臺北高等行政法院判決
101年度訴字第487號101年7月17日辯論終結原 告 楊春美訴訟代理人 王上 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津（處長）住同上訴訟代理人 邢愷明
陳瑄翎上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國101年3月22日府訴字第10109035700號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：訴外人余榮輝原所有臺北市○○區○○段○○段67地號土地（下稱系爭土地），於民國（下同）87年9月23日經臺灣士林地方法院（下稱土林地院）民事執行處強制執行拍定予訴外人林芳琴，經被告所屬北投分處以余榮輝為納稅義務人核算土地增值稅，並請士林地院民事執行處代為扣繳土地增值稅共計新臺幣（下同）7,679,244 元，嗣經士林地院民事執行處作成分配表代為扣繳前開土地增值稅款在案。嗣原告以余榮輝之債權人身分，於100 年12月16日向被告所屬北投分處主張系爭土地上開土地增值稅計算有誤，乃要求重新計算系爭土地經法院拍賣之土地增值稅，並將溢繳稅額加計利息退還法院重新分配，經被告所屬北投分處以100 年12月28日北市稽北投甲字第10032167500 號函復原告（下稱原處分），其並非上開土地增值稅之納稅義務人，並無請求更正土地增值稅之權利，其請求重新計算稅額或將溢繳稅款退還法院重新分配，顯不適格。原告不服，提起訴願，遭決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）訴外人即債務人余榮輝所有系爭土地，於87年9月23日經士林地院民事執行處以39,690,000元拍定予訴外人林芳琴，被告所屬北投分處遂以上開拍定土地價額未說明稅率，片面向士林地院民事執行處表示土地增值稅為7,679,244元。經於87年12月3日作成分配表代為扣繳在案。原告係余榮輝之債權人，本得就其財產受償，惟因被告所屬北投分處溢算土地增值稅額致無餘額，原告申請被告所屬北投分處退還溢額，以便士林地院民事執行處得以重新分配被拒，致使原告債權不能就拍定價額之餘額受償，乃提起訴願，遞遭決定不受理，遂提起行政訴訟。
（二）被告所屬北投分處向士林地院表示系爭土地之土地增值稅係7,679,244 元，並未表示係依一般用地稅率計算土地增值稅，自應認為係依自用住宅用地稅率計算土地增值稅，稅額並非7,679,244 元。又縱係依一般用地稅率計算土地增值稅，亦非7,679,244 元，被告若仍主張係7,679,244元，就該有利於己之事實，未按行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定舉證以實其說。
（三）土地所有權人出售合於土地稅法第9條規定之自用住宅用地，雖未申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，但該土地在出售前係按自用住宅用地稅率課徵地價稅者，得認為已有自用住宅用地之事證。原告基於係債務人余榮輝之債權人（兼抵押權人）代位向被告主張應按自用住宅用地稅率計算土地增值稅。
（四）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」、「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限」、「本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」新修正稅捐稽徵法第28條第1項、第2項及第4項分別定有明文。可知，關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，此項新修正規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。
（五）次按「抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。」最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議參照。
（六）訴外人楊清聖本係系爭土地拍賣時之抵押權人，因溢繳土地增值稅致債權無法受償，抵押權因拍賣而遭塗銷，原告受讓債權，依民法第295條第1項、第870條，原告為實質之抵押權人，得依上開決議，代位債務人余榮輝請求稽徵機關退還溢繳之土地增值稅予執行法院，並於遭稽徵機關否准後，提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟以為救濟，並未欠缺權利保護要件。
（七）按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5條第2項定有明文。又按「逾前項期間聲明參與分配者，僅得就前項債權人受償餘額而受清償。」強制執行法第32條第2項定有明文。債務人之財產係債權人之擔保，雖有前揭強制執行法規定，縱原告未聲明參與分配，只要有餘額，於士林地院民事執行處將餘額發還債務人余榮輝時，原告仍得查封該餘額而使債權受償。原告代位向被告所屬北投分處申請將土地增值稅之溢額及自扣繳日起加計之利息退還，由士林地院民事執行處重新分配，於法有據。
（八）臺北市政府101年3月22日府訴字第10109035700號訴願決定謂：「經該分處以100年12月28日北市稽北投甲字第10032167500號函復訴願人，其並非上開土地增值稅之納稅義務人，並無請求更正土地增值稅之權利，其請求重新計算稅額或將溢繳稅款退還法院重新分配，顯不適格。」、「北投分處100年12月28日北市稽北投甲字第10032167500號函之內容，僅係說明訴願人並非土地增值稅之納稅義務人，無請求更正土地增值稅之權利，核其性質僅係單純的事實敘述及理由說明之觀念通知，並非對訴願人所為之行政處分。」違法不當，侵害債務人余榮輝及原告權利。
（九）按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任。」事涉政府威信，被告應舉證證明如何核算出7,679,244元之土地增值稅。
（十）系爭土地係訴外人余榮輝於77年2月10日繼承取得，無須繳土地增值稅，自無「土地移轉現值」。又參酌由訴外人余榮輝本人親自簽收之士林地院寄送查封登記書之送達證書，被告所屬北投分處87年10月12日北市稽北投乙字第8701667601號函巳合法送達余榮輝，余榮輝已知悉所有之系爭土地被查封、拍定。
（）法務部90年3月22日（90）法令字第008617號函明載：行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第131條規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定，無相關法規規定者，得類推適用民法15年消滅時效之規定(即縱使殘餘期間，自行政程序法施行日起較5年為長者，仍依其期間）。故被告所為時效之抗辯，即不可採。
（）依卷附分配表之記載「楊清聖：第二順位抵押權」，楊清聖確為列入本件士林地院民事執行處86年度民執速字第7542號強制執行事件之抵押權人，被告自早知楊清聖係抵押權人。原告受讓楊清聖之債權，自屬法律上有利害關係之人。
（）綜上，本件系爭土地溢繳之土地增值稅1,934,750元，原告於100年12月16日向被告所屬北投分處要求將溢繳之稅款及以郵政儲匯業局1年期定期存款利率，按日加計之利息，退還士林地院民事執行處重新分配。被告所屬北投分處以原處分予以拒絕，臺北市政府101年3月22日府訴字第10109035700號訴願決定：「訴願不受理」，違法不當。
（）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告對於原告100 年12月16日之申請案件，應作成將系爭土地溢繳之土地增值稅1,934,750 元及自88年5 月19日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按郵政儲金一年期定期儲蓄固定利率，按日加計利息，退還士林地院之行政處分。
3.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）訴外人余榮輝原所有系爭土地，宗地面積920平方公尺，權利範圍為全部，於87年9月23日經士林地院民事執行處強制執行拍定予訴外人林芳琴，並由士林地院民事執行處以87年10月2日士院仁執速字第7542號函請被告所屬北投分處查復系爭土地應課徵之土地增值稅，以憑優先扣繳。經被告所屬北投分處以余榮輝為納稅義務人，並按一般用地稅率核算系爭土地之土地增值稅計7,679,244元，於87年10月12日以北市稽北投乙字第8701667600號函復士林地院民事執行處代為扣繳該筆土地增值稅，並經士林地院民事執行處於87年12月3日以北院仁執速字第7542號通知將分配表檢送予相關債權人及債務人，渠等均未對前開分配表聲明異議，該執行事件遂依法分配確定，該筆土地增值稅已於88年5月19日劃解入庫在案。
（二）嗣原告以余榮輝之債權人身分，於100年12月16日向被告所屬北投分處申請重新計算前開經法院拍賣系爭土地之土地增值稅，並將溢繳稅額加計利息退還法院重新分配，經被告所屬北投分處於100年12月28日以原處分函復原告，其並非上開土地增值稅之納稅義務人，並無更正土地增值稅之權利，請求重新計算稅額或將溢繳稅款退還法院重新分配，顯不適格。原告不服，提起訴願，經臺北市政府於101年3月22日以府訴字第10109035700號訴願決定不受理，乃向本院提起行政訴訟。
（三）適用法令：
1.按行政程序法第92條第1項規定：「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」
2.訴願法第1條第1項規定：「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。……。」同法第3條第1項規定：「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」同法第77條第8款規定：「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：……八、對於非行政處分或其他依法不屬訴願救濟範圍內之事項提起訴願者。」
3.最高行政法院44年判字第18號判例：「提起訴願，以有行政處分之存在為前提要件。所謂行政處分，乃行政主體就具體事件所為之發生法律上效果之單方的行政行為。至行政官署所為單純的事實之敘述或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生法律效果，自非行政處分，人民對之，即不得提起訴願。」最高行政法院53年判字第230號判例：
「提起訴願，係對官署之行政處分請求救濟之程序，必以有行政處分之存在，為其前提，而所謂行政處分，係指官署本於行政職權，就特定事件，對人民所為足以發生法律上具體效果之處分而言，若非屬行政處分，自不得對之依行政訟爭程序，請求救濟。……。」最高行政法院62年裁字第41號判例：「官署所為單純的事實敘述或理由說明，並非對人民之請求有所准駁，既不因該項敘述或說明而生法律上之效果，非訴願法上之行政處分，人民對之提起訴願，自非法之所許。」
4.土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」同法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅……。」同法第34 條規定︰「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過三公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。第一項規定於自用住宅之評定現值不及所占基地公告土地現值百分之十者，不適用之。但自用住宅建築工程完成滿一年以上者不在此限。土地所有權人，依第一項規定稅率繳納土地增值稅者，以1次為限。……」同法第34條之1規定：「土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；……土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」
5.行政程序法第131條規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。……」
6.民法第758條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」
7.財政部66年8月13日臺財稅第35435號函釋規定：「主旨：關於法院拍賣債務人所有土地，如合於土地稅法第9條及第34條有關自用住宅用地規定之要件者，准按自用住宅用地稅率計課土地增值稅；惟應以由債務人（即土地所有權人）申請者為限，否則應按一般稅率計課土地增值稅。說明：二、依土地稅法第34條規定，土地所有權人出售自用住宅用地享受優惠稅率繳納土地增值稅者，以1次為限。本案法院拍賣債務人所有自用住宅用地，是否按優惠稅率課徵土地增值稅關係土地所有權人以後出售土地稅負之權益至大，為保障納稅義務人權益，不論一般買賣或經由法院拍賣，均應以土地所有權人申請者為限。」
（四）卷查原告申請重新核算系爭土地之土地增值稅，並將溢繳稅額加計利息退還士林地院民事執行處重新分配，案經被告所屬北投分處於100年12月28日以原處分函復略以：「……說明二、法院拍賣土地申請增值稅優惠稅率應由所有權人為之，依財政部66年8月13日臺財稅第35435號函釋規定：『關於法院拍賣債務人所有土地，如合於土地稅法第9條及第34條有關自用住宅用地規定之要件者，准按自用住宅用地稅率計課土地增值稅；惟應以債務人（即土地所有權人）申請者為限，否則應按一般用地稅率計課土地增值稅。……為保障納稅義務人權益，不論一般買賣或經由法院拍賣，均應以土地所有權人為限。』故臺端非該土地增值稅之納稅義務人，對該課稅處分並無請求更正土地增值稅之權利，故申請重新計算稅額或溢繳將退稅款退還法院重新分配，顯不適格。……。」核其內容，其性質應屬單純的事實敘述及理由說明之觀念通知，並不因該項說明而生法律效果，自非對原告所為之行政處分，尚不得依行政爭訟程序請求救濟。至原告主張其為余榮輝之債權人及代位申請退還溢繳土地增值稅云云，按最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議略以：「……至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。……。」是原告與納稅義務人間並無法律上利害關係，自無代位行使退稅請求之權利。從而，本件原告提起行政訴訟，揆諸首揭規定及判例意旨，自非法之所許，敬請亮察並駁回原告之訴。
（五）關於本件實體部分：按土地稅法第9條、28條前段、34條、34條之1等規定，可知自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，須由土地所有權人提出申請，稽徵機關並無逕行核課之權。係因土地是否合於自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件，係納稅義務人支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難。參以同一土地所有權人一生只能享用一次自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，益見就該次土地所有權之移轉，是否適用自用住宅用地稅率課徵，應由土地所有權人行使、決定。最高行政法院100 年度判字第1440號判決、99年度判字第888 號判決可資參照。次按財政部66年8 月13日臺財稅第35435 號函釋意旨，顯見按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，不論一般買賣或經由法院拍賣，均應由土地所有權人提出申請。經查系爭土地於87年9 月23日經士林地院民事執行處強制執行時，土地所有權人為訴外人余榮輝，依土地稅法第5 條規定，土地增值稅之納稅義務人為余榮輝，縱系爭土地符合土地稅法第9 條規定之自用住宅用地要件，惟依同法第34條之1 規定，仍應由余榮輝提出申請，否則無異剝奪余榮輝一生一次之權利。又適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅既應經由土地所有權人申請，其性質核屬公法上之請求權。故此公法上請求權之行使，除應受上述土地稅法第34條之1 規定，自收到通知之次日起30日內之期間限制外，仍應有一般公法上請求權時效期間之適用。經查系爭土地拍定時，被告所屬北投分處已依行為時土地稅法第34條之1 第2 項規定，於87年10月12日以北市稽北投乙字第8701667601號函通知余榮輝，應於收到通知次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率。惟余榮輝並未如期提出申請，並經士林地院民事執行處依法分配，該筆土地增值稅額於88年
5 月19日劃解入庫，全案已告確定。又縱本件因已過檔案保存期限致被告無法舉證余榮輝有無收到該項通知，但此按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權，應於得請求時起適用行政程序法第131 條有關時效期間規定，以免此請求權長久陷於不確定狀態，而有礙法秩序之安定。是本件雖無法查明原通知是否送達，惟此僅是土地稅法第34條之1 第2 項規定之30日期間無從起算，然此請求權仍有一般公法請求權時效期間規定之適用。而發生於行政程序法施行前之公法上請求權，若類推適用之時效期間自行政程序法施行日（即90年1 月1 日）起算，其殘餘期間較行政程序法第131 條第1 項所定5 年時效期間為長者，即應適用行政程序法第131 條第1 項時效期間之規定。
又土地增值稅是因土地移轉而課徵之稅捐，故土地移轉時即為該請求權得請求之時。是縱認原告得以債權人身分代位請求，惟其於100 年12月16日始向被告所屬北投分處申請系爭土地改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，已逾行政程序法於90年1 月1 日施行後起算5 年期間，該請求權因時效完成而消滅。至原告主張應按新修正稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳之稅款一節，按申請依土地稅法第34條之1 第2 項規定改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅既屬一般公法上之請求權，自與新修正稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，二者係不同之公法上請求權。又土地移轉若未經申請核准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，即不生因應適用自用住宅用地稅率而未適用之溢繳土地增值稅情事，自無新修正稅捐稽徵法第28條第2 項規定得請求退還之溢繳稅款。原告主張，核無足採。
（六）原告主張受讓原抵押權人楊清聖之債權，為實質上抵押權人，依最高行政法院100年4月份第2次庭長法官聯席會議決議，自得代位申請退還溢繳土地增值稅一節，經查依原告提供士林地院簡易庭100 年度士簡字705 號民事判決，僅能證明其為余榮輝之債權人，縱如原告所稱該債權係受讓原抵押權人楊清聖之債權，惟依民法第758 條規定，抵押權係屬物權，原告須於完成抵押權登記後始取得抵押權人之地位，查依地政機關登記資料，原告未就系爭土地登記抵押權，自難認其具抵押權人之身分。再依最高行政法院100 年4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議內容，係就符合農業發展條例之土地，依最高行政法院80年6 月12日庭長評事聯席會議決議，無待納稅義務人申請即發生免稅之效果，並不因此影響原所有權人權利，遂決議同意由具法律上利害關係身分之抵押權人代位申請，其餘債權人因僅是經濟上利害關係人，無法律上之利害關係，自無從代位申請，與本件一生僅適用一次之土地增值稅自用住宅用地稅率依法須由申請人申請之情形有別，是依舉重明輕之法理，此土地增值稅自用住宅之代位申請，亦應以抵押權人為限。且查系爭土地拍賣時，士林地院民事執行處已於87年12月3 日以北院仁執速字第7542號通知將分配表檢送予余榮輝及其債權人（含楊清聖，為抵押權人），並通知債權人參與分配結果，渠等均未對分配表聲明異議，原抵押權人楊清聖亦未代位申請系爭土地按自用住宅用地課徵土地增值稅，則原告於受讓楊清聖債權時自不得就楊清聖未主張事項再事爭執。從而，本件原告提起行政訴訟，揆諸首揭法條及財政部函釋規定，自非法之所許，敬請亮察並駁回原告之訴。
（七）綜上所述，原告之訴應無理由，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、原告100年12月16日申請書、士林地院士林簡易庭100 年度士簡字第705 號民事判決、士林地院民事執行處87年9 月23日86年度民執速字第7542號強制執行事件拍賣不動產筆錄、被告所屬北投分處87年10月12日北市稽北投乙字第8701667600號函、士林地院民事執行處87年12月3 日士院仁執速字第7542號通知及分配表、士林地院發還民事強制執行案款領款收據、士林地院民事執行處87年10月2 日士院仁執速字第7542號函、被告土地增值稅稅額查定基本資料表、被告土地增值稅繳款書、被告100 年12月28日土地增值稅已否享受自用住宅用地優惠稅率查詢、臺北市都市土地卡、開徵查定檔查詢、繳款書查詢清單、士林地院民事執行處101 年3 月2 日士院景86執速字第7542號函、系爭土地土地登記謄本、系爭土地異動索引、系爭土地土地建物異動登記簿、被告所屬北投分處87年10月12日北市稽北投乙字第8701667601號函、臺北市士林地政事務所101 年6月1 日北市士地資字第10131180200 號函附地籍異動清冊、原告與訴外人楊清聖債權讓與契約書、訴外人余榮輝簽發本票2 紙、士林地院交付郵政機關送達證書等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、本件兩造之爭點為：系爭土地於87年9 月23日經士林地院民事執行處拍賣確定，被告以一般用地稅率課徵土地增值稅通知桃園地院民事執行處代為扣繳，系爭土地之土地增值稅款於87年10月12日劃解入庫在案。嗣原告於100 年12月16日以債權人身分代位訴外人余榮輝（即系爭土地原所有權人）向被告申請系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，是否已逾行政程序法第131 條規定之5 年時效？本件原告是否為系爭土地之抵押權人？可否代位訴外人余榮輝行使申請適用自用住宅用地稅率之請求權？被告以原處分否准所請，有無違誤？本院判斷如下：
（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」98年1 月21日修正公布前稅捐稽徵法（下稱修正前稅捐稽徵法）第28條定有明文。
而「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以
5 年內溢繳者為限。……（第4 項）本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」則為98年1 月21日修正公布之稅捐稽徵法（下稱新修正稅捐稽徵法）第28條所明定。可知，新修正稅捐稽徵法第28條施行後，屬該條第2 項規範範圍之溢繳稅款之退還，固已無須自繳納之日起5 年內提出申請之限制。惟「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「（第1 項）土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。（第2 項）土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」為本件行為時土地稅法第28條前段及第34條之1 所明定。依上述行為時土地稅法第34條之1 之規定，可知，自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用，須由土地所有權人提出申請。並因是否合於自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件，係屬納稅義務人支配範圍之事實，稅捐稽徵機關掌握有困難。且因土地增值稅係就已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，就土地漲價總數額徵收之稅捐，而依上述行為時土地稅法第34條第4 項規定，同一土地所有權人一生又只能1 次適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，是就該次之土地移轉，是否適用自用住宅用地稅率課徵，更應由土地所有權人決定。適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅既應經由土地所有權人行使權利為主張，是土地所有權人所為按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利，性質上核屬公法上之請求權，故此公法上請求權之行使，除應受上述土地稅法第34條之1 規定之期間限制外，仍應有一般公法上請求權時效期間之適用。即屬行為時土地稅法第34條之1 第1 項規定情形者，應適用該條規定期間之限制。若屬同條第2 項情形，於稽徵機關有主動通知土地所有權人者，土地所有權人之按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，其行使即應受該項所規定自收到通知次日起30日期間之限制；若稽徵機關未主動通知土地所有權人者，雖上述30日期間無從起算，但土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權，亦應於得請求時起適用一般之公法上請求權時效期間規定，以免此請求權之是否行使長久陷於不確定狀態，而有礙法秩序之安定。又土地移轉若未經申請核准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，則納稅義務人原按非自用住宅用地稅率繳納之土地增值稅，即不生因應適用自用住宅用地稅率而未適用之溢繳土地增值稅情事，自不得依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳之稅款，此觀最高行政法院99年度判字第272號及99年度判字第396號判決意旨甚明。
（二）次按「本件被上訴人於96年6 月7 日檢附相關文件，申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並將差額退還法院重新分配，其主要請求權在於改用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，退還溢繳稅額僅在改用自用住宅用地稅率有理由時始發生。易言之，被上訴人具有退稅請求權之前提，必須申請改用自用住宅用地稅率為有理由，倘申請改用自用住宅用地稅率為無理由，原所繳納土地增值稅無溢繳稅款可言，被上訴人自無退稅請求權。關於土地稅法第34條之1 第2 項之申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，屬於一般公法上之請求權，其與新修正稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，二者係不同之公法上請求權。新修正稅捐稽徵法第28條第2 項應退還之溢繳稅款，雖無申請退還期間之限制，惟如申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權已罹時效消滅，致其適用自用住宅用地稅率之申請為無理由者，依上開說明，納稅義務人即無退稅請求權。法院拍賣土地，依土地稅法第34條之1 第2項規定，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。如無法確定稽徵機關已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，土地所有權人之申請固無上述所謂30日內提出之限制，惟申請適用自用住宅用地稅率之請求權行使仍受一般公法上請求權消滅時效之限制，且該請求權於土地所有權移轉時即得行使，故消滅時效應自土地所有權移轉時起算。系爭土地於84年12月間經法院拍賣而移轉，於當時即得行使申請自用住宅用地稅率之請求權，因該請求權發生於行政程序法施行前，並無行政程序法第131 條5年時效期間規定之適用，而應類推適用民法第125 條關於15年時效期間之規定，惟此類推適用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131 條第1 項所定5 年時效期間為長者，參諸民法總則施行法第18條規定意旨，即應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131 條第1 項關於5 年時效期間之規定，俾得兼顧行政程序法規定時效期間為5 年之目的，以使法律秩序趨於一致。又關於時效完成之法律效果，為求公法法律關係之安定，及臻於明確起見，民法第144 條關於時效完成後，債務人僅得拒絕給付之規定，於公法上請求權應不得予以類推適用，而應採權利消滅主義；即公法上請求權因時效完成即當然歸於消滅；故無待當事人主張，法院即應依職權調查有無消滅時效完成之事實。」最高行政法院99年度判字第254 號判決意旨參照。
（三）經查：訴外人余榮輝原所有系爭土地，前經士林地院民事執行處以86年度民執第7542號案件執行拍賣，並於87年9月23日由訴外人林芳琴拍定取得，經被告所屬北投分處按一般用地稅率核計土地增值稅7,679,244 元，並以87年10月12日北巿稽北投乙第0000000000號函請士林地院民事執行處代為扣繳，系爭土地之土地增值稅款於87年10月12日劃解入庫在案等情，此有系爭土地土地謄本、系爭土地異動索引、被告所屬北投分處87年10月12日北巿稽北投乙第0000000000號函、被告土地增值稅稅額查定基本資料表、系爭土地增值稅繳款書等件附於原處分卷及本院卷可參。又系爭土地拍賣及按一般用地稅率課徵土地增值稅之事實，係發生於00年0 月00日，距原告100 年12月12日代位訴外人余榮輝向被告提出本件申請時已逾13年餘，相關案卷因被告已逾保存年限而銷毀，故查無事證足明是否業依土地稅法第34條之1 第2 項規定，於系爭土地拍賣完成時主動通知原告申請按自用住宅用地之稅率計算土地增值稅，此業據被告訴訟代理人於本院101 年6 月13日準備程序時陳稱：「（問：被告是否已依土地稅法第34條之1 第2 項規定通知訴外人余榮輝申請按自用住宅用地稅率計算土地增值稅，有無送達證書？答：有通知訴外人余榮輝，惟送達證書已逾10年保存期限而銷燬，目前無法提出送達證書供鈞院參考。」等語屬實，此有本院101 年6 月13日準備程序筆錄附於本院卷可參（見本院卷第46頁）。是以，被告雖就因法院拍賣而移轉之系爭土地，未能證明其通知訴外人余榮輝如符自用住宅用地條件者，應於文到30日內提出申請之輔導函已合法送達予訴外人余榮輝，惟依上開規定及最高行政法院判決意旨，其僅是使訴外人余榮輝依該項規定之30日行使按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權期間無從起算，然訴外人余榮輝此請求權之行使仍有一般公法請求權時效期間規定之適用。而發生於行政程序法施行前之公法上請求權，若類推適用之時效期間自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131 條第1 項所定5 年時效期間為長者，即應適用行政程序法第
131 條第1 項關於5 年時效期間之規定。另土地增值稅是因土地移轉而課徵之稅捐，故應認於土地移轉時即為土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權之得請求時。則系爭土地係於87年9 月23日經法院拍定移轉，原告於行政程序法自90年1 月1 日施行後已逾5年之100 年12月14日始代位向被告申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，其行使按自用住宅用地稅率核課土地增值稅之請求權，即難謂未逾行政程序法第131 條規定之5 年時效期間。是以，訴外人余榮輝申請就系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵，既已逾行政程序法第131 條規定之5 年時效期間，即系爭土地原有人即訴外人余榮輝已不得申請退還系爭土地增值稅款，則原告自亦不得代位請求。從而，原告申請就系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵，為無理由，被告以原處分否准所請，並無違誤。
（四）原告雖主張：依前揭法務部90年3 月22日（90）法令字第008617號函，可知本件之消滅時效期間為15年，故被告所為時效之抗辯，即不可採云云。惟查：揆諸前揭最高行政法院判決意旨可知，本件請求之法律關係主要為請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權。而原告原所有系爭土地，於87年9 月23日經士林地院民事執行處拍定後，被告通知原告得改依自用住宅用地稅率核課土地增值稅之通知函（即被告所屬北投分處87年10月12日北巿稽北投乙字第8701667601號函），縱相關案卷因年代久遠已逾保存期限而銷毀，致無法證明該函已合法送達予原告，僅是原告依該規定之30日行使按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權期間無從起算，然此請求權之行使仍有一般公法請求權時效期間規定之適用。土地增值稅之課徵於土地移轉時，其依據土地稅法規定所享有按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，本即存在，並非因被告依據土地稅法第34條之1 第2 項規定為通知，始行發生；被告之通知只是促請土地所有權人注意，並發生此項所規範30日申請期間起算之法律效果；是該請求權以系爭土地於87年
9 月23日經士林地院民事執行處拍定移轉時，即已發生並已得行使，此一發生於行政程序法90年1 月1 日施行前之公法上請求權，至遲自95年1 月1 日起即因時效屆滿而消滅。是以，原告遲至100 年12月16日始向被告申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，該請求權因時效屆滿而消滅，足見本件原告申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上之請求權，既因時效屆滿而消滅，自無稅捐稽徵法第28條第1 項規定適用之餘地。又被告未踐行土地稅法第34條之1 第2 項之通知，並非稅捐稽徵法第28條第2 項所指之「適用法令錯誤」、「計算錯誤」、「其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形之一，故本件亦無稅捐稽徵法第28條第2 項規定適用之餘地。足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：其受讓原抵押權人楊清聖之債權，為實質上抵押權人，依最高行政法院100 年4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議，自得代位申請退還溢繳土地增值稅云云。惟按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力。」民法第758 條第1 項定有明文。次按「債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8 月1 日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2 ）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6 月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4 條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5 條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。」最高行政法院10
0 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議可資參照。故揆諸前揭決議內容，可知係就符合農業發展條例之土地，依最高行政法院80年6 月12日庭長評事聯席會議決議，無待納稅義務人申請即發生免稅之效果，並不因此影響原所有權人權利，遂決議由具法律上利害關係身分之抵押權人代位申請，其餘債權人因僅是經濟上利害關係人，無法律上之利害關係，自無從代位申請，實與本件一生僅適用一次之土地增值稅自用住宅用地稅率，依法須由申請人申請之情形有別；又縱本件可援用前揭決議，則土地增值稅自用住宅之代位申請，亦應以抵押權人為限。經查：依原告所出之臺灣士林地方法院簡易庭100 年度士簡字705 號民事判決、債權讓與契約書及本票（見本院卷第13頁、第61頁至第63頁），僅能證明原告為余榮輝之債權人，縱如原告主張該債權係受讓原抵押權人楊清聖之債權，惟依前揭民法第758 條第1 項規定，抵押權係屬物權，原告須於完成抵押權登記後始取得抵押權人之地位，然依地政機關登記資料，原告並非系爭土地之抵押權人，此有系爭土地建物異動登記簿附於原處分卷可參（見原處分卷附件22）。
是原告既非系爭土地之抵押權人，揆諸前揭說明，自不得代位申請退還溢繳系爭土地之土地增值稅。足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採。原處分雖以原告並非系爭土地增值稅之納稅義務人，並無請求更正土地增值稅之權利，其請求重新計算稅額或將溢繳稅款退還法院重新分配，顯不適格為由，而否准原告所請；訴願決定以原處分非行政處分為由，而維持原處分，其理由雖有不同，惟結論並無二致，仍應予以維持。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分；及命被告對於原告100 年12月16日之申請案件，應作成將系爭土地溢繳之土地增值稅1,934,750 元及自88年5月19日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按郵政儲金一年期定期儲蓄固定利率，按日加計利息，退還士林地院之行政處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 31 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 7 月 31 日
書記官 林淑盈