臺北高等行政法院判決
101年度訴字第489號101年11月22日辯論終結原 告 林金村訴訟代理人 李岳洋 律師
郭曉丰 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 黃麗鈴上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年2月2日台財訴字第10000501590號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
一、事實概要：原告之配偶丙○○於民國94年間向乙○數位科技股份有限公司（以下簡稱乙○○○）購買286套馬吉島學習樂園網路教學軟體（以下簡稱網路教學軟體）捐贈予新北市政府（改制前臺北縣政府），取具乙○○○94年12月13日開立之統一發票，金額計新臺幣（下同）8,008,000 元（每套28,000元×
2 86套），原告於辦理94年度綜合所得稅結算申報時，將之列報為捐贈扣除額；案經被告依據法務部調查局北部地區機動工作站（下稱北區機動工作站）通報及查得資料，以原告之配偶丙○○實際支付金額2,002,000 元，乃否准認列不實捐贈扣除額6,006,000 元，併同查獲短漏報本人及配偶丙○○之營利所得計5,907 元，經審理違章成立，除核定原告94年度綜合所得總額22,196,241元，綜合所得淨額19,703,304元，補徵應納稅額2,402,400 元外，並按所漏稅額2,399,42
8 元處以1 倍之罰鍰計2,399,428 元。原告就核定捐贈扣除額及罰鍰處分不服，申請復查，經被告100 年10月31日北區國稅法二字第1000014414號復查決定駁回（下稱原處分）。
原告不服，提起訴願，經財政部中華民國101 年2 月2 日台財訴字第10000501590 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告配偶丙○○並未收受退款，並無以詐術或其他不正當之
行為逃漏稅捐，業經臺灣高等法院100 年度上重訴字21號刑事判決確定在案：
⒈按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政
處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」乃改制前行政法院75年度判字第309 號判例規定，即行政法與刑法雖有不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟按改制前行政法院32年判字第19號判例：「司法機關所為之確定判決其判決中己定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」，基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之無罪判決所認定之事實。
⒉查本案業經臺灣高等法院100 年度上重訴字21號刑事確定判
決認定「被告丙○○此部分之逃漏稅捐犯嫌尚乏積極證據足資證明。」另查系爭軟體之捐贈，業經原告配偶丙○○與乙○公司簽訂商品買賣契約在案，丙○○亦如實給付買賣契約之金額，乙○○○確已收到丙○○給付之全部價款（原處分卷第208 至214 頁），且該系爭軟體金額係以每套28,000元販售予丙○○，與網路上售價35,000，相差不遠。是丙○○確實有買賣本案系爭軟體，並依約給付全部價金，應無任何不法之情至明。
⒊又查，證人戊○○於臺灣臺北地方法院99年度重訴字第8 號
案件審理時證述：「（問：公司有退錢給客戶？）應該沒有。（問：你事後有無退錢給丙○○？）退錢的事我不太敢確定」（原證3 ）；證人丁○○證述：「（問：有無退款給客戶？）答：沒有。」（原證4 ）。是戊○○及丁○○皆已證稱並無退錢給丙○○之事。況倘戊○○及丁○○確有退錢給丙○○，依卷內資料換算退還金額可能約有600 萬元之譜，金額數量甚鉅，焉可能不清楚或沒有印象。基此，益徵丙○○無收受退還款項之情。
⒋綜上，丙○○是否收受退款之情，業經刑事法院確定判決認
定在案，且刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之無罪判決所認定之事實。故當可認定丙○○未收受退款。
㈡丙○○於90年起每年陸續依個人當年度資力捐贈不等之金額
於政府單位、機關團體、非法人團體等，94年度捐贈非單一偶發性捐贈。故丙○○並無不法之情：
⒈查丙○○於90年起陸續依個人當年度資力捐款不等之金額於
政府單位、機關團體、非法人團體等等。即於90年間捐贈政府單位9,911,916元，一般捐贈100,000元；91年間捐贈政府單位8,060,500 元；92年間捐贈政府單位12,106,820元；98年捐贈機關團體111,400 元（原證5 ）。除此之外，於臺灣南投921 大地震、大陸四川地震亦捐贈為數不小之金額於公益團體。是丙○○之捐贈顯係長期性非偶發性之捐贈，只要個人能力所及，皆會捐贈。且丙○○早先所捐贈之金額更多於本案系爭捐款（即8,008,000 元）。基此，實難認丙○○於本案有任何不法之情。
⒉又查，丙○○於93年間未有捐贈金額係因當年已有投資大陸
辛○○電子科技（宜昌三峽）有限公司美金461,508 元，此有經濟部投資審議委員會函為證（原證6 ）。故實無餘力再捐贈其他公益團體。又丙○○95年間沒有捐贈係因當年公司沒有分紅，收入銳減，外加隔年度恐有投資計劃，故始未有捐贈之情。
⒊再查，丙○○於96年度為其兒子甲○○購買不動產已支出若干金額，故無法再為其他捐贈（原證7）。
⒋末查，丙○○為何於94年12月31日始捐贈，係因戊○○94年
11月間向丙○○推銷系爭產品，外加丙○○於當年度與其配偶即原告所任職之壬○電子工業股份有限公司係於94年10月31日始發放現金股利（原證8 ），且丙○○為公司投資者，常常有資金周轉問題，為預設將來來年之資金使用，故必等到年底時才稍微可以確定資金是否足夠使用。是丙○○於當年底時才捐贈。
⒌綜上，本件94年度捐贈之行為並無不法。並聲明求為判決：
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠乙○○○實際負責人丁○○（原名癸○○）與該公司副總經
理戊○○及己○○等人，共同基於幫助他人以不正當方法逃漏稅捐之犯意聯絡，自94年10月間起，以透過資金安排達到節稅效果為由，招攬高所得之納稅義務人，而仲介意圖逃漏綜合所得稅之原告配偶等人，與乙○○○簽訂商品買賣契約購買「馬吉島樂園網路教學軟體」，原告配偶等人僅須支付發票金額25％不等之款項，並配合丁○○等人之安排，分別匯款至乙○○○帳戶，以製造虛假資金證明後，丁○○等人再至乙○○○領回75％不等之差額款項退還原告配偶等人；乙○○○則以每套28,000元之銷售價格開立不實統一發票，交付原告配偶等人收執，再以原告配偶等人名義將該教學軟體捐贈予各縣市政府所屬國民小學，並取得各縣市政府出具之感謝函，完成捐贈手續；原告配偶等人取得形式上之捐贈資金證明後，明知渠等實際僅支付25％不等之金額，竟持乙○公司開立之不實統一發票及縣市政府出具之感謝函等文件，以浮報該捐贈金額為列舉扣除額，逃漏個人綜合所得稅。又本件原告配偶係透過戊○○之仲介，向乙○○○購買上開教學軟體286 套後，於商品買賣契約書簽訂日之同日委託乙○公司將該教學軟體捐贈予新北市政府，惟上開契約日期為95年12月13日，新北市政府於94年12月15日發感謝函予丙○○，丙○○卻於94年12月21日、27日及28日分別匯款1,841,
840 元、3,666,160 元及2,500,000 元合計8,008,000 元予乙○○○，且乙○○○亦在渠等大額匯款後之次日即將匯入款大額轉帳或現金提領，有新北市政府94年12月15日函、乙○公司開立之統一發票及丙○○匯款單據（原處分卷第10頁及第11頁、第208 頁至第216 頁）可稽，上開交易實有違一般常規。
㈡戊○○97年5 月21日於北區機動工作組受詢問時，針對他人
指證其退款乙事，均以「我不曉得對方為什麼這樣講。」回答，98年4 月17日於臺灣臺北地方法院檢查署第11偵查庭，就詢問戊○○為何同一家公司、同一項商品在同一年度賣出的價錢怎麼會差這麼多？回答：「因為客戶買一套，我們要捐四套。」就詢問有無退錢給客戶？回答：「應該是沒有。」再就詢問真的沒有退錢給客戶？回答：「沒有，這要問老闆（指乙○○○負責人丁○○- 原名癸○○）。」嗣戊○○99年9 月21日於臺灣臺北地方法院刑事第2 法庭公開審判時，就詢問何時決定要以退錢的方式來銷售軟體及如何退錢？回答：「大約94、95年間，在接近年底時，後面就有時間壓力，所以會決定要退錢。」「如果說可以退的話，就是把錢再拿現金還給他們。」「基本上如果是我的客人我會負責把錢退給他們。」就詢問退費是否為公司統一的政策，且告訴公司每個業務員可以退75％錢給客戶？回答：「應該是。」有戊○○97年5 月21日於北區機動工作站調查筆錄、臺灣臺北地方法院檢察署98年4 月17日第11偵查庭訊問筆錄及臺灣臺北地方法院99年9 月21日刑事第2 法庭公開審判筆錄可稽。
㈢再者，有關捐贈人有無實際取得該退款部分，衡諸稅捐寬減
之設計，並非以捐贈人捐贈多少為捐贈扣除額之認定，而是以社會公益之角度來衡量受贈多少為捐贈扣除額之認定，乙○公司負責人丁○○稱其與戊○○約定只要將合約金額的9％交給公司，則該合約金額的9％始為實際受贈金額，9％－25％間之金額為仲介人所獲之仲介酬傭，該部分原不得列入實際受贈金額，本件以合約金額的25％認定原告配偶實際捐贈金額，於原告已屬有利，至原告配偶與戊○○間有無退款之爭議，與原告得以列報之捐贈扣除額，並無直接之關連性。
㈣綜上，原處分並無違誤。並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴原告所捐贈之網路教學軟體其現金價值為何？原告有無虛報捐贈金額之情事？⑵被告否准認列捐贈扣除額6,006,000 元，除補徵應納稅額外，並按所漏稅額處以1 倍之罰鍰，是否適法？茲分述如下：
㈠按「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅
額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……（二）列舉扣除額：1.捐贈：
對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 所明定。
㈡前開條項所規定之「列舉捐贈扣除額」，應以實際支付金額
，作為列報之基礎，如捐贈物係實物者，自租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。復按就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟捐贈扣除在計算納稅義務人應納稅額時，列為計算之減項，係屬稅捐債權之消滅事由，依據證據法則，證據掌控及利益歸屬之觀點，自應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任，倘舉證不足，即不能認其主張扣抵為真實。本件應由原告就捐贈物之現金價值，負舉證責任。
㈢原告以其配偶丙○○於94年12月21日、27日及28日分別匯款
1,841,840元、3,666,160元及2,500,000元合計8,008,000元至乙○○○帳戶，主張捐贈扣除額為8,008,000 元，惟本件並非現金捐贈，乙○○○亦非受捐贈人，自難以原告匯款至乙○○○之金額作為捐贈金額。又本件受捐贈人新北市政府（改制前臺北縣政府）於94年12月15日給予原告配偶丙○○之感謝函稱原告「捐贈所轄國民小學『馬吉島學習樂園網路教學軟體』共計286 套。」( 參原處分卷第11頁) ，觀其內容僅能證明原告有實物捐贈之事實，但並無捐贈8,008,000元及捐贈實物（網路教學軟體）現金價值為8,008,000 元之記載，是依該項舉證，尚不足以證明系爭捐贈物之現金價值為8,008,000 元。
㈣原告雖稱：臺灣高等法院100 年度上重訴字21號刑事確定判
決認定丙○○之逃漏稅捐犯嫌尚乏積極證據足資證明，因而為丙○○無罪之諭知，足見系爭軟體金額確係以8,008,000元買入，乙○○○並無退還價金予丙○○云云。惟查：
1.行政罰與刑罰之構成要件不同，而刑事判決與行政處分，原可各自認定事實，行政爭訟事件並非當然受刑事判決認定事實之拘束。原告所引刑事判決在確認丙○○是否有檢察官所指稱以不正當方法逃漏稅捐之犯罪事實，而本件原處分係以原告稅務違章行為予以補稅，亦即在確認系爭捐贈實物（網路教學軟體）現金價值是否為8,008,000 元？兩者標的並不相同，且所涉舉證責任分配法則各異，先予敘明。
2.關於丙○○是否有檢察官所指稱以不正當方法逃漏稅捐之犯罪事實，臺灣臺北地方法院99年度金重訴字第8 號判決丙○○有罪，其判決理由貳、六（一）後段載明：「被告丙○○於偵查中陳稱：當初伊公司發行股票要興櫃上市，戊○○買了伊公司股票，94年間跑來找伊，向伊推銷教學軟體，並表明有跟公益團體合作，可以捐給學校做公益回饋，也可以節稅等語；而分析被告丙○○所述被告戊○○告知之說法，納稅義務人進行公益捐贈時，若無任何退款或折扣，需按公益捐贈表彰內容支付百分之一百之價款，高所得之納稅義務人在進行公益捐贈前，充其量僅需繳納百分之四十之所得稅即可，以納稅義務人支出款項之角度以觀，如何能因完全無退款或折扣之公益捐贈而達減少支出之目的？本案購買教學軟體之公益捐贈將有退款或折扣以減少高所得之納稅義務人支出之情，不言而喻，況如被告丙○○前開所述之人生閱歷及社會經驗，其對於被告戊○○所傳達訊息之弦外之音實難諉為不知。（二）本案乙○○○於九十四年度最遲自九十四年十一月三日起銷售本案教學軟體之際，即以僅需支出最多百分之二十五之款項，可獲開立全額價款統一發票以申報列舉扣除額之方式對外行銷本案教學軟體，業如前述，而本案被告丙○○與其配偶九十四年度申報之綜合所得總額為二千二百一十九萬零三百三十四元，全部扣除額為八百三十四萬三千四百八十元，關於捐贈部分……簽約購買教學軟體之八百萬八千元……占被告丙○○及其配偶當年度綜合所得總額之比率高達百分之三十六，再與被告丙○○及其配偶九十年度至九十八年度之所得稅申報核定資料……相較，……，於九十年度至九十二年度固有超過當年度綜合所得總額之百分之五十之情況，但於本案有關九十四年度之前之九十三年、九十五年間之捐贈金額則均為零，於被告丙○○第一次前往調查局接受詢問（接受詢問時為九十七年八月十一日）前之九十六年間則僅捐贈二萬元，是尚難認為進行大額捐贈為被告丙○○及其配偶歷年來之捐贈習慣，且觀諸被告丙○○及其配偶九十四年間之所得內容，絕大部分為被告丙○○及其配偶薪資、營利所得之財物，並非渠等不勞而獲之財物，又何以違背平日捐贈習慣於九十四年間將該年度綜合所得總額之百分之三十六購買本案如附表一之一編號六號所示之教學軟體進行公益捐贈？況需要公益捐贈之各類機關、團體，所在多有，若如被告丙○○所述其確有進行高額公益捐贈之善念，何以於九十四年度遲至九十四年十二月十三日始進行該年度唯一即與本案有關之公益捐贈？本案被告丙○○於九十四年十二月十三日簽約購買教學軟體而支出如附表一之一編號六號所示之款項，亦獲有百分之七十五之退款，堪以認定。
」有臺灣臺北地方法院99年度金重訴字第8 號裁判書可稽。
（原處分卷第160 頁至第162 頁）
3.嗣臺灣高等法院100 年度上重訴字21號刑事判決改判丙○○無罪，其理由乙、四、（二）略以：「被告丙○○與其配偶九十四年度申報之綜合所得……捐贈部分，……本案……教學軟體之全額價款占被告丙○○及其配偶當年綜合所得總額之比率高達百分之三十六，再與被告丙○○及其配偶九十年度至九十八年度之所得稅申報核定資料……相較，九十年……捐贈金額……占當年度綜合所得總額之百分之七十；九十一年……捐贈金額……占當年度綜合所得總額之百分之六十；九十二年……捐贈金額……占當年度綜合所得總額之百分之六十六；九十三年……並無捐贈之列舉扣除額；九十五年……並無捐贈之列舉扣除額；九十六年……捐贈金額……占當年度綜合所得總額之百分之零點二；九十七年……並無捐贈之列舉扣除額；九十八年……捐贈金額……占當年度綜合所得總額之百分之二點九，依前開被告丙○○及其配偶之捐贈習慣，顯係長期性非偶發性之捐贈，且被告早先所捐贈之金額更多與本案系爭捐獻金額（即八百萬八千元），已難認被告丙○○於九十四年度所為之捐贈金額有違其捐贈之習慣。再參以同案被告丁○○、戊○○於原審均未證述被告丙○○給付本案教學軟體價款後，確有收受乙○○○退款之情，是被告丙○○此部分之逃漏稅捐犯嫌尚乏積極證據足資證明。」有臺灣高等法院100 年度上重訴字21號刑事判決書可稽。（本院卷第37頁背面至第38頁）是高等法院刑事判決主要理由，係因檢察官無法提出積極證據足資證明丙○○有退款之事實。至於系爭捐贈實物（網路教學軟體）現金價值如何？是否如原告所申報之8,008,000 元？刑事判決並未認定，依前開說明，自應由原告就捐贈物之現金價值，負舉證責任，本院自不受刑事判決之拘束。茍原告無法舉證證明其所申報捐贈物之現金價值為8,008,000 元，即應受不利之判決。
4.依丙○○於97年9月11日北區機動工作站調查筆錄記載：「伊於65年間與原告共同成立壬○電子工業股份有限公司……其是透過戊○○(按為乙○○○副總經理)介紹，94年間乙○公司的戊○○來我公司找我，他說乙○○○有馬吉島教材，對學校很好，問我要不要買捐給當地學校，我聽了之後覺得很不錯，就答應購買。」( 參見原處分卷第66頁至第69頁調查筆錄) 。是丙○○係透過乙○○○之戊○○購買系爭教學軟體，可堪認定。另乙○○○之職員庚○○97年9 月17日於北區機動工作站說明：「戊○○向我表示，客戶可能用比較低的成本購買馬吉島教材，金額大約為發票金額的四分之一，乙○○○會開出發票全額，讓客戶在申請綜合所得稅時，將該筆捐贈金額列為捐贈扣除額，但實際上客戶只要出捐贈金額25％的金額即可。」「是戊○○事後將現金交給我，我再退還給他們的。」「戊○○說調查局現在在調查捐贈的事情，去的人承認的很少，要我也不要承認，但我認為還是要配合司法調查，將實情陳明。」有庚○○上開調查筆錄可稽（原處分卷第35頁至第37頁）。而戊○○97年5 月21日於北區機動工作組受詢問時，針對他人指證其退款乙事，均以「我不曉得對方為什麼這樣講。」回答，98年4 月17日於臺灣臺北地方法院檢察署偵查庭，就詢問戊○○為何同一家公司、同一項商品在同一年度賣出的價錢怎麼會差這麼多？回答：「因為客戶買一套，我們要捐四套。」就詢問有無退錢給客戶？回答：「應該是沒有。」再就詢問真的沒有退錢給客戶？回答：「沒有，這要問老闆（指乙○○○負責人丁○○- 原名癸○○）。」嗣戊○○99年9 月21日於臺灣臺北地方法院刑事審理時，就詢問何時決定要以退錢的方式來銷售軟體及如何退錢？回答：「大約94、95年間，在接近年底時，後面就有時間壓力，所以會決定要退錢。」「如果說可以退的話，就是把錢再拿現金還給他們。」「基本上如果是我的客人我會負責把錢退給他們。」就詢問退費是否為公司統一的政策，且告訴公司每個業務員可以退75％錢給客戶？回答：「應該是。」另就刑事庭審判長問：「你跟客人說可以退百分之75？」戊○○答：「是。」就辯護人林良財律師問：
「98年9 月25日檢察官訊問時，你對於何人有退錢何人沒有退錢的內容是否印象深刻？」戊○○答：「老實說當時也不敢確定，因為我們公司客戶很多，基本上也不是每個都是百分之25，有的是百分之24、25、26，每個人價格或許不太一樣，當時有些人會說要便宜或是怎樣，所以包括價格或是有誰有退我要看資料。」以上有戊○○97年5 月21日於北區機動工作站調查筆錄、臺灣臺北地方法院檢察署98年4 月17日訊問筆錄及臺灣臺北地方法院99年9 月21日刑事審判筆錄可稽（原處分卷第43頁至第55頁、第98頁至第102 頁、第152頁至第154 頁，第330 頁）。再者，乙○○○負責人丁○○99年6 月4 日於法務部調查局航業調查處臺中調查站（以下簡稱臺中調查站）接受詢問時，就詢問戊○○、己○○仲介他人向其購買馬吉島數位學習教材，報酬為何？如何支付？回答：「當時我與戊○○約定他只要將發票金額之9 ％拿回公司即可，至於戊○○拿走的比例與退還購買人之比例，我就不清楚。」「當時戊○○與我約定，他只要將合約金額的
9 ％交給公司，該9 ％金額包含公司稅金及管銷費用，至於戊○○、己○○拿的比例我不清楚。」有丁○○上開調查筆錄（原處分卷第38頁至第42頁）可稽。另乙○○○之職員己○○99年3 月4 日於臺中調查站接受詢問時稱：「馬吉島學習系列網路數位學習教材之購買人以合約價每套2 萬8 千元，將購買總款項匯給乙○數位科技股份有限公司後，公司再將合約價購買款項之75－80％不等之金額退還給購買人，丁○○再請我將退還的金額以現金交付給購買人。」「當初我仲介他人購買馬吉學習系列網路數位學習教材，是經由丁○○（原名癸○○）及戊○○等人介紹，當時戊○○已在從事仲介他人購買馬吉島學習系列網路數位學習教材。」有己○○99年3 月4 日於臺中調查站調查筆錄（原處分卷第23頁至第28頁）可稽。由以上各關係人陳述意旨，可見捐贈之教材買受人實付金額大約為發票金額的四分之一（即25% ），依乙○○○與戊○○約定只要將發票金額之9%拿回公司即可，故被告據以認定原告亦獲有75% 之退款，系爭捐贈物現金價值為發票金額25% ，經核與經驗及論理法則相符，自屬可採。
5.至戊○○雖於臺灣臺北地方法院99年度重訴字第8 號案件審理時另稱：「（問：公司有退錢給客戶？）應該沒有。（問：你事後有無退錢給丙○○？）退錢的事我不太敢確定」（見原證3 ）；丁○○亦稱：「（問：有無退款給客戶？）答：沒有。」（見原證4 ）。原告因而據以主張丙○○並無收受退款云云。然丁○○、戊○○分別為乙○○○之負責人及副總經理，均同為上開刑事案件之被告（見本院卷第17頁判決書首頁），丙○○係透過戊○○之招攬而購買系爭軟體，以此而論，已難期丁○○、戊○○於刑事案件中為不利於己之陳述，而據實承認有退款予丙○○。則戊○○於檢察官訊問時稱：伊不敢確定誰有退、誰沒退，事實上有無退款，客戶比伊更清楚，伊要面對那麼多客戶，現在只能看客戶講什麼，伊就講什麼，客戶講有退，伊就說有退等語；另於臺灣臺北地方法院審理時結證稱：乙○○○決定要退款後，伊對有些客戶有講可以退百分之七十五，有些客戶沒講，至於有跟誰講伊不太確定；又刑事庭審判長問「有無告訴丙○○可以退費百分之七十五？」戊○○答「我無法確定。」等語，顯係丁○○、戊○○避重就輕之詞，該部分陳述，要不能作為原告有利之認定。
6.再就原告配偶丙○○近年來列報之捐贈情形以觀，90至92年度丙○○即大額捐贈土地予政府，除臺北縣○○市（現改制為新北市○○區○○○段○○○ ○號土地使用區分編定為住宅區外，其餘均為公共設施保留地或道路用地，丙○○於購買過戶登記後，不及3 個月內即將之捐贈予各該公所（附件1-捐贈標的分析表，見本院卷第168 至174 頁），並以該等土地當年度之土地公告現值列報綜合所得稅捐贈扣除額，可知丙○○早已知悉並利用所得稅法對於政府之捐贈可作為列舉扣除額且不受金額限制之規定，以公共設施保留地、道路用地等之市價約為土地公告現值16％之特性，大量購置並捐贈予政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，達到規避稅負之目的。丙○○90至92年度以土地捐贈列報捐贈扣除額，93年度無捐贈之列舉扣除額，94年度再以馬吉島教學軟體捐贈予新北市政府，列報捐贈扣除額，95年度亦無捐贈之列舉扣除額，96年度捐贈金額為20,000元，97年度亦無捐贈之列舉扣除額，98年度現金捐贈111,400 元，由上可知，丙○○早自90年起即知利用所得稅法對於政府機關之捐贈可作為列舉扣除額且不受金額限制之規定，進行租稅規劃。本件原告既無法舉證證明其所申報捐贈物之現金價值為8,008,000 元，則被告綜合各項事證，認定系爭捐贈物現金價值為發票金額25% ，自屬有據。從而，被告否准認列系爭捐贈扣除額6,006,000 元，並命補稅，即無不合。
㈤罰鍰部分：
1.按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第13條、第71條第1 項前段及98年5月27日公布修正之同法第110 條第1 項所規定。
2.次按個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距及累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低及應納稅額之計算，是以個人綜合所得稅結算申報不實，無論係短漏報所得稅法第14條規定之各類所得，或虛報免稅額或扣除額，致所得淨額減少者，即該當首揭所得稅法第110條第1項規定應予論罰之要件。
3.本件原告之配偶丙○○明知94年間捐贈網路教學軟體之實際成本為統一發票所載金額之25％計2,002,000 元，卻交由原告持乙○○○所出具之統一發票及新北市政府所出具之感謝函等文件，將不實之捐款金額8,008,000 元登載於94年度綜合所得稅結算申報書上，以浮報列舉扣除額之不正當方法逃漏綜合所得稅，其為故意堪予認定，自應論罰，被告審酌違章情節，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所訂所得稅法第110 條第1 項之綜合所得稅違章情形及裁罰金額或倍數：「虛報免稅額或扣除額者，處所漏稅額1 倍之罰鍰。」按所漏稅額2,399,428 元處以1 倍之罰鍰計2,399,428 元，亦無不合。
㈥綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 29 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 畢乃俊法 官 陳金圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 11 月 29 日
書記官 劉道文