臺北高等行政法院判決
101年度訴字第316號101年5 月17日辯論終結原 告 悍創股份有限公司代 表 人 張運智（董事長）訴訟代理人 鄭仁壽 律師被 告 新竹縣政府稅捐稽徵局代 表 人 許寧佑（局長）住同上訴訟代理人 顏淑芬
林美涵楊子嫻上列當事人間房屋稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國101 年
1 月5 日府綜法字第1010007068號訴願決定（案號：000000000），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）96年12月31日與新竹縣政府就新竹縣體育場之委託營運事宜簽署「新竹縣體育場委託營運契約」，並約定自97年3 月1 日至106 年2 月28日由原告負責營運。原告於100 年8 月15日向被告送交退稅申請書，主張其非新竹縣體育館房屋稅及地價稅納稅義務人，請求退還原告繳納系爭體育館98年之房屋稅新台幣（下同）218 萬3,316 元及地價稅36萬310 元，共計253 萬6,277 元，其中
218 萬3,316 元應自98年12月22日起及36萬310 元應自98年12月16日起至清償日止，均按年息百分之五計算之利息，經被告於100 年9 月16日以新縣稅房字第1000031566號函否准所請（下稱原處分），原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定、原處分均撤銷。
２、應命被告依原告100 年8 月15日行政退稅申請書，作成准予退稅之行政處分。
３、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告在稅單上加註原告為使用人是否變更納稅義務人主體？且屬於稅捐稽徵法第28條第2 項「其他可歸責政府機關之錯誤」？
四、兩造主張之理由：
（一）原告主張之理由：
１、緣原告於96年12月31日，與訴外人即新竹縣政府就新竹縣體育場之委託營運事宜，簽署「新竹縣體育場委託營運契約」，雙方約定自97年3 月1 日起至106 年2 月28日，由新竹縣政府點交合約營運使用之新竹縣體育場及相關設施，由原告負責營運「新竹縣體育館」（下稱系爭體育館），為期九年。新竹縣政府以98年房屋稅單上之納稅義務人欄有加註「使用人悍創股份有限公司」等理由表示納稅義務人應為原告，原告因不諳法律且稅單上有原告之名稱而誤以為自己是納稅義務人而分別在98年12月21日繳納98年度房屋稅2,183,316 元，此有房屋稅單可證，及在98年12月15日繳納98年度地價稅360,310 元，此有地價稅單可證，累計原告共已繳納2,536,277 元之房屋稅及地價稅。
２、後來原告經請教法律專家後始知新竹稅捐稽徵處在稅單上之納稅義務人欄有加註「使用人悍創股份有限公司」實屬無效之記載，原告依稅法並非系爭體育館房屋稅及地價稅之義務人，遂拒絕繳交系爭體育館99年度之房屋稅及地價稅，納稅義務人即新竹縣政府則以扣抵申請人繳納之營運擔保金之方式自行繳納系爭99年度之房屋稅及地價稅（此部分爭執與新竹縣政府訴訟中），後來系爭體育館100 年度之房屋稅，納稅義務人即新竹縣政府亦未繳納，被告竟一錯再錯認定原告為系爭體育館100 年度之繳納義務人，並以原告逾期未繳為由送請法務部行政執行署新竹執行處對原告之財產予以扣押執行，原告不服對前開執行命令提出聲明異議，被告才函請法務部行政執行署新竹執行處撤案，法務部行政執行署新竹執行處才撤銷對原告之前開執行命令，但已嚴重侵害及影響原告之商譽。
３、本件原告就系爭體育館之100 年度房屋稅之繳納向被告申請復查，而被告以原告並非系爭體育館房屋稅之納稅義務人，原告之申請為當事人不適格之理由駁回原告之復查，足證被告依法令認定原告確實非系爭體育館房屋稅之納稅義務人。而土地稅依相同法理，原告亦非系爭體育館土地稅之納稅義務人自明。
４、依法令及被告之原處分，原告均無繳納係爭體育館房屋稅及地價稅之義務，然因被告之違法及錯誤（相關承辦人員實有故意或過失之責任，應負民刑事及行政責任）在納稅義務欄加註「使用人悍創股份有限公司」，致使原告誤認本身為納稅義務人（在原告未申請復查前被告亦認定原告為納稅義務人並向行政執行處聲請執行原告之財產），因此原告實無繳納系爭體育館98年度房屋稅及地價稅之義務，原告繳納房屋稅及地價稅，實依法無據，然因被告之錯誤所導致。按稅捐稽徵法第28條之規定，本件被告對原告並無要求繳付房屋稅及地價稅之權利已如前述，然因被告之錯誤造成原告繳付之房屋稅及地價稅共2,536,277 元，為無法律上之原因且受有利益，而被告卻受有損害，依前揭稅捐稽徵法規定應退還繳納之稅金，原告依法向被告請求退還原告已繳納之稅金並按年息百分之五自繳納之翌日起至清償日之利息，經被告以新縣稅房字第1000031566號函駁回原告之請求（即原處分）。
５、查原告之所以繳納98年之房屋稅及地價稅並非履行與納稅義務人之契約義務，而是因為被告違法在98年房屋及地價稅單上之納稅義務人欄有加註「使用人悍創股份有限公司」，致使原告誤認為原告為納稅義務人所致，並非履行與納稅義務人新竹縣政府間之契約義務（有關新竹縣政府間是否有此契約義務經雙方爭訟中，縱使原告對第三人新竹縣政府有契約義務，也是新竹縣政府依契約向原告請求之契約關係，而非由原告繳稅之公法關係）。且不僅原告誤認自己為納稅義務人，連身為專職稅務稽徵之被告也因此而誤認納稅義務人為「悍創股份有限公司」，並認定原告為系爭體育館100 年度之繳納義務人，以原告逾期未繳為由送請法務部行政執行署新竹執行處對原告之財產予以扣押執行，原告對前開執行命令提出聲明異議，被告才函請法務部行政執行署新竹執行處撤案，足證因為被告違法在98年房屋及地價稅單上之納稅義務人欄有加註「使用人悍創股份有限公司」，不僅是原告因而錯認有納稅義務，被告也因此而誤認訴願人有納稅之義務，且非如訴願決定書所言「僅為原處分機關便於區分及管理之用，不生變更納稅義務人之法律效果」。果如訴願決定所言，則何以被告也會對無納稅義務之原告進行移送行政強制執行之動作，足見訴願決定之理由不當。
６、按憲法第19條、土地稅法第3 條第1 項第1 款、第4 條、房屋稅條例第4 條第1 項前段及第3 項前段規定，本件訴訟中之納稅義務人為新竹縣政府，其並非行蹤不明，且無住址不明之可能。揆諸上揭規定，且綜觀我國法律，使用人即原告依法並非新竹縣體育場房屋稅及地價稅之納稅義務人。
７、查98年度新竹縣體育場房屋稅及地價稅納之真正納稅義務人為「新竹縣政府」，惟被告所作之98年度新竹縣體育場房屋稅及地價稅稅繳款書中之納稅義務人欄均記載為「新竹縣政府：使用人（悍創股份有限公司）」，被告於訴願答辯時表示此係因「為便於區分及處理」所作之加註。惟「納稅義務人欄」本只能記載「納稅義務人」為何人之文字，但被告卻恣意以「原處分機關便於區分及管理之用」為由，而在納稅義務人欄記載非納稅義務人之文字：「使用人（悍創股份有限公司）」，此記載與納稅義務人係何人毫無相干之處，又納稅義務人欄中之記載，對於何人為納稅義務人（處份相對人）至關重大，故被告以毫無實質理由，並且違反憲法上之精神，以及事物之本質，在納稅義務人欄中記載「使用人（悍創股份有限公司）」，係一違反禁止恣意原則之行政行為。因此，該繳款書為一違法且有瑕疵之行政行為。
８、原告100 年8 月10日行政退稅申請書之公法上依據，係稅捐稽徵法第28條第2 項之規定，原告因被告作成之98年度新竹縣體育館房屋稅及地價稅納稅繳款書中之納稅義務人欄錯誤記載「使用人（悍創股份有限公司）」，而成為形式上之納稅義務人，且該記載係可歸責於被告之錯誤，致使原告溢繳稅款（2,543,626 元），依上開規定，被告應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還原告所繳納之稅款，且其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。
（二）被告主張之理由：
１、查新竹縣體育館之房屋及土地所有權人為新竹縣，管理機關為新竹縣政府，依房屋稅條例第4 條第1 項及土地稅法第3 條第1 項第1 款及第2 項前段規定，新竹縣政府為新竹縣體育館之房屋稅及地價稅納稅義務人。次查被告核發新竹縣體育館98年房屋稅及地價稅之繳款書，其納稅義務人欄係記載「新竹縣政府：使用人( 悍創股份有限公司)」，納稅義務人統一編號欄記載「00000000」亦為新竹縣政府之統一編號，投遞地址欄亦記載新竹縣政府之地址「新竹縣竹北市○○里○○○路○○號」，該繳款書經被告機關寄送新竹縣政府在案，至於繳款書之「納稅義務人：新竹縣政府」後加註「使用人（悍創股份有限公司）」，係因新竹縣政府就該體育館與原告訂有委託營運契約，依據雙方所訂委託營運契約，新竹縣體育館因經營管理衍生之一切費用包含房屋稅及地價稅，約定由受託經營者即原告負擔，因新竹縣政府每年接獲之房屋稅繳款書有多紙，為便於區分及處理，乃請被告於納稅義務人名稱後加註使用人，該記載事項並不發生變更納稅義務人之法律效果，此有最高行政法院100 年判字第71號判決可參。是被告係對新竹縣政府發單課徵系爭體育館之98年房屋稅及地價稅，原告並非該課稅處分之相對人，亦不因該處分負有納稅義務。縱使新竹縣政府與原告所訂委託營運契約有就該體育館因經營管理衍生之一切費用包含房屋稅及地價稅，約定由受託經營者即原告負擔繳納，然該課稅處分對原告而言，並無有權利或法律上之利益直接受影響( 侵害) 。原告主張因被告之錯誤造成其繳納房屋稅及地價稅，為無法律上原因而受有利益而原告卻受有損害，被告應退還原告已繳納稅款乙節，顯不足採。
２、原告主張被告在納稅義務人欄加註「使用人( 悍創股份有限公司) 」，致使原告誤認本身為納稅義務人而繳納新竹縣體育館98年房屋稅及地價稅，請求依稅捐稽徵法第28條退還溢繳之稅款乙節，按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，為稅捐稽徵法第28條前段所規定，故依法得申請退還溢繳之稅款者，係納稅義務人，且以因適用法令錯誤或計算錯誤為限，否則，即無適用之餘地。原告既非新竹縣體育館98年、99年及100 年房屋稅及地價稅之納稅義務人，且新竹縣體育館98年房屋稅及地價稅之核定亦無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，原告自無依稅捐稽徵法第28條規定，向被告申請退還系爭稅款之公法上請求權，又縱使該筆稅款係由原告繳納，亦屬原告與新竹縣政府私法上之關係，並不因此變更公法上納稅義務人之地位，納稅主體仍為原來之納稅義務人，而非代繳稅款之人。倘新竹縣政府與原告所訂委託營運契約，有就該體育館因經營管理衍生之一切費用包含房屋稅及地價稅，約定由受託經營者即原告負擔產生爭議，亦應循司法途逕解決糾紛，方屬適法。是已完納之新竹縣體育館98年房屋稅及地價稅款，自非原告所得請求退還。況原告與新竹縣政府就系爭體育館委託民間機構經營其房屋稅、地價稅確認稅金請求權不存在申請仲裁，業經中華民國仲裁協會100 年度仲聲信字第006 號仲裁判斷聲請人「悍創股份有限公司」之請求駁回，嗣原告對前揭仲裁判斷提起撤銷仲裁判斷之訴，亦經101 年2 月29日臺灣臺北地方法院101 年度仲訴字第1 號民事判決，判決結果為原告訴請撤銷系爭仲裁判斷，為無理由，應予駁回。再查，原告曾於98年11月30日向被告申請展期繳納98年房屋稅，經被告准予備查在案，顯見原告原即知且有意繳納98年房屋稅及地價稅，且原告之繳納係因其與新竹縣政府就新竹縣體育場之委託營運事宜簽署「新竹縣體育場委託營運契約」，明定系爭體育館之房屋稅及地價稅應由原告負擔，並非被告於繳款書上加註使用人所致，原告所訴，顯為卸責推委，臨訟飾詞，自不足採據。
３、另原告主張被告認定其為體育館99年房屋稅( 原告誤植為
100 年房屋稅) 納稅義務人而移送執行乙節，查新竹縣體育館99年房屋稅因被告一時疏忽誤將繳款書寄送予原告，又因繳款書上記載原告為使用人，致99年房屋稅逾期未完納時，遭移送法務部行政執行署新竹分署強制執行，嗣原告聲明異議後，被告立即於100 年6 月30日以新縣稅法字第1000080848號函請法務部行政執行署新竹分署撤案，並函復原告，又房屋稅及地價稅為逐年開徵，是99年及100年房屋稅及地價稅納稅義務人之認定，對98年房屋稅及地價稅並無關聯，併予陳明。
４、查系爭體育館房屋建築地點為新竹縣竹北市○○里○○鄰○○○路○ 段○○○ 號，建築地點為新竹縣竹北市○○段○○○○○號土地，起造人為新竹縣政府，已領有新竹縣政府(95)府使字第01210 號使用執照，然並未辦理建物所有權第一次登記，有土地建物查詢資料畫面可按( 畫面上並無地上建物建號欄位) ，依據房屋稅條例第4 條第1 項前段之規定，系爭體育館之房屋稅所有人及納稅義務人為新竹縣政府。另查系爭體育館坐落土地為公園段1164地號土地，按土地建物查詢資料畫面顯示，該地號土地所有權人為「新竹縣」，管理者為「新竹縣政府」，依據土地稅法第3條第2 項前段規定，是「新竹縣政府」即為系爭體育館之地價稅納稅義務人。雖自98年起被告於房屋稅及地價稅繳款書納稅義務人欄位加註「使用人（悍創股份有限公司）」，查該項註記僅係為新竹縣政府便於區分及管理，並不發生變更房屋稅或地價稅納稅義務人之法律效果。
５、又查原告與新竹縣政府因系爭體育館委託營運契約中有關原告應負擔受託營運所衍生之各項稅捐，其於繳納97年、98年度之房屋稅及98年度之地價稅後，拒絕繳納99年度之房屋稅及地價稅之爭議，經原告聲請確定房屋稅、地價稅稅金請求權不存在而提起仲裁，該仲裁業經中華民國仲裁協會100 年度仲聲信字第006 號仲裁判斷「聲請人之請求駁回」，嗣原告對前揭仲裁判斷不服，提起撤銷仲裁判斷之訴，亦經臺灣臺北地方法院101 年2 月29日101 年度仲訴字第1 號民事判決，判決結果，原告訴請撤銷系爭仲裁判斷，為無理由，應予駁回，該判決業已確定，有臺灣臺北地方法院民事庭101 年4 月12日以北院木民悅101 年度仲訴字第1 號函可按，是原告繳納系爭體育館98年房屋稅及地價稅款，顯係因其與新竹縣政府就新竹縣體育場之委託營運事宜簽署「新竹縣體育場委託營運契約」，明定系爭體育館之房屋稅及地價稅由原告負擔，並非被告於繳款書上加註使用人所致，原告所訴，顯為推委卸責，臨訟飾詞，倘新竹縣政府與原告所訂委託營運契約，有就該體育館因經營管理衍生之一切費用包含房屋稅及地價稅，約定由受託經營者即原告負擔產生爭議，亦應循司法途逕解決糾紛，方屬適法。
６、次查系爭體育館97年至100 年之房屋稅已分別於97年8 月
4 日、98年12月21日、101 年4 月3 日及101 年4 月3 日完納在案，而97年至100 年地價稅亦已分別於97年11月24日、98年12月15日、101 年4 月3 日及101 年4 月3 日完納在案，各年度之房屋稅及地價稅繳款書皆以新竹縣政府為納稅義務人發單，至實際繳納人並無法由稅款劃解銷號資料加以判定，縱使系爭稅款實際由原告代為繳納，納稅主體自仍為原來之納稅義務人，而非代繳之人，原告應向原納稅義務人請求償還，實無提起行政爭訟之餘地，此有最高行政法院56年判字第231 號及69年判字第1 號判例可按，是被告否准原告申請退還系爭稅款之處分，無論從程序或實體均無不合。
理 由
一、本件應適用之法律及本院見解：
（一）按「（第1 項）房屋稅向房屋所有人徵收之。其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定1 人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。（第2 項）前項代繳之房屋稅，在其應負擔部分以外之稅款，對於其他共有人有求償權。（第3 項）第1 項所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之。如屬出租，應由承租人負責代繳，抵扣房租。……（第5 項）房屋為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為房屋稅之納稅義務人。受託人為2人以上者，準用第1 項有關共有房屋之規定。」房屋稅條例第4 條訂有明文。至於上開房屋稅條例所規定之代繳義務人所負之代繳義務，乃本於稅法規定所生之公法上義務，稅捐稽徵機關依上開規定對代繳義務人發單課徵房屋稅者，該代繳義務人為房屋稅課稅處分之相對人，其代繳義務因而具體化，代繳義務人之權利直接受到影響，為行政處分之相對人（如對稅捐稽徵機關處分不服，自得對該課稅處分提起撤銷訴訟）。但如納稅義務人自行與第三人約定，由該第三人負擔納稅義務人應繳納之房屋稅，本於租稅法定主義，該項約定並不發生變更納稅義務人之法律效果。換言之，該約定之第三人並非納稅義務人，其對稽徵機關並不負繳納該房屋稅之義務，僅是本於其與納稅義務人間之約定，對納稅義務人負代其繳納該稅捐之義務。稽徵機關對納稅義務人發單課徵房屋稅，第三人並非行政處分相對人，亦不因該處分負有義務，第三人因該處分使得基於其與納稅義務人間之約定，具體發生對納稅義務人代繳該稅捐義務，係間接之結果，該第三人並非房屋稅之納稅義務人，其權利並不會因該課徵房屋稅之處分，發生直接權利或法律上利益，因此受受影響（參見最高行政法院
100 年判字第71號判決意旨即採相同見解）。
（二）次按「（第1 項）地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。（第2 項）前項第1 款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；……」、「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。」土地稅法第3 條第1 項第１款、第
2 項及第4 條第1 項第1 款分別定有明文。可知，須土地稅法第3 條第1 項規定之納稅義務人有同法第4 條第1項規定之「行蹤不明」等各款情事之一者，主管稽徵機關始得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。
（三）又按「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關適用法令錯誤者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項定有明文。
二、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提出之原處分書、訴願決定書、被告補發98年度房屋稅繳款書、被告98年地價稅繳款書( 更正) 、法務部行政執行署新竹執行處100 年6 月8 日竹執忠100 年房稅執特專字第00014902號執行命令、原告聲明異議狀、被告100 年7 月8 日新縣稅房字第1000021335號函、法務部行政執行署新竹執行處10
0 年7 月6 日竹執忠100 年房稅執特專字第00014902號函、被告100 年7 月19日新縣稅法字第1000020418號函、新竹縣體育館委託民間機構營運案契約書、新竹縣體育場99年11月23日竹體字第0990001682號函、原告復查申請書、原告行政退稅申請書暨國家賠償請求書、原告訴願書、新竹縣政府99年7 月23日府財產字第0990115845號函；被告提出之被告房屋稅科101 年4 月17日簽、被告99年3 月2 日新縣稅房字第0990074240號函、被告99年3 月10日新縣稅房字第0990074265號函、徵銷明細檔查詢、繳款書查詢清單、被告房屋稅98年課稅明細表、被告土地稅科101 年4 月18日簽、新竹縣政府98年11月6 日府財產字第0980179707號函、被告98年地價稅繳款書、被告98年11月18日新縣稅土字第0980038360號函、被告98年地價稅課稅明細表、被告訴願答辯書、營業稅主檔查詢、96年9 月11日新竹縣體育館委託民間機構營運案議約會議、96年9 月17日新竹縣體育館委託民間機構營運案議約會議、96年9 月27日新竹縣體育館委託民間機構營運案議約會議、新竹縣政府96年11月21日府工程字第0960138583號函、原告100 年8 月10日行政退稅申請書、新竹縣竹北市○○段○○○○○號土地建物查詢資料、原處分書、法務部行政執行署新竹執行處100 年7 月6 日竹執忠100 年房稅執特專字第00014902號函、被告100 年7 月8 日新縣稅房字第1000021335號函、原告聲明異議狀、法務部行政執行署新竹執行處
100 年6 月8 日竹執忠100 年房稅執特專字第00014902號執行命令、被告98年地價稅繳款書( 更正) 、被告補發98年房屋稅繳款書、被告100 年9 月16日新縣稅房字第1000031566號函、原告訴願書、中華民國仲裁協會100 年仲聲信字第00
6 號仲裁判斷書、新竹縣體育場100 年11月3 日竹體字第1000001619號函、訴願決定書、新竹縣體育場101 年3 月15日竹體字第1010000390號函、臺灣臺北地方法院101 年度仲訴字第1 號民事判決、被告98年12月4 日新縣稅房字第0980087988號函、原告98年11月30日申請書、臺灣臺北地方法院10
1 年4 月12日北院木民悅101 年度仲訴字第1 號函、竹北巨蛋館場館活動明細表(97/7-98/6) 、被告98年12月4 日新縣稅房字第0980087988號函、新竹縣政府(095) 府使字第0121
0 號部分使用執照（均為影本）附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
（一）96年12月31日原告與新竹縣政府簽訂「新竹縣體育館委託營運契約」，委託營運期間9 年，自97年3 月1 日至106年2 月28日，其中契約第四條四、㈠約定乙方（即原告）應自負盈虧負責管理……並應負擔受託營運所衍生之各項稅捐、規費、維修、……等費用（本院卷第94頁背面）。
（二）有關原告請求退還之訟爭新竹縣體育館及座落土地）之98年地價稅及房屋稅繳交過程如下：
１、新竹縣政府以98年11月6 日府財產字第0980179707號函向被告申請系爭竹北市○○段1164 地 號土地（即系爭新竹縣體育館座落土地）之地價稅由使用人分擔繳納略以：……竹北市○○段○○○○○號土地係由新竹縣體育館及新竹縣游泳館所使用，依本府與廠商所定契約，地價稅應由體育館受委營運廠商（悍創股份有限公司）負擔……體育館受委營運廠商應負擔地價稅金360,312 元……請貴處依前開金額（分別加註使用人悍創股份有限公司……）重新開立地價稅繳款書……（原處分補充卷第69頁）。
２、被告以98年11月18日新縣稅土字第0980038360號函，同意准依前函由使用人分擔繳納地價稅等，並核算系爭新竹縣體育館受委營運廠商（即原告）98年應負擔繳納之地價稅為360,310 元（原處分補充卷第68頁）。
３、嗣原告以98年11月30日申請書，請求被告准予辦理延期98年度房屋稅支付；嗣經被告以98年12月4 日新縣稅房字第0980087988號函覆，同意原告延期至98年12月20日繳納（原處分補充卷第66-67 頁）。
４、嗣經原告繳款後，被告於98年12月15日及21日核銷系爭體育館地價稅款360,31 0元及房屋稅2,183,316 元。
（三）被告以99年3 月2 日新縣稅房字第0990074240號函新竹縣政府，依據財政部97年7 月1 日台財稅字第09704733430號令重新核定系爭體育館房屋稅為1,710,504 元，地價稅為318,849 元，並另案退還溢繳稅款（原處分補充卷第63-65 頁）。被告再於99年3 月10日以新縣稅房字第0990074265號函新竹縣政府教育處體健科，並檢送退稅支票，系爭體育館98年房屋稅實退473,585 元(472,812元+ 利息77
3 元) ，地價稅實退41,534元(41,461 元+ 利息73元) ，此有被告提出之徵銷檔查詢畫面可證（原處分補充卷第55-61 頁）。
（四）原告於因100 年房屋稅事件於100 年6 月13日以申請書主張，依稅捐稽徵法第35條規定，請求「就原告為新竹縣體育館房屋稅之納稅義務人或代繳義務人之處分為撤銷」為由，向被告申請復查（本院卷第103-104 頁）。嗣被告以
100 年7 月19日新縣稅房字第1000020418號檢送之復查決定書，認原告並非新竹縣體育館100 年房屋稅之納稅義務人，對該處分申請復查，即有當事人不適格，而以程序不合法駁回原告之復查申請（原處分補充卷第49-54 頁）。
（五）原告以100 年8 月15日申請書，主張其非新竹縣體育館房屋稅及地價稅納稅義務人，請求退還系爭體育館98年之房屋稅2,183,316 元及地價稅36,310元，共計2,536,277 元，其中2,183,316 元應自98年12月22日起及36,310元應自98年12月16日起至清償日止，均按年息百分之五計算之利息（原處分補充卷第43-47 頁）。經被告以100 年9 月16日新縣稅房字第1000031566號函略以新竹縣政府為納稅義務人即處分相對人，原告並非課稅處分之相對人，不因該處分負有納稅義務……並無因該課稅處分對原告之權利或法律上利益有直接受影響……原告繳納該體育館98年之房屋稅及地價稅，僅是履行與納稅義務人間之契約義務，原告依照稅捐稽徵法第28條規定，申請退還已繳納之98年房屋稅及地價稅，即無理由，而否准所請（即原處分，本院卷第16-17頁）。原告不服，遂循序提行政訴訟。
（六）原告於100 年9 月28日具狀向中華民國仲裁協會聲請確認稅金請求權不存在（本院卷第105-107 頁），主張原告與新竹縣政府間，雖訂立前述（一）「新竹縣體育館委託營運契約」條款，但並無就「新竹縣體育館」之房屋稅及地價稅，由原告支付之意思表示合致等，及依約聲請仲裁；嗣經該協會100 年仲聲信字第006 號判斷書駁回原告之聲請（原處分補充卷第18-40 頁）。原告不服經向臺灣臺北地方法院訴請撤銷仲裁判斷，經臺灣臺北地方法院101 年度仲訴字第1 號民事判決駁回原告之訴，該判決業已確定在案（原處分補充卷第1-7 頁）。
（七）又本件訟爭新竹縣體育館之99年房屋稅，因被告疏忽誤將繳款書寄送予原告，又因繳款書上記載原告為使用人，致99年房屋稅逾期未完納時，原告遭被告移送法務部行政執行署新竹分署強制執行（法務部行政執行署新竹執行處10
0 年6 月8 日竹執忠100 年房稅執特專字第00014902號執行命令，本院卷第26頁），嗣原告於100 年6 月13日聲明異議（本院卷第28-31 頁），被告即以100 年6 月30日新縣稅法字第1000080848號函請法務部行政執行署新竹分署撤案，並函覆原告（本院卷第32頁），法務部行政執行署新竹分處遂以100 年7 月6 日竹執忠100 年房稅執特專字第00014902號函撤銷前揭執行命令（本院卷第33頁）。
三、經查兩造對「新竹縣體育館」之房屋及土地所有權人為新竹縣，管理機關為新竹縣政府等事實並不爭執，參照前開房屋稅條例第4 條第1 項及土地稅法第3 條第1 項第1 款及第2項前段規定及本院法律見解，本件新竹縣政府為新竹縣體育館之房屋稅及地價稅納稅義務人，核無疑義，應先敘明。
四、被告在「新竹縣體育館」98年度房屋稅及地價稅之稅單（按繳款書），納稅義務人欄記載：「新竹縣政府：使用人（悍創股份有限公司）」，並未將「新竹縣體育館」98年度房屋稅及地價稅之納稅義務人，由新竹縣政府變更為原告；從而原告主張被告上開課稅處分有納稅義務人錯置之錯誤，屬稅捐稽徵法第28條第2 項「其他可歸責政府機關之錯誤」之事由，而請求退稅云云，並無理由。
（一）經查如前述本院法律見解，本件原告並非98年度系爭房屋稅及地價稅之法定「代繳義務人」；次查依據原告提出，原告與新竹縣政府間間簽訂之「新竹縣體育場委託營運契約」書第四條規定，新竹縣政府乃發函請被告於系爭稅單上加註：使用人悍創股份有限公司【詳本院認定之事實即理由二（二）所示】所為，同參照上開本院法律見解，乃是98年度系爭房屋稅及地價稅之納稅義務人（即新竹縣政府）自行與原告（即第三人）約定，由原告負擔納稅義務人應繳納之本件98年度系爭房屋稅及地價稅；因此本於租稅法定主義，原告與新竹縣政府間之上開「新竹縣體育場委託營運契約」書第四條約定，並不發生變更納稅義務人之法律效果。換言之，上開約定之原告並非納稅義務人，其對稽徵機關即被告而言，並不負繳納該房屋稅之義務，若原告逕予繳納，僅是本於其與納稅義務人即新竹縣政府間之約定，對納稅義務人新竹縣政府負代其繳納該稅捐之義務。因此本件被告對納稅義務人新竹縣政府發單課徵房屋稅及地價稅，原告並非課稅行政處分相對人，亦不因該處分負有義務，原告因該處分使得基於其與納稅義務人間之約定，具體發生對新竹縣政府代繳該稅捐義務，係間接之結果，原告並非納稅義務人，其權利並不會因該課徵房屋及地價稅之處分，發生「直接」權利或法律上利益，因此受影響。
（二）次查上開98年度系爭房屋稅及地價稅之稅單上納稅義務人統一編號欄記載「00000000」為新竹縣政府之統一編號，投遞地址欄亦記載新竹縣政府之地址「新竹縣竹北市○○里○○○路○○號」，且上開稅單亦經被告機關寄送新竹縣政府收受後轉交予原告繳納在案等情，亦為兩造所不爭執；因此參照上開說明，本件被告稅單上記載，並未發生將納稅義務人由新竹縣政府變更為原告之「錯誤」，同時系爭稅單係由納稅義務人新竹縣政府，轉交予原告，除更足證新竹縣政府為納稅義務人外，原告主張被告不能將使用人原告加註如98年稅單記載，並進而主張本件訟爭98年度稅單上加載原告，為稅捐稽徵法第28條第2 項「其他可歸責政府機關之錯誤」云云，即屬對法律規定及其解釋使用有誤會，而顯不足採。
（三）再查如前述，本件原告並非新竹縣體育館98年房屋稅及地價稅之納稅義務人，且被告對新竹縣體育館98年房屋稅及地價稅之核定亦無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，參照前開本院法律見解，原告自無依據稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被告請求退還本件稅款之「公法上請求權」，應先予敘明。又上開98年度訟爭稅款縱由原告繳納，亦屬原告與新竹縣政府間「新竹縣體育場委託營運契約」書第四條規定解釋適用之私法關係，並不因此變更公法上納稅義務人之地位。從而已經完納之新竹縣體育館98年房屋稅及地價稅款，並無稅捐稽徵法第28條第2 項情事，亦非原告或新竹縣政府可得請求退還。況查本件原告與新竹縣政府間上開「新竹縣體育場委託營運契約」書第四條規定有關地價稅等稅金爭執，業經原告聲請仲裁及提起撤銷仲裁判斷之訴，均遭駁回【詳理由二（六）所示】，更間接足證原告代新竹縣政府繳納本件房屋稅及地價稅並未違約。
（四）綜上，再原告曾於98年11月30日向被告機關申請展期繳納98年房屋稅，經被告機關准予備查在案詳如上述，因此，被告辯稱：原告與新竹縣政府就新竹縣體育場之委託營運事宜簽署「新竹縣體育場委託營運契約」，明定系爭體育館之房屋稅及地價稅應由原告負擔，故原告繳納稅款，並非被告機關於繳款書上加註使用人所致，而原告本件主張「錯誤」云云，顯為卸責推委，臨訟飾詞，自不足採據等語，即非無據。又本件原告主張之「錯誤」（誤認自己為為納稅義務人），乃是原告自己「主觀」上之認知錯誤，並非被告或新竹縣政府之行為造成，亦應併予敘明。
（五）至原告主張被告認定其為新竹體育館99年房屋稅納稅義務人，而移送行政執行處強制執行一事，被告亦坦承有疏忽，並以100 年6 月30日新縣稅法字第1000080848號函請法務部行政執行署新竹分署撤案，並函復原告。經查：
１、有關「新竹縣體育館」房屋稅及地價稅納稅義務人為新竹縣政府之事實，如前述。是本不會因被告疏失而改變法定納稅義務人。
２、次查被告上開疏失，與本件訟爭之98年度新竹體育館房屋稅、地價稅納稅義務人之認定無涉。
３、因此原告上開主張，並不能因此認為本件原告請求退稅，符合稅捐稽徵法第28條第2 項所指「其他可歸責政府機關之錯誤」。且查本件原告並非納稅義務人，本不能逕行適用主張依稅捐稽徵法第28條第2 項有公法上之請求權，請求被告退稅亦詳如上述，因此原告此部分主張亦不能為其有利之認定。
五、綜上，原告於100 年8 月15日主張本件其繳納之98年度系爭房屋稅及地價稅有稅捐稽徵法第28條第2 項之事由，請求被告退稅，原處分（包括初核及復查決定）以原告並非納稅義務人等為由，否准其申請，參照上開法律規定及說明，依法並無不合，訴願決定遞予維持，核無違法。原告仍持前詞訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法，提出未經斟酌之證據，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 31 日
臺北高等行政法院第三庭
審 判 長 法 官 黃清光
法 官 程怡怡法 官 洪遠亮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 5 月 31 日
書記官 陳德銘