臺北高等行政法院判決
101年度訴字第327號101年5 月17日辯論終結原 告 吳明發訴訟代理人 張智剛 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 蘇倩慧上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101 年1 月
5 日台財訴字第10000471450 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告之代表人已由陳金鑑變更為吳自心，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於民國99年1 月28日，自合作金庫銀行，將存款新臺幣（下同）1,500,000 元、2,600,000 元、1,500,000 元，轉匯存入其弟吳添榮、吳明順及弟媳林麗雲之臺灣中小企業銀行帳戶，合計5,600,000 元，涉及遺產及贈與稅法第4 條第
2 項規定之贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報，經財政部臺灣省北區國稅局新莊稽徵所查獲，通報被告核定贈與總額5,600,000 元、贈與淨額3,400,000 元及應納稅額340,000元，並按應納稅額加處1 倍之罰鍰計340,000 元。原告不服，申請復查，經被告以100 年10月5 日財北國稅法二字第1000249082號復查決定駁回其復查之申請（下稱原處分），未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠按民法關於「消費借貸」與「贈與」規定間之差異，在於交
付金錢之一方在交付金錢時究係「貸予」之意或「贈與」之意？而判斷交付金錢者究竟是以何種意思為之，必須就客觀之行為觀察，始足以判斷雙方間之法律關係究應適用何種規定。
㈡原告之胞弟及弟媳共3 人於99年1 月22日因需款孔急，向原
告協商借款應急，吳添榮（二弟）借150 萬元，吳明順（三弟）借260 萬元、林麗雲（二弟妻）借150 萬元，共計560萬元，並分別簽訂「借款協議書」，借款期間均自99年1 月28日起至同年12月31日止，屆期如無法償還本金每逾1 日按年利率5 ％計息，倘無力清償債務則分別以吳添榮名下不動產坐落：臺北縣林口鄉（新北市○○區○○○○路1 段190巷5 弄1 號2 樓之1 讓予原告以抵償其債務。吳明順同意將其名下不動產坐落：臺北縣五股鄉（新北市○○區○○○路○ 段○○號之6 二十一樓、成泰路4 段15號之7 二十一樓讓予原告，以抵償其債務。林麗雲同意將其名下不動產坐落：臺北縣泰山鄉（新北市○○區○○○街○○巷○ 號5 樓讓予原告以抵償其債務。
㈢3 人均依約定條款如期還款1.吳添榮於99年12月16日自臺灣
中小企業銀行林口分行匯還150 萬元至原告合作金庫銀行林口分行帳號：000000000000000 帳號。2.林麗雲於99年12月16日自臺灣中小企業銀行林口分行匯還150 萬元至原告合作金庫銀行林口分行帳號：000000000000000 帳戶。3.吳明順於99年12月24日自臺灣中小企業銀行南三重分行匯還160 萬元至原告合作金庫銀行林口分行帳號：000000000000000 帳戶及99年12月30日自臺灣中小企業銀行蘆洲分行匯還100 萬元至原告合作金庫銀行林口分行帳號：000000000000000 帳戶。有原告於訴願時檢附之上開匯款申請書證明聯影本共4份及原告合作金庫銀行林口分行存款存摺（登載3 人還款明細）影本乙份，可證明所借款項確已返還。
㈣原告與胞弟及弟媳間雖係兩親等內之血親，然雙方均依民法
第153 條規定訂定借款契約，並以其等之不動產提供擔保，以確保原告債權，還款期限屆至伊等亦確實將款項匯入原告帳戶，自屬於借貸行為，要無疑義。雙方之借款協議書規定，係約定伊等若屆期未還款，需將伊等所有房地移轉登記予原告抵償債務，並非在借款期間設定抵押權，既係以移轉所有權抵償債務，豈有在未違約前先行移轉登記之理？況原告已將各該人之不動產權狀先行收受保管，已屬於「擔保」債權受償之保全行為，與一般人作法並無二致。乃訴願決定竟認原告於訴願中主張有「擔保」，而不探求契約條款之真意（實際上文字清楚），逕以原告非法律專業之用詞曲解文字，認定雙方既未去設定抵押權，故雙方交付金錢即為贈與，實有不當。
㈤再者，民法第474 條規定之消費借貸要件中，並無將支付利
息作為成立之要件，故約定借款並非一定要收取利息，尤其借款人借款之用途，更與消費借貸無關。本件因兄弟已各自成家立業，膝下子女成群，各自負擔輕重雖有不同，但親兄弟間亦明算帳，原告在借貸合約中載明如能依約依期限償還本金，則將近一年期間免予計息，並約定未還款將以房產過戶抵償，已顧及兄弟情誼，乃訴願決定竟以有無支付利息作為判斷依據之一，忽略親情之情誼，其判斷顯違經驗法則。
而原告之弟借款後轉給其子，本不在法律規定原告必須在借款前知悉之要件，至於原告之弟與其子間有無贈與之適用，亦與原告無涉，乃訴願決定亦由此認定原告與胞弟間屬於贈與，其認定與法有遠，至為明確。
㈥原告將資金借予胞弟吳添榮、吳明順、弟媳林麗雲，並非無
償給予，借貸雙方簽有借貸協議書（契約）並載明1 年內需償還本金，借款人並提供不動產作為擔保，借款人亦均依約一一償還所欠，此一事實原告均提供證據送查在案。訴願機關及被告漠視原告所提供之證據及銀行資金流程，曲解借款契約書及原告訴願主張之文字，以臆測之事實推定而課稅並為罰款，其處分及原決定均有不當。
㈦綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依
據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠贈與稅
1.本件被告依據通報資料，查得本件原告於99年1 月28日自合作金庫銀行將存款5,600,000 元分別轉匯存入臺灣中小企業銀行吳添榮（原告之弟）帳戶1,500,000 元、林麗雲（吳添榮配偶）帳戶1,500,000 元及吳明順（原告之弟）帳戶2,600,000 元，涉及遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，核定贈與總額5,600,000 元、贈與淨額3,400,
000 元及應納稅額340,000 元。
2.當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人雖得提出主張，惟須就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537 號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，則稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
3.被告以100 年3 月15日財北國稅法二字第1000216969號函，函請原告等就該借款資金運用情形及借款原因提供相關文件，依原告及吳添榮夫妻及吳明順之說明，表示係因吳添榮夫妻及吳明順之子欠缺繳納富創得科技股份有限公司（下稱富創得公司，原告為負責人) 增資股款之資金，乃商請原告將系爭款項轉存吳添榮等3 人帳戶，再由吳添榮等3 人在每人每年贈與不超過2,200,000 元免納贈與稅之額度內，贈與其子以用於繳納增資股款，有原告、吳添榮、林麗雲及吳明順之說明函可稽（原處分卷第112-115 頁、第116-136 頁），惟吳添榮，吳明順及林麗雲就渠等轉贈系爭款項，嗣後再由吳添榮、林麗雲夫妻及吳明順、李月琴夫妻分別向戶籍所轄稅捐稽徵機關（財政部臺灣省北區國稅局新莊稽徵所）申報贈與（免稅）行為（原處分卷第143 頁系爭贈與款項5,600,000 元之資金流程彙整表、第72-74 頁吳添榮贈與其子吳皇典之贈與稅申報書及贈與契約書、第69-71 頁林麗雲贈與其子吳皇典之贈與稅申報書及贈與契約書、第57-59 頁吳明順贈與其子吳嘉浩之贈與稅申報書及贈與契約書、第54-56 頁吳明順贈與配偶李月琴之贈與稅申報書及贈與契約書、第51 -53頁李月琴贈與其子吳嘉浩之贈與稅申報書及贈與契約書）以觀，系爭資金之迂迴移轉，顯具租稅規劃之性質，除有別於一般借貸常情外，與原告所稱吳添榮等3 人需款孔急，亦難謂相符。
4.次查本件原告所提99年1 月22日與吳添榮等3 人所立借款協議書第1 條約定為無償借款。第3 條約定未能清償債權時，吳添榮等3 人同意將名下之不動產讓予原告，作為清償債權之依據（原處分卷第38-40 頁），並於復查申請書訴稱渠等以其名下不動產作擔保等節，經查該等不動產並未依民法相關規定辦理設定抵押權登記，不具物權擔保效力，縱令原告訴稱已將各該人之不動產權狀先行收受保管，已屬「擔保」債權受償之保全行為，仍難認原告所稱屬實；另原告訴稱吳添榮等3 人已於99年12月16日、24日及30日合計匯還5,600,000 元，並無贈與之事實部分，查所稱返還借款紀錄（原處分卷第132 頁、118 頁），均係在被告調查基準日（99年7 月20日）後所為，又吳添榮夫妻之還款資金來源係向銀行借款而來（原處分卷第129-131頁），難認非屬臨訟彌縫之作。茲原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由。
㈡罰鍰
⒈按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人
之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1 項、第44條所明定。又「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，……。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」為財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法部分第44條所規定。
2.查本件原告於99年1 月28日將系爭存款5,600,000 元轉匯存入其弟吳添榮、吳明順及弟媳林麗雲之帳戶內，有當事人相關銀行存摺影本等資料附卷可稽，且系爭金額已超過該年度贈與稅免稅額2,200,000 元，原告卻未依遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與之日起30日內向被告申報贈與稅，致逃漏贈與稅340,000 元，違章事證足堪認定，業如前述，縱非故意，亦難卸其過失之責，依行政罰法第7 條第1 項「違反行政法上義務之行為，非出於故意過失者，不予處罰」規定，應予處罰，是被告參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按核定應納稅額340,000 元加處1倍之罰鍰340,000 元，揆諸前揭規定，尚無不合。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、吳添榮等匯款資料、徵銷明細檔查詢（原告）、被告99年度贈與稅繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告裁處書、財政部臺灣省北區國稅局新莊稽徵所99年7 月9 日北區國稅新莊一字第0990006449號函、吳添榮等贈與稅申報書、林麗雲與吳皇典贈與契約書、臺灣中小企業銀行存摺影本（吳添榮、吳明順、林麗雲）、合作金庫銀行存摺影本（吳皇典）、吳明順與吳嘉浩贈與契約書、吳明順與李月琴贈與契約書、李月琴與吳嘉浩贈與契約書、永豐銀行存摺影本（李月琴、吳嘉浩）、原告99年7 月27日陳述意見書、土地所有權狀、建物所有權狀、建築改良物所有權狀、被告綜合所得稅核定資料清單97、98年度申報核定（原告、吳添榮、吳明順）、審查結果增減金額變更比較表、合作金庫銀行存摺影本（原告）等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告於99 年1月28日自合作金庫銀行將存款5,600,000 元轉匯存入其弟吳添榮、吳明順及弟媳林麗雲之臺灣中小企業銀行帳戶，經被告核認有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事，核定贈與總額5,600,000 元、贈與淨額3,400,000 元及應納稅額340,000 元，並按應納稅額加處1 倍之罰鍰計340,000 元。是否適法?本院判斷如下：
㈠贈與稅部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項及第2 項所明定。
2.次按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」業據司法院釋字第537 號解釋在案。雖父母與子女間財產之移轉，固為私法自治範疇，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，相關事證均掌握於其手中，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負協力之義務。又依行政訴訟法第136 條規定準用民事訴訟法第
277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
3.承上說明，鑑於有關財富資源移動之原因關係及證據資料，主要掌握在贈與人及受贈人內部間，及稅務案件之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實及原因關係證據資料，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。故如稽徵機關已提出相當事證，客觀上足能證明當事人財產移轉之事實存在，且在納稅義務人未能舉證證明其非無償移轉情形下，原則上，稽徵機關即得課徵贈與稅（最高行政法院99年判字第660號判決意旨參照）。因此財政部84年6 月20日台財稅第000000000 號函釋略以：「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4 條規定核課贈與稅。」又按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」改制前行政法院著有62年度判字第127 號判例可資參照。
4.而依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以推翻上開無償移轉財產予他人之認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，則稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。
5.查本件原告於99年1 月28日，自合作金庫銀行將存款5,600,000 元分別轉匯存入臺灣中小企業銀行吳添榮（原告之弟）帳戶1,500,000 元、林麗雲（吳添榮配偶）帳戶1,500,000 元及吳明順（原告之弟）帳戶2,600,000 元，有銀行存摺等相關影本可稽（見原處分卷第65-66 頁、第49-5
0 頁、第63-64 頁、第143 頁），並為原告所不爭( 見本院卷第39頁筆錄) 。經被告初查以99年7 月20日財北國稅審二字第0000000000函通知原告就上開資金涉及贈與情事乙節，提出陳述，原告主張渠等就系爭資金已於99年1 月22日簽定借款協議書，實為借款而非贈與（見原處分卷第38-40 頁）。被告又以100 年3 月15日財北國稅法二字第1000216969號函請原告等提供相關事證，依原告及吳添榮夫妻及吳明順之說明，表示因吳添榮夫妻及吳明順之子欠缺繳納富創得公司（原告為負責人）增資股款之資金，乃商請原告將系爭款項轉存吳添榮等3 人帳戶，再由吳添榮等3 人在每人每年贈與不超過2,200,00元免納贈與稅之額度內，贈與其子以用於繳納增資股款，有原告、吳添榮、林麗雲及吳明順之說明函可稽( 見原處分卷第112-115 、116-136 頁) ，惟該資金往來行為顯與一般社會借貸習慣不合。另原告主張吳添榮等3 人以其不動產作擔保借款部分，查該不動產未依上開民法規定辦理設定抵押登記，不具物權擔保效力。又稱吳添榮等3 人已於99年12月16日、24日及30日合計匯還5,600,000 元，並無贈與之事實部分，查所稱返還借款紀錄，均係在被告調查基準日（99年7月20日）後所為，又未能提出有力事證以實其說，空言主張借貸核不足採。被告依前揭規定及上開客觀事證，以原告將前開款項轉入吳添榮等3 人帳戶，並經其受領，未表反對意思，認定原告係將財產無償移轉予吳添榮等3 人，應成立贈與行為，洵屬有據，堪認已盡其舉證之責。
6.原告主張其胞弟及弟媳3 人於99年1 月22日需款孔急，遂向原告協商借款應急，並立有借款協議書，以渠等不動產提供擔保，原告並非無償給予，且借款人亦依約於99年12月間返還所欠款項，已檢附還款資金流程供核，故系爭資金款項之移轉，屬借貸關係，並非贈與，自應由原告就此有利之事實負協力義務及舉證責任。
7.經查，原告與吳添榮簽訂之借款協議書約定: 「第1 條(內容) 借款金額為新台幣壹佰伍拾萬元整。借款期限自99年1 月28日起至12月31日止向乙方( 指原告) 之無償借款。……第3 條( 違約) 依前項情形，乙方應由甲方( 指吳添榮) 債權之清償期屆至後，每逾一日按年利率百分之五計付利息，如未能清償債權時甲方同意將名下不動產( 台北縣○○鄉○○○路○段○○○ 巷○ 弄○ 號二樓之一) 讓予乙方作為清償債權之依據。」等語( 見本院卷第13頁)。
原告與林麗雲簽訂之借款協議書約定: 「第1 條( 內容)借款金額為新台幣壹佰伍拾萬元整。借款期限自99年1 月28日起至12月31日止向乙方( 指原告) 之無償借款。……第3 條( 違約) 依前項情形，乙方應由甲方( 指林麗雲)債權之清償期屆至後，每逾一日按年利率百分之五計付利息，如未能清償債權時甲方同意將名下不動產( 台北縣○○鄉○○街○○巷○ 號5 樓) 讓予乙方作為清償債權之依據。」等語( 見本院卷第12頁) 。原告與吳明順簽訂之借款協議書約定: 「第1 條( 內容) 借款金額為新台幣貳佰陸拾萬元整。借款期限自99年1 月28日起至12月31日止向乙方( 指原告) 之無償借款。……第3 條( 違約) 依前項情形，乙方應由甲方( 指吳明順) 債權之清償期屆至後，每逾一日按年利率百分之五計付利息，如未能清償債權時甲方同意將名下不動產( 台北縣○○鄉○○路○ 段○○號之6、21樓，台北縣○○鄉○○路○ 段○○號之7 、21樓) 讓予乙方作為清償債權之依據。」等語( 見本院卷第12頁反面) 。証人吳添榮到庭証稱: 「當時約定如果不能清償，就把不動產移轉給原告。」等語( 見本院卷第54頁筆錄) 。
原告陳稱: 「倘無力清償債務則分別以吳添榮名下不動產坐落：臺北縣林口鄉（新北市○○區○○○○路1 段190巷5 弄1 號2 樓之1 讓予原告以抵償其債務。吳明順同意將其名下不動產坐落：臺北縣五股鄉（新北市○○區○○○路○ 段○○號之6 二十一樓、成泰路4 段15號之7 二十一樓讓予原告，以抵償其債務。林麗雲同意將其名下不動產坐落：臺北縣泰山鄉（新北市○○區○○○街○○巷○ 號5樓讓予原告以抵償其債務。」等語( 見本院卷第6 頁反面第1-10行) 。可知，系爭借款協議書約定之借款期限均為99年1 月28日起至12月31日止，借款期間不計利息，屆期未能清償時，每逾一日按年利率百分之五計付利息，吳添榮等人應將所有上開不動產移轉登記予原告抵償債務。
8.惟吳添榮所有坐落台北縣○○鄉○○○路○段○○○ 巷○ 弄○ 號二樓之一房地，市價約1,000 萬元( 見本卷第54頁筆錄) ，以吳添榮應有部分1/2 計算，約500 萬元，而吳添榮僅向原告借款150 萬元，上開不動產之價值遠超過系爭借款達3 倍之多。証人吳添榮雖到庭證稱系爭房屋是10幾年前設定抵押給銀行，尚欠100 萬元云云( 見本院卷第54頁筆錄) ，則扣除銀行借款100 萬元後，上開房地價值約
400 萬元，仍遠超過系爭借款150 萬元。何以吳添榮屆期未能清償，須將價值遠超過系爭借款之上開不動產移轉登記予原告? 顯與常情有違。縱令將上開房地價值400 萬元扣除系爭借款150 萬元後，剩餘250 萬元為利息，原告仍未能說明此250 萬元如何計算? 核與系爭借款協議書約定「屆期未能清償時，每逾一日按年利率百分之五計付利息」無法勾稽。又林麗雲所有坐落台北縣○○鄉○○街○○巷○ 號5 樓房地，市價約500 萬元( 見本卷第54頁筆錄) ，而林麗雲僅向原告借款150 萬元，上開不動產之價值遠超過系爭借款達3 倍之多，何以林麗雲屆期未能清償，須將價值超過系爭借款達3 倍以上之不動產移轉登記予原告?顯與一般借貸契約之約定不合。縱令將上開房地價值500萬元扣除系爭借款150 萬元後，剩餘350 萬元為利息，原告仍未能說明此350 萬元如何計算? 核與系爭借款協議書約定「屆期未能清償時，每逾一日按年利率百分之五計付利息」無法勾稽。又吳明順所有坐落台北縣○○鄉○○路○ 段○○號之6 、21樓，台北縣○○鄉○○路○ 段○○ 號 之
7 、21樓課稅現值分別為680,100 元，土地公告地價達18
3 萬元，有臺北縣政府稅捐稽徵處99年房屋稅繳款書、地價稅繳款書及課稅土地清單等件在卷可稽( 見本院卷第68頁) ，並為原告所自承( 見本院卷第58頁第1-2 行) 。而吳明順僅向原告借款260 萬元，上開不動產之價值約319萬元，遠超過系爭借款，何以吳明順屆期未能清償，須將價值超過系爭借款達59萬元之不動產移轉登記予原告? 顯與一般借貸契約之約定不合。縱令此59萬元為利息，原告仍未能說明此59萬元如何計算? 核與系爭借款協議書約定「屆期未能清償時，每逾一日按年利率百分之五計付利息」無法勾稽。以上均未見原告作合理說明，無從認定原告主張系爭借貸為真實。
9.再按，所謂抵押權乃為擔保特定債權而存在，且係就特定物設定之，抵押物與擔保債權應均屬構成抵押權內容之重要部分，是以抵押權需以登記方法加以公示者，不啻著重於標的物之特定（何一不動產有抵押權），尚包括所擔保債權之特定，必該債權「種類及金額」均特定，於確定抵押權人對抵押物所得支配交換價值之限度後，後次序抵押權之設定始不致陷於不安狀態，或阻礙抵押物交換價值之有效利用。因之，已構成抵押權重要內容一部之特定標的物及特定擔保債權「種類暨金額」（標的物及擔保債權均特定），俱應為抵押權登記事項之範圍，各該特定事項非經依法逐一登記後，不生物權之效力，此即為抵押權所揭櫫表裏有密切關係之「公示原則」與「特定原則」。查吳添榮等3 人所有上開不動產並未依民法相關規定辦理設定抵押權登記，為原告所不爭( 見本院卷第40-41 頁筆錄)，縱令原告已將各該人之不動產權狀先行收受保管，仍不具物權擔保效力。則系爭借款契約金額高達150 萬元至26
0 萬元不等，既未約定利息，復缺乏任何擔保，顯與常情有違。原告雖主張系爭借款協議書約定若屆期未還款，須將吳添榮等所有房地移轉登記予原告抵償債務，並非在借款期間設定抵押權，既係以移轉所有權抵償債務，豈有在未違約前先行移轉登記之理？惟此係約定吳添榮等人屆期未清償時，清償債務之方法，並非擔保系爭借款債務之履行。設若屆期吳添榮等人未清償借款，亦未依約將不動產移轉登記予原告，原告仍須對吳添榮等人依法取得執行名義後，始得強制執行渠等之財產，滿足其債權，非謂原告保管渠等之不動產所有權狀，即可逕行辦理所有權移轉登記。故系爭借款仍屬未提供擔保，堪以憑認。故原告主張其將各該人之不動產權狀先行收受保管，已屬於「擔保」債權受償之保全行為，與一般人作法並無二致云云，純屬個人歧異之法律見解，委無可採。
10.本院請證人吳添榮說明還款之資金來源? 答稱: 「我最後是去中小企銀貸款還錢給原告。這次貸3 百萬元還我大哥。我增資3 百萬元，買10萬股，當初買是用吳皇典的名字，現在他改名吳睿哲。這10萬股還在，就是價值3 百萬元。」等語( 見本院卷第54-55 頁筆錄) 。可知，証人吳添榮証稱其為增資10萬股，向原告借款300 萬元，嗣向台灣中小企銀貸款300 萬元，償還原告。而原告陳稱: 「該房地早在89年間已向台灣中小企銀設定900 萬元貸款，而在99年12月間再向銀行貸款並未新設定抵押，顯然係以原有額度申請」等語( 見本卷第57頁辯論意旨狀) 。則吳添榮既可以在原有額度內，向台灣中小企銀借貸款項300 萬元，又何須向原告借款? 而証人吳添榮僅向原告借款150 萬元，又何須返還原告300 萬元? 況吳添榮所有坐落台北縣○○鄉○○○路○段○○○ 巷○ 弄○ 號二樓之一房地，已向台灣中小企業銀行設定本金最高限額抵押900 萬元，設若吳添榮屆期未清償，依約將上開不動產移轉登記予原告，又已向中小企業銀行取得最高貸款，則原告無異淪為物上保證人，上開不動產隨時有遭債權人台灣中小企業銀行拍賣取償之虞，原告之債權毫無擔保可言。
11.末按「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。當事人之一方對他方負金錢或其他代替物之給付義務而約定以之作為消費借貸之標的者，亦成立消費借貸。」民法第474 條有明文規定。又按「稱消費借貸者，於當事人間必本於借貸之意思合致，而有移轉金錢或其他代替物之所有權於他方之行為，始得當之。是以消費借貸，因交付金錢之原因多端，除有金錢之交付外，尚須本於借貸之意思而為交付，方克成立。倘當事人主張與他方有消費借貸關係存在者，自應就該借貸意思互相表示合致及借款業已交付之事實，均負舉證之責任，其僅證明有金錢之交付，未能證明借貸意思表示合致者，仍不能認為有該借貸關係存在。」最高法院98年度台上字第1045號判決意旨參照。本院請證人林麗雲說明何時何地訂定借款協議書? 為何約定償還期限1 年? 既有利息約定，何以用不動產抵償? 不動產價值是否超過借款?(提示原處分卷96頁) 答稱: 「這是他們兄弟簽的，我沒有簽。( 經閱覽後
)這不是我簽名蓋章的，是我委託我先生用的，因為他們兄弟商量要增資，但我們一下子沒辦法拿出這麼多錢，所以我先生跟我商量這件事。對借款的條件我先生有跟我提，但我沒有親自去簽。上面林麗雲的印文是我的，是我委託我先生他們去辦的。這是我的印章，是我給我先生的。後來我也還錢了，是去借房貸來的，我是向台灣企銀借的。簽協議書的時間地點我不清楚，是我先生去簽的，我不知道利息算多少，知道是借三百萬元，如果沒有還錢就要繳利息，權狀也放在我大伯那裡。」等語( 見本院卷第53頁筆錄)。可知，証人林麗雲就借款之金額及利息等內容所為証詞，均核與系爭借款協議書，無法勾稽，則原告與林麗雲間有無互相表示合致借貸之意思尚有未明。又其所提出之還款資金證明文件「臺灣企銀房屋貸款契約」借款人為吳添榮，並非林麗雲( 見原處分第121-123 頁) ，亦有無法勾稽之情事，均無從認定原告與林麗雲間確有成立系爭借貸契約。
12.綜上各等情觀之，參以吳添榮等3 人雖分別於99年12月16日、24日及30日合計匯還5,600,000 元，惟均係在被告進行調查（99年7 月20日）後所為，是原告所提親戚間私人借款協議書，在契約約定內容無法勾稽、有違常理及其他相關事證付諸闕如之情形，不足採信。
13.從而，原告將系爭資金轉匯存入其弟吳添榮、吳明順及弟媳林麗雲之帳戶內，雖主張借貸卻未能舉證以實其說，尚難採據，是被告斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，乃核定贈與總額5,600,000 元，贈與淨額3,400,000 元，補徵應納稅額340,000 元，揆諸首揭規定，尚無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人
之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處
2 倍以下之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條所明定。按行政罰法第7 條第1 項規定: 「違反行政法上義務之行為，非出於故意過失者，不予處罰」
2.又按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之訂定目的，係租稅主管機關為統一法令適用，及下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，其法律性質屬於裁量性行政規則，屬枝節性、技術性之規定，從而上開倍數參考表若未違反法律保留原則，亦未違反法律授權，即無裁量違法之情事，而稅捐機關依據該標準所為之裁罰決定，應認為其屬於合法之裁量決定。因此依遺產及贈與稅法第44條授權訂立「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5 倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」即財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之上開規定，於被告等稅捐稽徵機關，就具體個案考量行政罰法第18條等規定後，依據上開參考表所為之裁罰，即無裁量違法可言。
3.查本件原告於99年1 月28日將系爭存款5,600,000 元轉匯存入其弟吳添榮、吳明順及弟媳林麗雲之帳戶內，有當事人相關銀行存摺影本等資料附卷可稽，且系爭金額已超過該年度贈與稅免稅額2,200,000 元，原告卻未依遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與之日起30日內向被告申報贈與稅，致逃漏贈與稅340,000 元，違章事證明確，業如前述，致生漏稅之結果，則原告對此贈與情事，未依法申報贈與稅，自有違章故意；縱非故意，其依法應申報且無不能注意申報，竟未予申報系爭贈與稅，亦難辭其過失之責，自應論罰，被告依法裁量，參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按核定應納稅額340,000 元加處1 倍之罰鍰340,000 元，並無違誤。
七、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 31 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 5 月 31 日
書記官 劉道文