臺北高等行政法院判決
101年度訴字第441號101年6月26日辯論終結原 告 李復明被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 劉孟嘉上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年
1 月18日台財訴字第10000495990 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告民國95年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報取自焦延年等3 人買賣土地之佣金收入計新臺幣（下同）5,855,
099 元，初查核定執行業務所得4,684,079 元，歸併核定原告95年度綜合所得總額5,805,627 元，補徵稅額1,182,487元，並按所漏稅額1,182,487 元處0.5 倍之罰鍰計591,243元。原告就核定執行業務所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、執行業務所得部分：
（一）原告於95年9 月自焦延年所取據之款項計5,855,099 元，係原告向其所借之款項為本金6,000,000 元扣除以年利率
2.4 ％計息（1 年利息144,901 元）後之金額，此有原告所出具之借據可稽。且原告自96年9 月起已陸續支付利息及償還本金，且有焦延年簽收之明細及原告之泰山區農會之帳戶交易明細表及匯款單可供核對，並且焦延年於97年及98年度並有申報利息收入分別為114,520 元及90,000元，而其95及96年度未申報利息收入，此乃其個人之行為顯非原告所能置喙。綜上，此5,855,099 元實為非原告之佣金收入應屬明確，而被告僅以原告於買賣契約書上列為見證人並有款項支付，殊不知係買方願意於原告所服務之泰山農會貸款，基於原告業績之考量而同意為其雙方之見證人，而實非仲介人。被告即率爾認定原告有佣金收入而將其併入原告之綜合所得課稅，實難令人折服，且就實務上而言，成交價已達292,754,935 元，其仲介佣金實不可能高達2 ％，因此以此計算佣金實無依據，由此觀之即可明確證明其非原告之佣金收入，而係真正之借貸關係。另一方面，依被告所言借款之利息均與借據約定利息2.4 ％不符，其應未考慮本金已陸續歸還故有變動，依此判定非借貸關係，實有可議之處。
（二）原告於準備程序陳稱：原告跟焦延年之姊是死黨，每個禮拜都見面，就系爭款項都直接以現金清償。設若此一款項係佣金收入，就不可能去收支票入到原告戶頭。原告本可於退休前還錢，但因為其前年受傷，無法作手工來還錢，所以原告須等到退休才能償還。又因原告今年無法辦理優退，所以需要再延1年多才能償還借款。
二、罰鍰部分:承上所述，既然原告並無執行業務所得，即無漏稅之情況，故並無罰鍰之必要，一併說明。
三、綜上所述，被告之處分及訴願決定，顯有缺失，且嚴重損害原告之權益等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
參、被告則以：
一、執行業務所得焦延年、焦延益及焦延祿等3 人（持分各1/3 ），將其所有坐落新北市○○區○○段241 、254 、267 、265 、及272地號共5 筆土地，於95年8 月26日分別出售予楊陳玉霞及李哈莉，買賣價款各為114,556,170 元、178,198,765 元，合計292,754,935 元，原告係土地買賣契約之見證人，地主焦延年等3 人於收取第1 筆土地款後，依據系爭土地買賣總價
2 ％為佣金即5,855,099 元（292,754,935 ×2 ％），隨即由焦延年開立支票3 紙交付予原告，既經其兌領在案，有支票影本及原告帳戶資料可稽。被告先後通知焦延年及原告說明並提示相關成本費用憑證供核，雖經焦延年指稱原告於96年9 月5 日至98年6 月25日間業陸續返還系爭款項，並提示借據及計息還款計算表供核，惟未提示資金借貸返還客觀具體事證，且系爭款項巧為買賣價金2 ％。又該借據約定：「原告向焦延年借款新台幣陸佰萬元，以年息2.4 ％計算，自民國95年9 月1 日起至民國101 年9 月1 日止需清償完畢。
」，焦98年1 月20日函復被告說明書表示：「按年息2.4 ％於借款起始即先預扣一年利息……144,901 元。」，計息還款計算表載明96年9 月5 日及97年10月21日焦延年已收取原告給付利息各為144,000 元、114,500 元，且焦延年97年度及98年度綜合所得稅結算申報書載明取自原告給付利息各為114,500 元、90,000元，上開焦延年說明書、計息還款計算表及申報系爭利息收入資料，顯與借據約定年息2.4 ％不符。另焦延年係在調查基準日（98年1 月13日北區國稅審二字第0980015291號函）之後始於98年5 月26日及99年5 月24日，列報取自原告給付利息收入。綜上，焦延年出示借據及計息還款計算表顯係臨訟補據，故原告主張核不足採，被告依原告實際取自地主焦延年等3 人土地買賣之佣金收入5,855,
099 元，按20％扣除必要費用，核定執行業務所得4,684,07
9 元歸課原告綜合所得稅並無不合。
二、罰鍰系爭執行業務所得既經維持已如前述，且綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，縱非故意，難謂無過失，應予處罰，依首揭規定，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出原告與焦延年所立之借據、焦延年97年綜合所得稅申報書（本院卷第9 頁）、98年綜合所得稅申報書（原處分卷第136 頁）、「臺北縣泰山鄉農會匯款申請書（代收據）」2 紙（本院卷第85頁）、99年11月8 日郵政跨行匯款申請書（本院卷第86頁）影本為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、系爭5,855,099 元收入是否佣金？
二、本件原告是否有短漏稅之故意或過失？
伍、本院之判斷：
甲、執行業務所得部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第14條第1 項第2 類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」
（二）執行業務所得查核辦法第8 條規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」，又財政部96年3 月7 日台財稅字第09604517870 號令核定95年度執行業務者費用標準：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，95年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用：……七、經紀人：……（二）一般經紀人：20% 。」，核均乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤。
二、系爭5,855,099 元收入係屬佣金：
（一）本件訴外人焦延年、焦延益及焦延祿3 人將其所有坐落新北市○○區○○段241 、254 、267 、265 及272 地號共
5 筆土地（持分各1/3 ），於95年8 月26日售予楊陳玉霞及李哈莉，買賣價款各為114,556,170 元、178,198,765元，合計292,754,935 元，原告係該土地買賣契約之見證人，焦延年等3 人於收取第1 筆土地款後，旋由焦延年開立支票3 紙合計5,855,099 元（292,754,935 ×2 ％），交付予原告，並經原告兌領，有支票影本及原告帳戶資料附卷足證，其金額洽為土地買賣總價之2 ％，依焦延年付款時機、金額，可證明該支付款項為佣金。
（二）原告雖主張其係向焦延年借款計6,000,000 元，約定年息
2.4 ％，清償期間自95年9 月1 日起至101 年9 月1 日止共計6 年，於借款時先預扣1 年利息144,901 元，餘額借款本金5,855,099 元分別開立支票3 紙交予原告，伊並未取得系爭佣金收入，佣金不可能有2％如此高云云。
（三）惟查：
１、依焦延年所提示原告書寫之借據所示：「本人李復明向焦延年借款新臺幣陸佰萬元，以年息2.4 ％計算，自民國95年9 月1 日起至民國101 年9 月1 日止須清償完畢。」，並未記載「預扣利息」，則焦延年所交付者，若為借款，即應為600 萬元，而非系爭5,855,099 元。何況600 萬元借款本金，一年利息為144,000 元（本金6,000,000 元×年息0.24% ＝144,000 元），亦非144,90
1 元，焦延年98年1 月20日函復被告說明書稱：「按年息2. 4％於借款起始即先預扣1 年之利息，故扣除144,
901 元利息」等語，非但與借據文義不同，且預扣數額亦非1 年利息之數額，系爭5,855,099 元顯然是依土地價金之2%（292,754,935 元×2 ％＝5,855,099 元，小數點四捨五入）計算而來，而與借款、利息無關。
２、焦延年雖有申報97年度及98年度（復查決定誤植為96年度及97年度）取自原告給付利息各為114,500 元、90,000元，但係在調查基準日（98年1 月13日北區國稅審二字第0980015291號函）之後始於98年5 月26日及99年5月24日列報，尚不足以作為確有借款（收受利息）之證明。且所申報之利息收入並非「年息2.4 ％」之數額，與焦延年前揭說明書、借據約定上所稱之「年息2.4 ％」均有不符，難認原告有支付利息情事。又焦延年所提示之計息還款計算表，所記載明收受之利息有4 次，分別為96年9 月5 日144,000 元、97年10月21日114,500元、98年12月17日90,000元、99年12月1 日42,000元，各次金額均不相同，且有3 次金額並非「年息2.4 ％（1440,000元）」之數額，亦難認真有借款、付息之情事。
３、何況，原告及證人焦延年就其所稱「原告於96年9 月5日至98年6 月25日間業陸續返還系爭本金、利息」之說詞，迄今無法提示資金來往之金流紀錄以實其說，原告雖主張是「用現金償還」，但原告所提供之泰山區農會交易明細表現金提款日期、金額，與焦延年所提示之計息還款計算表中之日期、金額無法勾稽，並不相符，無從證明原告提領現金還款之情事，且審酌焦延年之證詞、利息申報及所提示之借據、計息還款計算表，均無從作為有利原告之反證。而原告洽為系爭土地交易之見證人，付款時間洽在地主焦延年等3 人於收取第1 筆土地款後，系爭所得數額5,855,099 元洽為土地買賣總價之
2 ％（292,754,935 ×2 ％＝5,855,099 元），諸多種種，殊非巧合，原告所舉前揭證據既無法反證為借款，原處分認定系爭收入為佣金，核定執行業務所得4,684,
079 元，歸課原告當年度綜合所得稅，自無違誤，且時下仲介業者常有收取4%之佣金者，原告主張「佣金收入不可能有2%這麼高」云云，亦難採信。
乙、罰鍰部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第71條第1 項規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
（二）98年5 月27日修正公布之所得稅法第110 條第1 項規定：及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
二、原告有短漏稅之故意或過失：原告95年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報執行業務所得4,684,079 元，有土地買賣契約書、支票及原告帳戶等影本資料附案佐證，違章事證明確；原告未就實際所得辦理申報，縱無故意，亦有過失，原處分按所漏稅額1,182,487元處0.5 倍之罰鍰計591,243 元，並無違法。
丙、綜上，原處分（含復查決定）認定系爭5,855,099 元為取自焦延年等3 人買賣土地之佣金收入，核定執行業務所得4,684,079 元，歸併核定原告95年度綜合所得總額5,805,627 元，補徵稅額1,182,487 元，並按所漏稅額1,182,487 元處0.
5 倍之罰鍰計591,243 元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
丁、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 10 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 蔡紹良法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 7 月 10 日
書記官 簡若芸