二者之處理方式卻不一致，一方面認為折價攤銷要列報利息收入，另一方面卻不允許溢價攤銷作為利息收入之減項，此種明顯違反租稅公平原則之作法已嚴重影響納稅義務人之合法權益，亦與行政程序法第6 條所揭櫫之平等原則相悖，難謂妥適等語。並聲明求為撤銷訴願決定、原處分關於原核定第58欄位營業費用、國泰世紀營業收入、國泰人壽利息收入、國泰人壽呆帳損失關於469,617,240元部分。
四、被告答辯略以：㈠有關原告「第58欄」部分：
⒈按「自中華民國79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵
所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，……」為行為時所得稅法第4 條之1 、第24條第1 項及第42條第1 項所明定。次按「……二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，……三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅法第42條第1 項規定，不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除：一、非以有價證券買賣為專業之營利事業，除直接歸屬之費用或利息，應自投資收益項下減除外，……二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照財政部83年2 月8 日臺財稅第000000000 號函規定之比例，計算分攤之。……」「主旨：關於金融控股公司是否屬『以買賣有價證券為業之營利事業』之認定，……說明：……二、依據金融控股公司法第36條規定，金融控股公司應確保其子公司業務之健全經營，其業務以投資及對被投資事業之管理為限，其得投資之事業並有明文規定。準此，金融控股公司依上開規定經營投資及管理，尚非屬以有價證券買賣為業；其於申報營利事業所得稅時，除可直接合理明確歸屬於投資及被投資事業管理之各項支出，得自投資收益項下減除外，免分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出。……」為財政部83年2 月8 日臺財稅第000000000 號函、92年8 月29日臺財稅字第0920455298號令及96年7 月10日臺財稅字第09604533440 號函所明釋。
⒉實質課稅及租稅負擔公平乃稅制基本原則，且租稅法所重
視者，乃足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。實質課稅原則為租稅法律主義之真正內涵及當然依歸，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。⒊所得稅法第42條所謂「不計入所得額課稅」，係指所得或
收入不必依所得稅法第24條第1 項規定列入收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額課稅，並未排除股利淨額亦應為利息支出及營業費用之分擔；且依行為時同法第24條第1 項規定，可知所得稅法有關免稅所得並無排除收入成本配合原則之適用，其適用之結果導致免稅與應稅之成本費用應個別歸屬認定。司法院釋字第49
3 號解釋，針對所得稅法第4 條之1 證券交易所得停止課徵所得稅及同法第42條公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業所獲配股利不計入所得課稅；其相關之成本費用，按諸收入成本費用配合之法律規定意旨及公平原則，亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。準此，營利事業之所得無論係應稅所得或免稅所得，皆須依收入與成本費用配合原則計算之；倘將免稅所得之相關成本費用，歸於其他應稅收入項下減除，即有違上揭所得稅法規定及收入與成本配合原則。是故非以有價證券買賣為專業之營利事業，如有依所得稅法規定不計入所得額課稅之投資收益者，除可直接合理明確歸屬之費用、利息，應自投資收益項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用、利息甚明。
⒋次按商業會計法第27條第1項第4款規定，營業收入類，指
銷貨收入、勞務收入、業務收入、其他營業收入等項；本件原告係經經濟部核准登記之金融控股公司，主要業務為投資經主管機關核准之事業及對被投資事業之管理，有原告92年度營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書附被告卷可稽；依金融控股公司法第36條第1 項規定，原告之業務以投資及對被投資事業之管理為限，其經營績效反映於子公司之營利狀況，當子公司將營運獲取之盈餘分配予股東（即原告），對於經營者之母公司（即原告）產生投資收益，依上開說明，可歸類為該母公司（即原告）之營業收入。從而被告初查，將原告92年度獲分配子公司之股利收入5,579,017,558 元轉列為營業收入，並以當年度各項營業收入中，股利收入皆源自子公司之現金股利及股票股利，投資收益金額遠高於出售有價證券收入（當年度原告無出售有價證券收入），核認原告非屬以買賣有價證券為業，尚無不合。依行為時所得稅法第4 條之1 、第24條第
1 項及第42條第1 項之規定，營利事業之費用及損失既為免稅收入及應稅收入所共同發生，如免稅收入及不計入所得項目之相關成本、費用全歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符成本與費用配合及課稅公平原則，已如前述，原告獲配之投資收益，既依所得稅法第42條第1 項規定不計入所得額課稅，則其相關營業費用，即應配合歸屬該投資收益項下減除。
⒌本件原告主要業務為投資經主管機關核准之事業及對被投
資事業之管理已如前述，原告92年度長期等投資亦占全部資產比率95.93 ％，依所得稅法第24條規定及收入與成本費用配合原則，申報損費歸屬於投資收益應為合理。且原告92年度營利事業所得稅結算申報書申報之營業費用381,508,025元，其中各項耗竭及攤提161,642,199元，占總營業費用比例為42.37 ％，蓋各項耗竭及攤提係分攤原告之開辦費及91年度發行海外無擔保附轉換條件公司債所產生之承銷費用之分攤，而發行海外無擔保附轉換條件公司債募得價款之用途及運用計畫，為支應投資金融事業所需之長期資金，以提升競爭力，並可增加每年轉投資收益（本院100年度訴字第877號判決參照）。考量前揭費用皆為原告對被投資事業之經營管理所須，且可「直接」、「合理」、「明確」歸屬，是原告列報可直接歸屬金融控股公司法第36條規範業務之營業費用合計0 元顯難謂合理。且其餘之營業費用如薪資費用等，究該經濟事實，其應屬為成就原告各該主要營業活動行為所生之各項支出；再者，原告之主要營業項目既為投資經主管機關核准之事業及對被投資事業之管理，且其主要營業收入來源亦為子公司獲利有盈餘分配予股東（母公司，即原告）之投資收益，則就該等隨營業必然發生之各項支出實質以觀，其確屬可直接合理歸屬於原告投資及被投資事業管理行為之範疇。原告迄今未就相關損費性質說明「直接」、「合理」、「明確」歸屬之依據基礎，亦無從審酌。
⒍原告92年度發生之營業費用計381,508,025 元屬可直接合
理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，按首揭所得稅法第24條第1 項規定、財政部96年函釋意旨及收入與成本配合原則，核認營業費用397,587,959 元應全數轉至投資收益項下減除，被告以投資收益（股利收入）應分攤營業費用353,756,833 元，即有不當，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定「第58欄」5,225,260,725 元並無不合，至於原告主張利息收入及董監事酬勞無任何成本費用發生，實有違論理及經驗法則乙節，營業費用確屬可直接合理歸屬於原告投資及被投資事業管理行為之範疇已如前述，利息收入為非營業收入，與營業收入須減除營業成本及營業費用後始為營業淨利有間，其定性應為非主要營業活動行為所生之收入，並無相關因主要營業活動行為所生之費用與其對應，依所得稅法第24條規定收入與成本費用配合原則，申報損費歸屬於投資收益應為合理；至於董監事酬勞屬應稅收入之事實，原告並未舉證經營投資收益以外業務，其所衍生合理可歸屬之營業費用，自難為其作有利之認定。
⒎原告主張金融控股公司採連結稅制，依財政部93年7月5日
臺財稅字第0930453061號函釋，明示採連結稅制合併辦理營利事業所得稅結算申報之金控公司及子公司，不應因獲配自合併申報公司間之收益而產生額外之租稅負擔等語。惟上開財政部93年7月5日函係就合併辦理結算申報者依規定扣除前5 年度核定合併營業盈虧之計算方式，尚非認定連結稅制下母公司之投資收益與一般投資公司獲取之投資收益性質不同。又公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，依所得稅法第42條第1 項規定，雖不計入所得額課稅，惟原告於辦理營利事業所得稅結算申報時，其投資收益既屬營業收入性質已如前述，宜計入營業收入以反映企業經營全貌，並自申報書第58欄（投資收益減除可直接合理明確歸屬理之各項支出後之餘額）中調減，以正確計算不計入所得額課稅之「所得額」。該不計入所得額課稅之「所得額」已列入全年所得額減項第58欄中，並無原告主張如因子公司之盈餘分配而致金融控股母公司另有投資收益，將造成同一筆所得於不同年度重複課稅之不合理現象。而金融控股公司於連結稅制下，所謂「內部利益已消除，無投資收益可供歸屬」者，應係指財務會計編製合併財報時，母公司當年度依權益法認列之投資收益將與子公司約當持股之當期損益相互沖銷之情形。惟依現行所得稅法及查核準則規定，對於長期投資並未採權益法之估價及損益認定原則，現行所得稅制亦未採合併財報申報，即應按個別公司分別計算之課稅所得額為連結稅制之計算基礎，故連結稅制應以個別公司按所得稅法第24條及相關規定計算之課稅所得額為連結基礎，公司間之交易損益或投資損益仍以個別公司為主體分別計算，不予消除。是金融控股公司與各子公司如有應稅、免稅收入，應計算個別公司之課稅所得額，再予加總計算合併結算申報所得額，故原告此部分主張，為不足採。
⒏又為減輕訴願機關及行政法院之業務負擔，並使稽徵機關
本其查核專業重新反省查核，以維護納稅人權益，我國稅捐行政救濟程序，已採復查前置主義（稅捐稽徵法第35條、最高行政法院60年判字第743 號判例參照）。再者，實務上於復查程序於著重其權利救濟機能，採取不利益變更禁止原則，亦即「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定」（最高行政法院62年判字第298 號判例參照）。據上，復查程序本有再審查原核定事實認定及法規適用是否正確予以糾正之機能，自不能以復查決定與原核定對於營業費用是否可直接合理明確歸屬事實認定有不同，即謂營業費用屬難以直接合理明確方式歸屬至股利收入項下，對此容有誤解法令情形，自無足採。
⒐相同案情原告91年度營業費用，即應配合歸屬至投資收益
項下減除，有本院100年度訴字第877號判決及最高行政法院101年度判字第224號判決可資參照。
㈡有關國泰世紀營業收入及國泰人壽利息收入部分：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準。現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算。無利息者，按當地銀錢業定期1 年存款之平均利率計算之。
前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部份，應列為收回年度之收益。」為行為時所得稅法第24條第1 項及第62條所明定。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則……本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為行為時查核準則第2 條第1 項及第2 項所規定。又「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益……。」經財政部75年函釋在案。
⒉依司法院釋字第607 號解釋理由書，憲法第19條規定，人
民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。但法律規定之內容不能鉅細靡遺，故主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定時，自得為必要之釋示。其釋示如無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的，即與租稅法律主義尚無違背；倘亦符合租稅公平原則，則與憲法第7 條平等原則及第15條保障人民財產權之規定不相牴觸。所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體，為營利事業之收益，包括營業增益及非營業增益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅。觀諸所得稅法第3 條、第4 條及第24條第1 項規定之立法目的及其整體規定之關聯意義，尚未違背憲法第19條規定之租稅法律主義。按營利事業係以營利為目的，投入勞務及資本從事經濟活動之經濟主體，不問係營業或非營業之增益，皆屬於營利事業追求營利目的所欲實現之利益，為營利事業之所得來源，而得成為租稅客體。債券之本質為債權，即資金需求者發行債務憑證予資金供給者，兼具證券交易法規定之有價證券性質，營利事業買賣債券產生之損益計有利息所得及有價證券所得（損失），其中證券交易所得依所得稅法第4 條之1規定停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，惟債券之利息所得並無免稅規定。兩者如何區分，財政部於職權範圍內，乃依據所得稅法整體規定之立法目的及其間之關聯性，在不違背租稅法律主義且符合租稅公平原則，並兼顧申報及扣繳制度之實務運作，於75年函釋明確規範，該函釋係為達成租稅之課徵及考量財稅實務之運作所為必要之釋示，無違於一般法律解釋方法，亦未違背租稅法律主義及憲法第7 條規定平等原則與憲法第15條規定保障人民財產權主旨均無牴觸，債券之課稅自當依上開函釋辦理。
⒊債券為具廣大流通性之有價證券，其持有目的因人而異，
縱使同一投資人，亦可能因經濟環境、資金運用情形或持有政策變更，而改變其持有期間，是以債券持有期間之長短，完全取決於投資人本身之意圖及能力。而債券獲利來源包括：價格上揚的資本利得、持有期間的債息收入及再投資收益3 部分。由於利率波動對債券價格影響很大，因此，投資人持有債券，首先面臨的是利率風險。若市場利率上揚，投資人所持有的債券可能產生帳面上的虧損或獲利縮水；若市場利率下滑，投資人所持有的債券可能產生帳面上的盈益或獲利增加，及再投資收益減少的風險。課稅基礎應有其確定性與公平性，方符合租稅法律主義之精神，若依原告所述，按投資人之投資意圖及其期望利率計算利息所得，以實質課稅原則為重，則證券交易損益亦應一併納入課稅，方符合衡平並真正達成實質課稅之理想原則，惟現行所得稅法證券交易所得免納所得稅，已違實質課稅原則。
⒋原告為債券次級市場之一員，其購入時債券價格，依所得
稅法第45條規定為其所購入債券成本，係基於當時之預期利率（即殖利率）所決定，而影響殖利率因素實包括長期（如：物價水準、經濟景氣、貨幣政策及國內外利差等）及短期（季節性因素、央行票券發行金額、其他自國庫釋出之資金及外匯市場的動作等）利率因素及其對未來殖利率曲線變化之預期看法，準此，債券買入同時，發生資金之借貸及持有有價證券，其實質意義具有一為取得有價證券所支付之對價（成本），另一為該債券所代表之資金借貸關係而可於未來取得利息所得。由於買賣債券之交易所得停止課徵所得稅，若債券持有期間所獲得之「利息所得」與債券處分時之「證券交易所得」未明確劃分，將造成課稅計算上之爭議，而財政部75年函釋，既已闡明營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之「利息收入」列報利息收入，有關利息收入即應據以核算，債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益。投資人溢價購入債券，其溢價部分為購入債券之成本，不應於債券持有期間每年自利息收入減除。如准予減除即與上開規定不合，亦發生原屬免稅證券交易損益項目之成本轉換於每年之應稅利息收入項下減除之情事，不符所得稅法第4 條之1 及第62條第2 項之規定。
⒌又投資人於選擇投資某債券之初，應已通盤考量自己之需
求及投資之目的，而以最有利方式進場交易，查本件系爭溢價債券，原告帳列長期投資係採長期投資策略，而所謂「證券長、短期投資」者，一般係以「證券持有之目的」為區別，系爭溢價債券既為長期投資之證券，自係以長期持有為目的，投資損益之風險（包含所得稅稅負），亦於擇定投資項目時即全盤衡量在內，自無於購入債券之後，單獨將「債券利息收入」於各年度攤銷成本，作為損益評估。成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益產生有關之成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。原告既係採長期債券投資，其在第1 年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資料目，當無於購入第
2 年度以後帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內與成本配合之問題，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理。原告一方面於申報時將溢價攤銷於依票面利率所取得之利息收入中調整減除，一方面又主張溢價攤銷為該票面利率所取得利息收入之成本，惟收入與成本之性質係兩種完全不同之概念，就如同銷貨成本不會是銷貨收入之減項，故其邏輯即有很大之錯誤，其引用收入與費用配合原則更非妥適。被告將系爭債券利息收入加回原減除之債券溢價攤銷數即無不合。
⒍財務報表之目的，係為真實報導企業之財務狀況、經營績
效及財務狀況之變動，以幫助財務報表使用者之投資、授信及其他經濟決策，其與依所得稅法規定計算課徵所得稅之目的本有不同。原告一概以財務會計之處理論斷，亦有違誤。稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅之有關規定為準據；又依查核準則第2 條第2 項規定財稅會差異於辦理結算申報時，仍應依稅法規定於申報書內自行調整（及帳外調整申報）。債券溢折價係因購進成本不等於面值，該債券溢折價於續後評價按財務會計準則公報第21號第26條規定固應攤銷，惟因其屬該有價證券之購入成本之一，依首揭所得稅法第62條及財政部75年函釋意旨，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購入價格為出售債券之成本，被告否准原告將溢價攤銷數列利息收入項下減除，將系爭債券溢折價攤銷淨額加回利息收入並無違誤，核與首揭稅法規定亦無不合。
⒎依財政部75年函釋，長期投資之存款、債券等損益計算時
點係在債券收回或出售時，即如於溢價購入之情形，因溢價為債券購進價格之一部分，屬債券成本，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價作為出售債券之成本，故於稅務會計上，債券持有期間並不認列溢價攤銷數，而係將購進成本與面值之差額於出售時認列減除，並不調整持有期間之利息收入。96年7 月11日增訂所得稅法第24條之1 規定，所用文字雖與75年函釋雷同，惟觀諸該條立法意旨「……二、營利事業依第21條規定應設帳記載，其持有之債券如於2 付息日間進行交易，有關債券之實際持有期間、利息所得及扣繳稅額等，均可依帳載紀錄核實計算及認定，爰於第1 項明定營利事業買賣公債、公司債及金融債券之利息收入，應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，並於第2 項規定該利息收入已依規定之扣繳率計算之扣繳稅額，得自結算申報應納稅額中減除。三、第3 項明定營利事業於2 付息日間買賣第1 項債券，應以售價減除購進價格及依同項規定計算之利息收入後之餘額為證券交易所得或損失。」揭示依債券之面值及利率計算利息收入依帳載紀錄核實計算及認定，尚難執所得稅法於96年7 月11日增訂第24條之1 逆推75年函釋即承認溢價攤銷應作為利息收入之減項，且所得稅法增訂第24條之1 亦無追溯適用之規定，基於實體從舊原則，本件並無該條文之適用。而在財政部75年函釋所稱「面值」及「利率」含義之情況下，為配合增訂所得稅法第24條之1 第1 項有關營利事業持有債券之利息收入之計算，應考量溢、折價攤銷之規定，明定債券面值及利率之定義，財政部爰增訂同法施行細則第31條之1 規定，僅能說明係為消弭財務會計與稅務會計間之差異，參酌財務會計準則公報第34號規定，有意重行定義「面值」及「利率」。又所得稅法第62條規定之長期投資除債券外尚包括存款及放款，「原利率」係指債權人與債務人約定之利率，就存款及放款而言，係指一般之存放款利率，而就債券而言即為「票面利率」。且債券為具廣大流通性之有價證券，其持有目的因人而異，縱使同一投資人，亦可能因經濟環境、資金運用情形或持有政策變更，而改變其持有期間，是以債券持有期間之長短，完全取決於投資人本身之意圖及能力。而債券獲利來源包括：價格上揚的資本利得、持有期間的債息收入及再投資收益3 部分。由於利率波動對債券價格影響很大，因此，投資人持有債券，首先面臨的是利率風險。若市場利率上揚，投資人所持有的債券可能產生帳面上的虧損或獲利縮水；若市場利率下滑，投資人所持有的債券可能產生帳面上的盈益或獲利增加，及再投資收益減少的風險。然而課稅基礎應有其確定性與公平性，債券利息收入當以「票面利率」計算，方符合租稅法律主義之精神。原告主張由增訂之所得稅法第24條之1與同法施行細則第31條之1 之規定，可知75年函釋所稱之「利率」應指「有效利率」云云，並不可採。
㈢有關國泰人壽呆帳損失部分：
⒈按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一
者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」「前項債權於列入損失後收回者，應就其收回之數額列為收回年度之收益。」為所得稅法第49條第5 項及第6 項所明定。次按「呆帳損失：……五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。㈠因倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。㈡債權中有逾期2 年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期2 年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。六、前款呆帳損失之證明文件如下：……㈡屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書：如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄；……㈥屬逾期2 年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」「本準則中華民國98年9 月14日修正發布之第74條、第78條、第94條、第99條第6 款施行時，尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報事件，適用修正施行後之規定。」為98年9 月14日修正之查核準則第94條第5 款、第6 款及第116 條第4 項所規定。
⒉本件原告主張國泰人壽對鴻禧酒店有90年間應收租金債權
532,617,240元，嗣於91年1月16日簽訂和解契約，致部分無法收回等，惟原告未能提示符合查核準則第94條第6 款第2 目所定之法院和解筆錄書，或商業會、工業會和解筆錄供審認，亦為其所不爭執，自無從依所得稅法第49條第5項第1目規定，認列呆帳損失。
⒊原告訴稱國泰人壽對鴻禧酒店尚餘應收債權469,617,240
元（532,617,240 元－63,000,000元），已逾2 年未能收回，有催收之存證函及民事起訴狀為證，應依所得稅法第49條第5 項第2 款規定，予以追認乙節：
⑴呆帳損失之認列係以債權實際發生為前提，如無債權存
在，即無須審認該債權是否取具合於呆帳損失認列證明文件，更無進一步詳究是否有合於所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第5 款及第6 款所規定之「視為實際發生呆帳損失」之事由。依民法第343 條規定：「債權人向債務人表示免除其債務之意思表示者，債之關係消滅。」原告既於91年間免除系爭應收債權469,617,24
0 元，債之關係即已消滅，自無以已寄發存證函催收該筆應收帳款（債權）而得以認列92年度呆帳損失之理，合先陳明。
⑵國泰人壽與鴻禧酒店於75年1 月24日訂有租賃契約（門
牌號碼：臺北市○○○路○ 段○○號，即國泰來來大樓），鴻禧酒店自90年3 月起至90年12月止，積欠國泰人壽
9.5個月租金計532,617,240元，嗣國泰人壽與鴻禧酒店達成協議，以租賃期間租金每月55,000,000元計算，合計欠租總數522,500,000元，並於91年1月16日簽訂和解契約，有原告出具之呆帳說明書、91年1 月16日和解契約書等案關查核資料附被告卷可稽。依和解契約第5 點：「乙方（鴻禧酒店）在破產程序中雖抗辯自費修繕3億2 千餘萬元及有營業損失5 千餘萬元，惟甲方（國泰人壽公司）僅同意承認8 成之修繕費用，營業損失則全不承認。以上甲方同意承認之修繕費用2 億5 千6 百萬元（餘額不計），及乙方為原租約交付之押租金1 億餘元，經與原租約期間即至91年1 月10日止，乙方積欠甲方之租金5 億2 千2 百50萬元（甲方同意以降低2 成計算，即4 億1 千8 百餘萬元，但甲方主張違約金債權部分則全部捨棄）相抵，雙方同意將乙方之欠租以6 千3百萬元整數計算。」以觀，國泰人壽原應收租金債權532,617,240 元，業經調降租金而以4 億1 千8 百餘萬元計算，嗣以鴻禧酒店自費修繕款項256,000,000 元（國泰人壽承認部分）及押租金108,940,000 元（國泰人壽應返還部分）相互抵償後，國泰人壽尚餘應收租金債權63,000,000元，經鴻禧酒店於92年間以古董70件抵償在案；準此，國泰人壽90年間應收之租金債權既已於91年1 月間透過和解而消滅，自無原告所訴債權餘額469,617,240 元（532,617,240 元－63,000,000元）已逾2年，經催收後而未能回收問題，原告請求追認呆帳損失，亦不足採。
⑶原告訴稱和解契約雖同意以修繕費用256,000,000 元抵
充租金，惟屬鴻禧酒店應負擔之費用，應准認列呆帳損失乙節：
①國泰人壽與鴻禧酒店間訂定之租賃契約第9 點約定：
「於租賃期間內，租賃標的物內之一切維護、修繕費用均由乙方負擔。租賃標的物之更新，除附件載明應由甲方負責之部分，其經使用已逾耐用年數並經甲方修繕後，仍不堪使用者，由甲方負責外，其餘均由乙方負責」，可知修繕費用之負擔，視約定內容分別歸屬原告或鴻禧酒店；租賃標的修繕費用256,000,000元既已經國泰人壽承認，則係屬增加租賃標的物之價值無疑，本須由國泰人壽負擔，茲國泰人壽同意以該筆款項抵償，實質上具有清償債權性質，應無再列報呆帳損失問題。
②原告所謂國泰人壽帳上並未因此認列任何修繕資產，
同意以鴻禧酒店修繕費用256,000,000 元抵償積欠租金，係為達成和解目的，不得不捨棄之租金債權乙節；按「資產之取得以現金以外之其他資產或承擔負債交換者，以公平價值入帳為原則。公平價值無法可靠衡量時，按換出資產之帳面金額加支付之現金，或減去收到之現金，作為換入資產成本。」商業會計法第42條第1 項已明定，國泰人壽是否依真實事項作成會計紀錄，因其無法提示鴻禧酒店修繕費用之內容，故難實其說；且縱修繕費用256,000,000 元皆應由鴻禧酒店自行負擔，然依和解契約第5 點可知，國泰人壽同意修繕費用全數與其應收租金債權相抵，即債之關係已消滅，而呆帳損失之認列係以債權實際發生為前提，如無債權存在，自無得以認列92年度呆帳損失之由，原告所訴，實無足採。
⑷原告再訴稱以押租金108,940,000 元抵償租金，國泰人
壽均帳列收入並依法開立發票，而被告僅就古董部分追認呆帳損失63,000,000元，對於押租金未予追認，有違反行政程序法第6 條規定之平等原則乙節：
①按「其他負債，指不能歸屬於流動負債、長期負債之
債務；其科目分類如下：……二、存入保證金：指收到客戶存入供保證用之現金或其他資產。」為商業會計處理準則第23條第1項第2款所明定。依國泰人壽與鴻禧酒店於75年1 月24日訂立之國泰來來大樓租賃契約書第5 條，可知鴻禧酒店於簽訂租賃契約時即已交付押租金108,940,000 元，並約定該項押租金不得作為抵付租金之用。是以租賃契約既已約定該項押租金不得作為抵付租金之用，鴻禧酒店如並未欠繳租金，國泰人壽則無沒收押租金之必要，然因鴻禧酒店欠繳租金，國泰人壽於沒收押租金即90年12月31日時，其會計紀錄即應係以押租金抵付其他應收款108,940,000元，並無須增加不動產出租收入108,940,000元，惟國泰人壽於90年12月31日除將應收之租金債權532,617,240 元全數認列不動產出租收入外，另就押租金部分全數認列不動產出租收入，故國泰人壽於90年度已錯誤多計不動產出租收入108,940,000元。
②從而，國泰人壽90年度錯誤多申報不動產出租收入10
8,940,000 元，則應為更正90年度營利事業所得稅結算申報，押租金原為鴻禧酒店給付，國泰人壽原亦應返還，茲國泰人壽同意以該筆款項抵償，實質上具有清償債權性質，應無再列報呆帳損失問題。至鴻禧酒店於92年間以古董70件抵償國泰人壽應收租金債權63,000,000元，至此國泰人壽於92年12月31日已無對鴻禧酒店應收租金債權，亦無再認列呆帳損失之由，被告因審酌國泰人壽已允收且92年度帳列其他收入並列報營利事業所得稅等情，基於衡平原則，乃准予追認呆帳損失63,000,000元，亦屬妥適，並無違誤。原告所訴各節，核無足採等語。並求為駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執要點為：㈠原告「第58欄」營業費用部分：被告未及適用財政部101年8
月1 日發布之認定原則，如適用該認定原則，是否有利於原告「第58欄」營業費用之認列？㈡國泰人壽呆帳損失部分：國泰人壽免除鴻禧酒店租金債務46
9,617,240 元部分，得否准列呆帳損失？㈢國泰人壽及國泰世紀經被告加回之債券溢價攤銷部分：稅務
會計是否應准列原告債券溢折價攤銷數？
六、本院判斷如下：㈠原告「第58欄」營業費用部分：
⒈按行為時所得稅法第4 條之1 規定：「自中華民國79年1
月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第42條第1 項規定略以：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅……。」次按財政部83年2 月8 日臺財稅字第831582472 號函釋：「非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。」又按財政部92年8 月29日臺財稅字第0920455298號令略以：「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅法第42條第1 項規定，不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除：一、非以有價證券買賣為專業之營利事業，除直接歸屬之費用或利息，應自投資收益項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用或利息……。」末按財政部96年7 月10日臺財稅字第09604533440 號函釋略以：「主旨：關於金融控股公司是否屬『以買賣有價證券為業之營利事業』之認定，……說明：……二、依據金融控股公司法第36條規定，金融控股公司應確保其子公司業務之健全經營，其業務以投資及對被投資事業之管理為限，其得投資之事業並有明文規定。準此，金融控股公司依上開規定經營投資及管理，尚非屬以有價證券買賣為業；其於申報營利事業所得稅時，除可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，得自投資收益項下減除外，免分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出。三、依金融控股公司法第37條及第39條規定，金融控股公司得向主管機關申請核准，投資同法第36條第2 項所定以外之事業，或運用短期資金購買政府債券或金融債券等。如金融控股公司從事上開投資或買賣有價證券之金額龐大，致其買賣有價證券之收入及投資收益遠超過其依金融控股公司法第36條規定經營業務之營業收入，足認其係以買賣有價證券為業者，除可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列外，尚應依法分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出。」⒉又按金融控股公司採連結稅制所生成本費用支出之認列原
則，業經稽徵機關作成財政部認定原則，內容為：「為建立各地區國稅局審查及核認依金融控股公司法設立之金融控股公司收入成本費用歸屬之一致性，減少徵納雙方爭議，特訂定本認定原則。金融控股公司收入成本費用歸屬之認定、審核，應依所得稅法第24條、財政部96年7 月10日臺財稅字第09604533440 號函、有關法令及下列原則規定辦理。金融控股公司之營業費用及利息支出，應就其營業費用性質及借款資金來源之運用，將可直接合理明確歸屬部分，個別歸屬認列於相對應產生之收入，至無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，免分攤至投資收益。前項直接合理明確歸屬投資收益之營業費用及利息支出，符合下列條件者，屬配合執行金融控股公司法所定之義務，其營業費用及利息支出得自應稅所得項下減除：㈠金融控股公司依金融控股公司法第51條及相關內部控制及稽核制度實施辦法，設立之總稽核及內部稽核單位、建立法令遵循主管及獨立之專責風險控管單位，其相關人員之薪資費用。㈡金融控股公司舉債轉增資其持有已發行股份總數超過90％之本國子公司，且該筆資金供子公司用於維持資本之適足或業務經營發展者，其利息支出。但利息支出認列之年度，金融控股公司持有本國子公司之股權，不符合前述規定者，不得減除。金融控股公司借款如係為支應發放股利，該筆借款之利息支出，屬無法直接合理明確歸屬於投資收益之支出。本原則發布日時，尚未核課確定之案件，有其適用；已核課確定之案件，不予變更。」並經財政部於101 年9 月7 日核備在案。本件依財政部認定原則第6 點規定，屬尚未核課確定之案件，有上開認定原則之適用，應予敘明。
⒊查被告於本院102 年1 月3 日準備程序中，提出原告適用
財政部認定原則之對照表，其中項次１，認定原則，總稽核及內部稽核單位、風險控管單位等相關人員之薪資費用8,268,617 元部分，被告認為可以認列；其中項次４，關於金控公司董事長、總經理之薪資費用1,374,000 元部分，被告表示仍有待財政部與金管會之討論結果；其餘項次２及３，分別關於舉債轉增資之利息支出、為發放股利借款之利息支出，仍不准認列。可知，本件適用該收入成本費用歸屬認定原則之結果，上開頁次１已屬有利於原告，項次４仍有待相關主管機關之進一步討論，難認絕對不利於原告。又原告主張其中法務人員、各單位法令遵循主管、董事會、高階管理階層、各單位辦理自評人員之薪資費用，分別為2,510,888 元、1,939,601 元、22,370,797元、19,318,310元、12,220,338元，仍有上開收入成本費用歸屬認定原則項次１之適用，被告固以原告所提示之部門職掌組織圖示，無法看出原告有成立如此之專責機構等語。惟此涉及原告所稱該等人員之業務職掌及實際工作內容，始能判斷渠等是否確實從事與上開認定原則１所示之事務職掌相當，尚未能僅以形式外觀組織圖即遽認渠等並無該認定原則項次１之適用。是本件就原告「第58欄」營業費用部分，是否有上開財政部認定原則之適用有待釐清，被告未及適用上開認定原則，自有未合。此部分有利於原告，原處分（復查決定）及訴願決定未及適用，復為原告所爭執，此部分原告之訴為有理由，自應本院就此部分均予撤銷，發回被告更為適法之處分。
㈡國泰人壽與國泰世紀債券溢價攤銷數部分：
⒈按所得稅法第45條第1 項規定：「稱實際成本者，凡資產
之出價取得，指取得價格……。」第62條規定：「（第1項）長期投資之……債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算其債權有利息者，按原利率計算，無利息者，按當地銀錢業定期1 年存款之平均利率計算之。（第2 項）前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」⒉營利事業為債券之投資，該債券於評價上為營利事業之資
產。而營利事業因長期投資而購入債券者，關於該債券之成本，揆諸上開規定，自係指債券之原始取得成本，故不論營利事業就該債券係高於或低於票面價格取得，均不影響其原始取得成本之金額；而長期投資債券之利息收入係以債券面值按票面利率計算，至於購入債券之價格是否高於債券面額（溢價），或低於債券面額（折價），皆屬債券收回（出售）年度之損益；且因債券為證券交易法所稱之有價證券，其買賣自有所得稅法第4 條之1 停徵營利事業所得稅規定之適用，故如出售該債券發生損益者，尚不得計入該年度營利事業所得稅結算申報；如該債券尚未出售而有未實現之損益者，因尚未實現而不得計入該持有債券期間之營利事業所得稅結算申報。此乃基於債券為資產之本質、成本收入配合原則，以及所得稅法相關規定所為之當然解釋（最高行政法院101 年度判字第719 號判決理由意旨參照）。
⒊又因財務會計與稅務會計因規範依據及目的之不同，本即
會有所差異，是於稅法並無明文規定折溢價得攤銷之情形下，縱使財務會計處理上折溢價應予攤銷，於稅務會計處理上亦應為查核準則第2 條第2 項規定作財稅差異調整。
財務會計準則公報第21號第26條及第26號第22條雖規定長期投資之公司債應按溢、折價攤銷數作利息收入之調整，惟此乃為允當表達營利事業溢、折價購入債券之利息收入真實情形，所為之規範；營利事業於辦理營利事業所得稅結算申報時，則應依據所得稅法第45條、第62條等規定，以債券原始取得成本帳列投資之債券科目，若為溢價購入債券，該溢價部分仍屬債券成本之一部，如債券有利息，則應按債券面額及票面利率認列利息收入，並於收回年度將債券溢、折價部分列為當年度之損益；又因債券利息收入係因約定利率產生，營利事業並未因此產生成本費用，故於債券持有期間，縱有利息收入產生，因尚未發生成本費用，而有收入成本配合問題（最高行政法院101 年度判字第1062號判決理由參照）。至於取得債券溢價，因屬債券成本之一部，前已述及，即不應作為每期利息收入之減項，否則，即會發生原屬免稅證券交易損益之成本科目，轉換為每期應稅利息收入減項之情事，與所得稅法第4 條之1 及第62條第2 項規定意旨未合。是以，原告主張債券溢價為取得債券利息之成本，依據收入成本配合原則，應自利息收入項下減除、債券溢折價攤銷影響實質利息收入之計算、依據所得稅法第62條規定，債券溢折價須採攤銷方式等云，實屬忽略前述稅務會計與財務會計本質上之差異，委無足採。
⒋又按，行為時所得稅法第24條第1 項前段規定：「營利事
業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」96年7 月11日增訂同法第24條之1 規定：「營利事業持有公債、公司債及金融債券，應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入。前項利息收入依規定之扣繳率計算之稅額，得自營利事業所得稅結算申報應納稅額中減除。營利事業於二付息日間購入第1 項債券並於付息日前出售者，應以售價減除購進價格及依同項規定計算之利息收入後之餘額為證券交易所得或損失。」財政部75年函釋略以：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述算之利算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益……。」基此，原告雖主張依據所得稅法第24條之1 及同法施行細則第31條之1 規定，財政部75年函釋所稱之利率，係指殖利率而言，故有關本件債券溢價應按殖利率攤銷等語。然揆諸前揭規定與說明，購入債券溢價，於稅法上係屬債券成本之一部，而於債券收回（出售）時轉為該期損益，並無按期攤銷作為利息收入減項之問題，故原告指稱財政部75年函釋所指利率為殖利率、應按殖利率攤銷債券溢價作為利息收入減項等語，核屬歧異法律見解，委不足採。
⒌從而，原處分將系爭債券溢折價攤銷數12,357,851元、91
,290,060元，加回核定國泰世紀產險營業收入12,302,698,435元、國泰人壽利息收入46,489,129,327元，即無不合。
㈢國泰人壽呆帳損失部分：
⒈按所得稅法第49條第5 項及第6 項規定：「（第5 項）應
收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期2 年，經催收後，未經收取本金或利息者。（第6 項）前項債權於列入損失後收回者，應就其收回之數額列為收回年度之收益。」次按98年9 月14日修正之查核準則第94條第5 款、第6 款規定：「呆帳損失：五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。㈠因倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。㈡債權中有逾期
2 年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期2年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。六、前款呆帳損失之證明文件如下：……㈡屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書：如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄；……㈥屬逾期2 年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」第116 條第4 項規定：「本準則中華民國98年9 月14日修正發布之第74條、第78條、第94條、第99條第6 款施行時，尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報事件，適用修正施行後之規定。」⒉查原告主張國泰人壽對鴻禧酒店尚餘應收債權469,617,24
0 元（532,617,240 元－63,000,000元），已逾2 年未能收回，有催收之存證函及民事起訴狀為證，應依所得稅法第49條第5 項第2 款規定，予以追認等語。惟查：⑴按適用所得稅法第49條第5 項及查核準則第94條第5 款及第6款所規定之「視為實際發生呆帳損失」，所謂呆帳損失，當係指已有債權發生，且於認列時該債權仍屬存在者為前提，如於認列時已因清償或免除等原因而債之關係消滅者，該債權因已不存在，自難據依所得稅法第49條第5 項及查核準則第94條第5 款及第6 款所規定之「視為實際發生呆帳損失」認列為呆帳損失。查國泰人壽與鴻禧酒店於75年1 月24日訂有租賃契約（門牌號碼：臺北市○○○路○段○○號，即國泰來來大樓），鴻禧酒店自90年3 月起至90年12月止，積欠國泰人壽9.5 個月租金計532,617,240 元，嗣國泰人壽與鴻禧酒店達成協議，以租賃期間租金每月55,000,000元計算，合計欠租總數522,500,000 元，並於91年1 月16日簽訂和解契約，有原告出具之呆帳說明書、91年1 月16日和解契約書等案關查核資料附原處分卷第46
2 頁及第451 頁可稽。依和解契約第5 點：「乙方（鴻禧酒店）在破產程序中雖抗辯自費修繕3 億2 千餘萬元及有營業損失5 千餘萬元，惟甲方（國泰人壽）僅同意承認8成之修繕費用，營業損失則全不承認。以上甲方同意承認之修繕費用2 億5 千6 百萬元（餘額不計），及乙方為原租約交付之押租金1 億餘元，經與原租約期間即至91年1月10日止，乙方積欠甲方之租金5 億2 千2 百50萬元（甲方同意以降低2 成計算，即4 億1 千8 百餘萬元，但甲方主張違約金債權部分則全部捨棄）相抵，雙方同意將乙方之欠租以6 千3 百萬元整數計算。」基此私法和解契約，國泰人壽原應收租金債權532,617,240 元，已經調降租金為4 億1 千8 百餘萬元；嗣再以鴻禧酒店自費修繕款項256,000,000 元（國泰人壽承認部分）及押租金108,940,00
0 元（國泰人壽應返還部分）相互抵償後，國泰人壽實際應收租金債權，尚餘63,000,000元，並經鴻禧酒店於92年間以古董70件抵償在案。則國泰人壽90年間應收之租金債權既已於91年1 月間透過私法和解契約而消滅，即已不復存在，原告主張應收債權餘額469,617,240 元（532,617,
240 元－63,000,000元）已逾2 年，經催收後而未能回收問題，請求追認呆帳損失等云，即屬無據，而不足採。
⒊原告雖復主張和解契約雖同意以修繕費用256,000,000 元
抵充租金，惟屬鴻禧酒店應負擔之費用，應准認列呆帳損失等語。惟查：
⑴國泰人壽與鴻禧酒店間訂定之租賃契約第9 點約定：「
於租賃期間內，租賃標的物內之一切維護、修繕費用均由乙方負擔。租賃標的物之更新，除附件載明應由甲方負責之部分，其經使用已逾耐用年數並經甲方修繕後，仍不堪使用者，由甲方負責外，其餘均由乙方負責……。」可知租賃標的物修繕費用之負擔，依約定內容，分別歸屬國泰人壽或鴻禧酒店；然因租賃標的之修繕費用256,000,000 元，既經國泰人壽予以承認，即屬增加租賃標的物之價值，而應由國泰人壽負擔。國泰人壽既已同意以是項款項抵償租金，實質上即具有清償債權之法律效果，該項債權即難認仍屬存在，而得列報呆帳損失。
⑵原告固又謂國泰人壽帳上並未因此認列任何修繕資產，
同意以鴻禧酒店修繕費用256,000,000 元抵償積欠租金，係為達成和解目的，不得不捨棄之租金債權等語。惟按「資產之取得以現金以外之其他資產或承擔負債交換者，以公平價值入帳為原則。公平價值無法可靠衡量時，按換出資產之帳面金額加支付之現金，或減去收到之現金，作為換入資產成本。」商業會計法第42條第1 項定有明文，國泰人壽是否依真實事項作成會計記錄，因原告未能提示鴻禧酒店修繕費用之內容，故就此尚無法逕對之為有利於其主張事實之認定。原告如認上開和解契約之約定不實，自可提起確認該和解契約無效之普通民事訴訟，予以確認，其未於本件復查及訴願階段中為主張，迄行政訴訟準備程序中始為如此主張，復無提出積極證據以明之，自難認客觀足採。至原告所稱以押租金108,940,000 元抵償租金，國泰人壽均帳列收入並依法開立發票，而被告僅就古董部分追認呆帳損失63,000,000元，對於押租金未予追認，違反行政程序法第6 條規定之平等原則等語。因該筆押租金原為鴻禧酒店給付，國泰人壽本亦應返還，惟國泰人壽既同意以該筆款項抵償，即具有清償債權之法效，而無再列報呆帳損失問題；至鴻禧酒店於92年間以古董70件抵償國泰人壽應收租金債權63,000,000元，至此國泰人壽於92年12月31日已無對鴻禧酒店應收租金債權469,617,240 元，亦無再認列呆帳損失之原因。所述，核屬國泰人壽90年度錯誤多申報不動產出租收入108,940,000 元，應為更正90年度營利事業所得稅結算申報問題，尚不得與本件呆帳損失認列，混為一談。原告對此，容有誤解法令情形，難謂有據，要無足採。
七、從而，本件原處分既因未及適用財政部101 年8 月1 日發布之財政部認定原則，而對原告「第58欄位營業費用」（5,225,260,725 元）之核定，有所違誤，有如上述，自有未合，訴願決定未及糾正，亦有未洽，復經原告爭執，此部分原告之訴為有理由，自應由本院就此違誤，均予以撤銷，發回原處分機關就未明之事項予以釐清，更為適法之行政處分。至關於國泰人壽免除鴻禧酒店租金債務469,617,240 元呆帳損失部分，及國泰人壽及國泰世紀經被告加回之債券溢價攤銷部分，前者因是項債權業已清償等原因消滅而不存在，後者則因債券之原始取得成本，係採計債券票面利率計算，不論營利事業就該債券是高於或低於票面價格取得，均不影響其原始取得成本金額之認定，分別經原處分否准認列，訴願決定亦分別予以維持，尚無違法。就此，原告仍執前詞訴請撤銷此部分之原處分及訴願決定，為無理由，均應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴一部為有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 19 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 許 麗 華法 官 陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 3 月 19 日
書記官 林 俞 文