臺北高等行政法院判決
101年度訴字第401號101年6月14日辯論終結原 告 黃春照訴訟代理人 翁千惠 律師
葉大殷 律師複 代理人 陳雨琮 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 楊承翰
李金蘭郭岱杰上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年
1 月11日台財訴字第10000483460 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告92年度綜合所得稅結算申報，經被告核定補徵稅額新臺幣（下同）294,577,127 元、行政救濟加計利息24,995,797元及罰鍰147,288,564 元。原告於100 年2 月8日向被告申請分期繳納前揭稅款，嗣於同年7 月13日申請更正僅就本稅部分申請分期繳納，案經被告以100 年8 月17日財北國稅大安綜所字第1000214804號函復（下稱原處分），否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）稅捐稽徵法第26條所稱遭受財產上重大損失，以非可歸責於己所造成之損失即為已足，訴願決定以原告未具非人力所能抗拒事由駁回訴願，顯屬違誤：
⒈稅捐稽徵法第26條規定所稱「遭受財產上重大損失」，無
以非人力所能抗拒者為限，非可歸責於己所造成之損失，難謂與稅捐稽徵法第26條之要件不合，最高行政法院92年度判字第460 號判決及臺中高等行政法院92年度訴字第11號判決參照。復按「納稅義務人因客觀事實發生財務困難，不能於繳納期間一次繳清營利事業所得稅或綜合所得稅，申請加計利息分期繳納」為財政部台財稅字第09804545
380 號函主旨所載。是稅捐稽徵法第26條應以納稅義務人有非可歸責於己之事由，而造成重大財產損失即為已足。又稅捐稽徵機關審核納稅義務人分期繳納稅捐之申請時，應以納稅義務人之財務狀況整體觀察，若有不可歸責之財產損失致現實上有繳交稅款困難之客觀事實，稅捐機關即應准予分期。
⒉原告92年度綜合所得稅須補繳龐大稅款之主因，係被告認
定原告當年度有應受配未上市公司股票股利，而強制調整核定原告有高達3 億多之鉅額所得。惟原告並無取得任何現金收付，被告此舉無異實質侵害原告之稅本，實同遭遇不可歸責原告之重大損失。再者，原告所有財產均經被告依稅捐稽徵法第24條規定為保全處分，被告明知原告現實已無其他財產，亦無可能於短短10日內籌足鉅額稅金及罰鍰。訴願決定仍以原告未舉證證明其有非人力所能抗拒之事故云云，駁回訴願，依法顯然有違。
（二）稅捐稽徵法第26條未有應另行提供擔保品之規定，原處分卻要求原告另行提供擔保品，增加法律所無之限制，原處分顯有違法，應予撤銷：
⒈依司法院釋字第443號解釋理由書，限制人民之權利僅得
以法律為之，方符法律保留原則；況稅捐稽徵法第26條並未有應另行提供擔保品之規定，財政部98年6 月18日台財稅字第09804545380 號函亦未有另行提供擔保品之要求。
惟原處分卻援引財政部98年7 月13日台財稅字第09804545
500 號函發布之修正及補充納稅義務人申請以加計利息分期繳納所得稅作業原則（下稱分期繳納作業原則），以原告未提供足額擔保品為由，否准原告之申請。依前揭釋字及法規可知，財政部分期繳納作業原則實以函釋方式增加納稅義務人須提供足額擔保之限制。
⒉雖前開分期繳納作業原則名為補充財政部台財稅字第098
04545380號函，實則增加「應提供相當擔保」此等法律所無之限制。而所謂相當擔保，實係以稅捐稽徵法第11 條之1 規定為內容，惟該條之立法理由明載：「稅捐稽徵法除第4 章行政救濟定有關於提供擔保之規定外，第24條條、第25條中亦有此規定，爰將第37條規定刪除，移植至本條（即第1 章總則中），並加以修正。」簡言之，本條應僅有同法第24條及第25條之適用為宜。觀之稅捐稽徵法第24條及第25條，均係因租稅保全之目的而為之規定，且僅在稽徵機關查知納稅義務人有隱匿移轉財產之積極逃避稅捐繳納之行為時始得為之。惟申請分期繳納稅款並非保全稅捐之手段，本件原告財產已全數為被告保全禁止移轉，亦無稅捐稽徵法第24條及第25條之情事，被告卻仍要求原告另提供擔保，顯無必要且過於苛刻，難謂有「解民所苦、愛心辦稅」之理念。
⒊此外，稅捐稽徵法第26條適用前提係納稅義務人有客觀現
實上的困難，而「不能於法定期間內繳清稅捐者」。然申請分期繳納之納稅義務人現實上已屬無任何財力、資力之人，自不可能提供足額之擔保品。被告卻以函釋增加納稅義務人提供符合稅捐稽徵法第11條之1 之足額相當擔保品之要件，顯然忽視稅捐稽徵法第26條之規定，且增加法律所無之限制，違反法律保留原則。
（三）被告若不同意原告分期繳納稅款，將導致原告除原應納稅捐外，另遭加徵15% 之滯納金，使原告更無可能繳納稅款，反有違稅捐稽徵法第26條促使納稅義務人得以繳納完稅之目的：
⒈行政機關於作成行政處分時，應依行政程序法第7 條、第
10條及第43條之規定，斟酌當事人全部陳述與調查事實，並考量比例原則，在為達法規授權其裁量目的之情況下作出處分，始為適法。
⒉原告之所得為經被告核定之股票股利數額，但並無實質現
金之收付；而原告名下所有財產大多屬變現不易之未上市櫃公司股票，亦無將財產隱匿移轉情形，被告依原告歷年綜合所得資料綜合考察，應知原告於短期內變現繳納稅款應屬現實上不可能。原告逾繳納期限後，每逾2 日即加徵滯納金1%，逾30日後，即加徵稅款之15% 滯納金（44,183,569元＝294,577,127 ×15% ）。亦即，被告可預見其未准予原告分期之申請，將造成原告除原應納稅額3 億多外，另增加4 千多萬元滯納金。本案被告並不否認依原告之財務狀況，確有無法於繳納期限內一次繳清之客觀事實，仍以分期繳納作業原則為由，駁回原告之申請。原處分實違稅捐稽徵法第26條授予其裁量權限之目的，且與比例原則有違，亦與稅捐稽徵法第26條以分期達成稅捐完納之意旨相違，原處分之作成顯然違反行政程序法第7 條、第10條、第43條及稅捐稽徵法第26條，應予撤銷。
（四）所得稅法對於核定綜合所得中之「實物型所得」，並未如遺產及贈與稅法中明定得以課稅標的繳納之規定，係屬法律漏洞，稽徵主管機關對此漏洞亦應基於平等原則，依職權裁量准許延期或分期繳納及以實物抵繳稅捐，始為適法：
⒈憲法上之平等原則，係保障人民在法律地位上之實質平等
，要求本質上相同事務相同處理，不得為恣意無正當理由之差別待遇，為司法院釋第696 號解釋所明揭。另觀諸遺產及贈與稅法第30條之立法意旨，係慮及遺產及贈與稅之課稅標的繁多，又因財產轉換為現金有市場及時間之限制，致財產變現有鉅額折價風險。考量租稅之無償性與強制性，及遺產及贈與稅之租稅客體大多均非現金之特性，而准予只要稅款在一定金額以上即得延期或分期繳納，必要時更得以課稅標的以為抵繳稅款，實係衡量徵納雙方客觀事實及風險分配之衡平立法。復依司法院釋字第377 號之「收付實現」原則，是因所得實現始能具有表彰稅捐負擔之能力，故個人綜所稅應以所得時點作為課稅時點，而與營利事業所得稅之「權責發生制」迥然有別。
⒉本件系爭所得為「股票股利」，惟股利所得僅是取得股票
實物，未有現金收付，與「現金收付實現」得反應其真正稅捐負擔能力有所不同。考量此點應可發現綜合所得稅要求取得「實物型所得」如「股票股利」等之所得者，對該實物所得所生稅款現行法下並未規定是否得以實物繳納，亦即並未如遺產及贈與稅法第30條規定得分期延期，甚至以課徵標的實物抵繳，針對以實物課稅本質上相同之事，個人綜所稅部分卻未有實物抵繳之規定，應是所得稅法規定不周全之明顯漏洞。
⒊綜上所述，所得稅法對於核定綜合所得中之「實物型所得
」，並未如遺產及贈與稅法中明定得以課稅標的繳納之規定，應係稅法明顯法律漏洞，稽徵主管機關對此漏洞亦應基於平等原則，類推適用遺產及贈與稅法第30條第1 、2項及第4 項前段規定，依職權裁量准許原告延期或分期繳納處分及以實物抵繳稅捐等情。並聲明求為判決：㈠撤銷訴願決定及原處分；㈡被告應作成准許原告分期繳納92年度綜合所得稅之處分。
三、被告則以：
（一）本件原告雖以財產大多為未上市公司股票，且稅款金額龐大，無法及時變現為由，向被告所屬大安分局申請分期繳納92年度綜合所得稅補徵稅款，惟基於所得稅法第66 條之8 明文授權，財政部自得將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度規避或逃漏稅捐者，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原來之實際情形進行調整，原告既有實質所得，難謂原告所訴實同遭遇重大財產損失，且不可歸責於原告，原告所訴，委無足採。
（二）再者，誠實申報及依法繳納稅捐，乃納稅義務人之法定義務，類如稅捐稽徵法第26條所定例外情形，不宜無所限制，致有礙國家稅收目標。財政部為落實「解民所苦」、「愛心辦稅」之理念，以分期繳納作業原則第6 點規定，其他因素致發生財務困難，經查明屬實，亦可申請分期繳納，其應納稅額超過100 萬元以上者，應由納稅義務人提供相當擔保品，以維稅捐保全，亦即現行所得稅分期繳納乃為體恤民苦，所為有利於納稅人之行政命令，又為兼顧稅捐保全之目的，乃有請申請人提供擔保品之必要性，被告原處分並無不合。
（三）此外，滯納金係因逾限繳日期未履行稅額而衍生之負擔，其目的及手段，乃為防止拖延繳稅義務，督促強制納稅義務人履行公法上金錢給付義務之手段；且加徵滯納金係對納稅義務人違反如期納稅之制裁，意在促其依限完納應繳稅款，乃增進公共利益所必要，與憲法比例原則尚無牴觸，亦無與稅捐稽徵法第26條以分期達成稅捐完納之意旨相違。原告主張被告應考量原告現實上無資力之情事，據以決定是否同意分期繳納之情事云云，惟本件係公法之金錢債務，是否可准予分期繳納，法有明文。原告所訴，顯係誤解法令。
（四）稅捐為人民所負擔之公法上金錢給付義務，原則上以金錢為給付內容，而且僅許以法定貨幣清償，不准以實物清償，其目的乃在降低徵納雙方之稽徵與繳納費用，避免納稅義務人遭受低價徵收之不利益。雖遺產及贈與稅法第30條第2 項有實務抵繳規定，然此應係例外規定，且上開條文有關實物抵繳之要件亦十分嚴格，若法無明文，自不許納稅義務人以實物為給付方法。甚者，參諸所得稅法相關規定並無以課稅標的抵繳所得稅之抵繳規定，亦無得類推適用遺產及贈與稅法第30條第2 項以課徵標的物抵繳之規定。被告否准以原告未上市櫃股票抵繳系爭應納稅款之申請，於法並無不合。
（五）綜上所述，被告依實質課稅原則，核定原告綜合所得稅補徵稅款，本質上即反應原告稅捐負擔之能力，本案原告並無稅捐稽徵法第26條規定遭受重大財產損失之理由，又未於期限內提供符合規定之足額擔保品，被告原處分並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，洵堪認定；歸納兩造上述之主張，本件爭執點厥為：稅捐稽徵法第26條規定之適用，是否以「非可歸責於納稅義務人」即為已足？該條未有應另行提供擔保品之規定，原處分卻要求原告另行提供擔保品，是否違反法律保留原則？
五、本院判斷如下；
甲、程序方面：關於原告所積欠92年度綜合所得稅乙案，被告業已移送法務部行政執行署臺北分署予以執行，於本院審理中，原告經該分署獲准分期繳納，然執行部分仍需加計滯納金，而本件原告如獲勝訴判決，則毋庸繳納滯納金；是原告提起本件訴訟，有其訴之利益，本院自應予以審理，合先敘明。
乙、實體方面：
（一）按「納稅義務人因天災、事變或遭受重大財產損失，不能於法定期間內繳清稅捐者，得於規定納稅期間內，向稅捐稽徵機關申請延期或分期繳納，其延期或分期繳納之期間，不得逾3 年。」為稅捐稽徵法第26條所明定。所謂「重大財產損失」，係指納稅義務人基於天災、事變或其他特殊事實，而財產遭受重大之損失而言，如僅因公司業務經營不善，致生財務困難，並非此條所規定之情形，自不得據此向稅捐稽徵機關申請延期繳納稅捐（最高行政法院94年度判字第382 號判決參照）。另查「……查稅捐稽徵法第26條規定之天災、事變係指地震、颱風、火災、海嘯、洪水、戰爭、瘟疫等。至遭受重大財產損失，係指納稅義務人基於特殊事實而遭受財產之重大損失，二者均非人力所能抗拒者為限，如僅以遺產中未上市之投資股票佔90%不易變現，又無不動產可資抵繳，均難謂為特殊事實而遭受財產之重大損失，自無該條規定之適用……。」為財政部68年2 月7 日台財稅字第30726 號函釋意旨，乃財政部本於主管機關地位，為執行母法之細節、技術性事項之規定，合乎立法意旨且未逾越母法之限度，訴願決定機關予以援用，核無違誤。是以，納稅義務人依捐稽徵法第26條所規定申請延期或分期繳納，需符合「因天災、事變或遭受重大財產損失」及「不能於法定期間內繳清稅捐」2 項要件，而所謂遭受重大財產損失，係以非人力所能抗拒之特殊事實為限。本件上訴人主張稅捐稽徵法第26條所稱遭受財產上重大損失，以非可歸責於己所造成之損失即為已足云云，殊無足採。
（二）次按財政部考慮納稅義務人因客觀事實發生財務困難，不能於繳納期間內一次繳清營利事業所得稅或綜合所得稅，對於申請加計利息分期繳納者，於98年6 月18日以台財稅字第09804545380 號函，指示所屬之稽徵機關得依說明二所述原則辦理。其中關於個人綜合所得稅部分，其適用條件說明如下，即「⒉個人：綜合所得稅應納稅款繳納期間屆滿之日前1 年內，有下列情形之一者：⑴依就業保險法領取失業給付。⑵依就業保險法領取職業訓練生活津貼。⑶依內政部訂定『工作所得輔助方案』領取工作所得補助金。⑷依內政部訂定『馬上關懷急難救助作業要點』領取關懷救濟金。⑸無薪休假日占當月原應工作二分之一以上之月份達2 個月。」等；另財政部復於98年7 月13日以台財稅字第09804545500 號函，補充上開98年6 月18日函示內容，即增加「⑹其他因素致發生財務困難，不能於繳納期間內一次繳清綜合所得稅應納稅款，經稽徵機關查明屬實；其應納稅額在新臺幣100 萬元以上者，並應聲明同意提供相當擔保。㈢所稱相當擔保，係指相當於應納稅款金額之下列擔保品：⒈黃金、外幣及核准上市之有價證券，其擔保價值依『黃金外幣及上市有價證券作為擔保品計值辦法』規定計算。⒉政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債，其擔保價值按面額計算。⒊銀行存款單摺，其擔保價值按存款本金額計算。⒋易於變價及保管，且無產權糾紛之不動產，土地之擔保價值按公告現值加4 成計算，房屋之擔保價值按稽徵機關核計之房屋現值加2 成計算。
」等語；足認上開二函示係政府為協助確有繳稅困難之納稅義務人，依照「訂定延期或分期繳稅作業原則之可行性」相關事宜會議結論辦理，並非就稅捐稽徵法第26條規定所為函釋；從而，原告主張稅捐稽徵法第26條未有應另行提供擔保品之規定，原處分卻要求原告另行提供擔保品，增加法律所無之限制，原處分顯有違法云云，容有誤解，亦無足採。
（三）經查，本件原告主張其所有的財產均遭被告以稅捐稽徵法第24條規定聲請保全處分，且其財產大多為未上市公司股票無法即時變現，且稅款金額龐大，如被告僅給與原告短短時間籌措現金而未能准予分期繳納，課徵手段過於苛刻云云；揆諸上開說明，原告依捐稽徵法第26條所規定申請分期繳納，需符合因天災、事變或遭受非人力所能抗拒之特殊事實而致重大財產損失等由。然原告所陳上開事由，經核非屬「非人力所能抗拒」之事故所致，且亦未能舉證證明發生何種事故致遭受重大之財產損失，及有何重大損失，致其不能於法定期間內繳清系爭稅款；從而，被告否准其所請，依法自無不合。至原告主張若被告不同意原告分期繳納稅款，將導致原告除原應納稅捐外，另遭加徵15% 之滯納金，使原告更無可能繳納稅款，反有違稅捐稽徵法第26條促使納稅義務人得以繳納完稅之目的乙節；惟查滯納金係因納稅義務人逾限繳日期未繳納稅額所增加之負擔；稅捐稽徵機關加徵滯納金之目的，乃在督促納稅義務人依限完納應繳稅款，此為增進公共利益所必要，並無違憲法平等原則，亦與稅捐稽徵法第26條以分期達成稅捐完納之意旨無背。故原告此部分主張，亦無足採。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應作成准許原告分期繳納92年度綜合所得稅之處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 28 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 心 弘法 官 林 惠 瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 6 月 28 日
書記官 李 淑 貞