臺北高等行政法院判決
101年度訴字第32號101年5月10日辯論終結原 告 黃權民被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 劉孟嘉（兼送達代收人）上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年12月15日台財訴字第10000399160 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人吳自心於訴訟進行中變更為李慶華，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額新臺幣（下同）4,050,000 元，經被告初查以其中3,375,000 元不符規定，否准認列，核定原告當年度綜合所得總額9,228,
365 元、綜合所得淨額5,811,065 元，補徵稅額1,221,607元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願經遭駁回，原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴按財政部94年7 月8 日台財稅字第09404542230 號令明釋個
人捐贈之骨灰（骸）對象為政府、公益或慈善機構或團體，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額計算依所得稅法第17條第1項第2 款第2 目第1 小目之規定核實扣除。
⑵台北聖城事業股份有限公司（下稱聖城公司）銷售為整批大
量出售，價格本就有大、中、小盤之價差，更何況原告非直接向聖城公司購買。此項交易非僅單獨購買，尚包括文書代書作業流程之成本及創兆實業有限公司（下稱創兆公司）向被告繳交5%之營業稅，再加上前述大、中、小盤加總之利潤，絕非被告函覆單純之25,000元。
⑶原告購塔是事實，捐贈也是事實，若創兆公司為不法之公司
，原告亦為受害人，被告完全漠視捐贈之事實，且僅以主觀意識及價格認定，捐贈之價值絕非單純認定價差補稅。捐贈之價值認定非僅被告心證認定，例如畢卡索油畫價值或價格、公司品牌價值認定絕非價格可核定，因人、事、地需求皆有不同之標準，原告初念僅認定捐贈之善行，價格亦為合理（參照金寶山、龍巖、福座價格皆為80萬至120 萬元不等）。
⑷被告主觀認知價格，未能角色互換思考原告捐贈之價值認定
，如同近期房產波動，誤買高價房屋嗣後出售之損失也不可認嗎？原告僅抓總預算，塔位高價購入乃是被不法公司欺騙導致，原告也是受害者。創兆公司提前開票並無違法而是便於捐贈手續進行，有違交易常情僅是被告主觀認知，受贈對象基隆市政府非一般交易。原告依改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，即當事人需負舉證責任，提出感謝函、契約書、發票、匯款單、捐贈塔位權狀等證明，被告皆視若無睹，被告亦無法負起舉證責任之責，僅憑一紙信函即行認定及臆測。
⑸原告提出之匯款證明亦經被告復查銀行及財產總歸檔皆無原
告資金回流之事實，購塔是事實，捐贈亦為事實，基隆市政府接受也是事實，若此案不法豈非市政府亦為共犯，若非，原告亦為受害者。依刑事訴訟法第154 條第2 項有明文規定，無證據不得認定犯罪事實，證據不足為不利被告事實之認定，綜其所辯不能成立，仍應為有利被告之認定，亦不能以推測作裁判之基礎。被告皆已先入為主，主觀意識作為繳稅裁定，枉顧尋常百姓觀感，皆以逃稅動機為考量，裁決令人不服。
⑹綜上，原處分之違誤甚多，影響原告權益至鉅。因而聲明：
「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈
總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號著有判例。又「一、個人以符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈政府、公益、慈善機構或團體，已提出骨灰（骸）存放設施之取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定核實減除；未能提出取得成本確實證據者，由稽徵機關依查得之資料認定之。」為財政部94年7 月8 日台財稅字第09404542230 號令所明釋。
⑵原告94年度綜合所得稅結算申報，列報實物捐贈「基隆市台
北聖城納骨塔永久使用權」予基隆市政府之扣除額4,050,00
0 元（共27座塔位，每座單價150,000 元），被告所屬桃園縣分局以原告取具創兆公司涉嫌虛設行號開立發票，顯高於市場交易價格且違反交易常規為由，按查得價格675,000 元〔25,000元（相似產品最高交易單價塔位）×27座〕准予認列，餘額3,375,000 元不符合規定予以剔除。原告主張確有向創兆公司購買系爭納骨塔，有該公司營利事業登記證、統一發票、匯款證明、塔位永久使用權狀及讓渡書佐證，請准予認列系爭捐贈扣除額等語。
⑶查創兆公司於94年7 月11日成立，94年7 月至12月間，基於
幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知無銷貨事實，竟虛開不實統一發票幫助他人逃漏稅捐，違反稅捐稽徵法第43條及商業會計法第71條規定之刑事案件，經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲，已於95年11月20日移送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦，嗣經臺灣臺北地方法院判決在案，且該公司95年2 月1 日擅自歇業他遷不明，截至目前查無申報94年度營利事業所得稅之資料，有臺灣臺北地方法院98年度簡字第2853號刑事簡易判決、臺北市國稅局刑事案件移送書及該局所屬大安分局回函可稽。
⑷次查原查向聖城公司函查系爭納骨塔位之銷售價格，經該公
司函復略以，創兆公司於94年間共向其購買明瑄樓尊榮區單人骨灰位計579 個，單價3,200 元，總金額1,852,800 元，有98年10月15日聖城公司回函、統一發票、買賣契約及訂購繳款單可稽，又聖城公司銷售明瑄樓第三類骨灰位相似商品，銷售予個人之最高價格為25,000元，最低銷售價格為3,20
0 元，有該公司94年度骨灰位銷售表資料可稽。⑸再查系爭納骨塔位買賣契約書第3 條第2 項規定：「於甲方
（即創兆公司）完成塔位過戶；乙方（即原告）取得完整數量之骨灰塔位永久使用權證明書，同時塔位點交清楚時，乙方應給付甲方新臺幣貳佰零伍萬元整，做為尾款。（甲方應開立買賣總價金之統一發票交付乙方）」惟創兆公司事先於94年12月2 日開立買賣總價金4,050,000 元之統一發票予原告，聖城公司94年12月5 日辦理系爭納骨塔使用權異動予原告，原告94年12月12日將系爭納骨塔捐贈予基隆市政府後，遲於94年12月22日方給付約定尾款予創兆公司，有違交易常情，再查原告94年12月6 日及22日雖匯入購買系爭納骨塔價金2,000,000 元、2,050,000 元予創兆公司於合作金庫商業銀行大安分行帳戶，惟查創兆公司合作金庫商業銀行大安分行帳戶及臺灣中小企業銀行大安分行帳戶，陸續有匯入金額，而創兆公司將每日匯入資金旋密集於隔日或間隔幾日提領大額現金，顯不合理，且創兆公司經臺北市國稅局查獲涉嫌無銷貨事實虛開不實統一發票幫助他人逃漏稅捐，並已擅自歇業他遷不明，依據臺灣臺北地方法院98年度簡字第2853號刑事簡易判決，創兆公司於94年7 月至12月期間填製不實統一發票交付其他公司充作進貨憑證，可證創兆公司開立予原告之統一發票顯屬不實，原告配合創兆公司之銷貨發票所作之匯款流程，亦屬不實。綜上，原告向虛開不實統一發票之創兆公司購入27座納骨塔位，列報實物捐贈價值計4,050,00
0 元，每座購入價格150,000 元顯較查得最高價格25,000元為高，依首揭規定，原核定依查得最高價格認列系爭捐贈扣除額675,000 元（25,000×27）並無不合。
⑹綜上，被告以原處分並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴按個人綜合所得總額中得減除列舉扣除額，其中對政府之捐
獻，不受金額之限制（參見行為時所得稅法第17條第1 項第
2 款第2 目之1 ），故財政部94年7 月8 日台財稅字第09404542230 號函釋，認個人捐贈之骨灰（骸）對象為政府、公益或慈善機構或團體，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額計算，應依法核實扣除；未能提出取得成本確實證據者，由稽徵機關依查得之資料認定之。上開函釋並未違反法律保留原則，相關內容僅屬技術性及細節性規範，本院當予以援用，合先敘明。
⑵本件27座納骨塔位捐贈額，原告主張已負舉證責任，提出基
隆市政府函（原處分卷p.95）、契約書（原處分卷p.91）、發票（原處分卷p.92）、匯款單（原處分卷p.93、94）、讓渡書（原處分卷p.96）、捐贈塔位權狀（原處分卷p.97以下）等證明，足以證實購入價格每座15萬元，列報實物捐贈價值計405 萬元為真實。但被告抗辯，原告前手創兆公司涉及明知無銷貨事實，虛開不實統一發票幫助他人逃漏稅捐，因此依上揭規定，以查得最高價格（原處分卷p.76、77）認列系爭捐贈扣除額675,000 元（每座25,000元）。故爭執之重心在於：①被告是否得依查得之資料認定捐贈額？②被告所認定之捐贈額是否合理？⑶就原告提出之相關證據而言，是否仍為「未能提出取得成本
確實證據者」，而被告依查得之資料認定之，是否妥適？①原告所捐贈聖城公司之納骨塔位，係購自創兆公司；而創
兆公司涉及虛開發票幫助他人逃漏稅捐，有該公司負責人羅再益經刑事判刑之刑事簡易判決書可參（原處分卷p162），而是羅再益於94年12月1 日經手將納骨塔位出售給原告（契約書，參原處分卷p.91；價格每座15萬元）；但聖城公司於94年9 月25日出售給創兆公司，單價僅為3,200元（契約書，參原處分卷p.82；聖城公司向被告說明函，參原處分卷p.80）。由此可知，在不到三個月的時間裡，轉手價格將近47倍，而創兆公司負責人羅再益又涉及虛開發票之刑責，被告認為原告雖提出發票，仍為「未能提出取得成本確實證據者」應屬有據。
②又參照系爭納骨塔位買賣契約書（原處分卷p.91）第3 條
第2 項約定完成塔位過戶之同時應付清尾款及開立發票；但創兆公司事於94年12月2 日開立發票予原告，而後聖城公司94年12月5 日才辦理塔位過戶，原告94年12月12日捐贈予基隆市政府後，才於94年12月22日給付尾款；這些過程完全與契約約定之方式違背，也與一般正常交易不符。
另原告雖兩度匯款予創兆公司，而創兆公司將每日匯入資金旋密集於隔日或間隔幾日提領大額現金，顯不合理（原處分卷p197、p200）；本件雖查無原告資金之回流，但原告是以非常態之方式交付款項完成交易，交付創兆公司之款項又隨即有大量提領之紀錄，足見原告所出示之匯款僅足以呈現表面狀態，不足以反映系爭納骨塔位買賣契約書所要求之契約主要目的及其經濟價值。故被告不採納該匯款證據作為取得成本之確實證據，並非無據。
③原告所承購自創兆公司之系爭納骨塔位為聖城公司所出售
，為該公司明瑄樓尊榮區第三類單人骨灰位（參原處分卷
p.80），而該部分之價位，參照聖城公司銷售明瑄樓第三類骨灰位相似商品，銷售予個人之最高價格為25,000元，最低銷售價格為3,200 元，有該公司94年度骨灰位銷售表資料可稽（原處分卷p.76、77）。因此，被告依查得最高價格認列系爭捐贈扣除額675,000 元（25,000×27），當屬妥適，並無不合。
④至於，原告所另提出之基隆市政府函（原處分卷p.95）、
讓渡書（原處分卷p.96）、捐贈塔位權狀（原處分卷p.97以下）等，都是取得系爭納骨塔位後贈與給基隆市政府之相關證據，與取得成本之證據無涉，自無須審酌；原告又稱此項交易尚包括代書成本、創兆公司所繳之營業稅，及大、中、小盤之利潤者，然而本件被告已就同區域塔位之價格（3,200 元至25,000元）從寬認定為最高額，已經考量諸多相關稅費，原告所稱當不影響於被告之認定，均此敘明。
六、綜上所述，被告所為之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 5 月 24 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 林惠瑜法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 5 月 24 日
書記官 鄭聚恩