臺北高等行政法院判決
101年度訴字第405號101年10月4 日辯論終結原 告 香港商捷領有限公司台灣分公司代 表 人 馮永昌訴訟代理人 林昇平 會計師
李佳華 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心訴訟代理人 邱 瀞上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年1 月11日台財訴字第10000487800 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
１、原告經人檢舉與全國各地合作店簽約設立專櫃，銷售原告代理的bossini 品牌服飾，由原告自行收款，卻依百貨公司專櫃銷售方式開立統一發票，涉嫌逃漏稅捐。被告依查得資料，認定原告於合作店設櫃銷貨時，係由各合作店開立統一發票予消費者，每月再依各合作店所開立之統一發票銷售總金額給與原告使用各合作店店面之對價租金（即合約約定之抽成金額）間差額，由原告開立統一發票予各合作店，作為各合作店的進項憑證。
２、民國90年1 月至92年5 月期間，原告先後與中壢中正等14家合作店簽約，設立專櫃銷售原告代理的bossini 服飾，銷售額計新臺幣（下同）312,375,693 元（含稅；未稅金額為297,500,660 元），該銷售額減除原告開立予合作店的統一發票銷售額243,852,002 元（含稅；未稅金額為232,240,002元），銷貨短開統一發票金額計68,523,691元（含稅；未稅金額為65,260,658元），致短漏營業稅3,263,033 元（65,260,658元×5 ％＝3,263,033 元）；且原告給付租金予各合作店計65,260,658元，未依法取得憑證；又原告銷售上開貨物應開立統一發票予消費者，卻開立給各合作店，係未依法給與他人憑證。被告乃核定原告漏報營業稅計3,263,033 元，除補徵所漏稅額外，並依行為時營業稅法（90年7 月9 日名稱修正為「加值型及非加值型營業稅法」，以下簡稱營業稅法）第51條第3 款規定，按所漏稅額3,263,033 元，裁處
3 倍罰鍰計9,789,000 元（計至百元止）；另依稅捐稽徵法第44條規定，按原告未依規定給與他人憑證之未稅金額232,240,002 元處5 ％罰鍰計11,612,000元，及按原告未依規定取得他人憑證之金額65,260,658元，處5 ％罰鍰計3,263,03
3 元，總計裁處罰鍰24,664,033元（9,789,000 元＋11,612, 000 元＋3,263,033 元＝24,664,033元）。原告不服，申請復查，經被告以94年7 月26日財北國稅法字第0940205951號復查決定駁回，提起訴願，亦遭駁回，循序提起行政訴訟，經本院95年度訴字第834 號判決將訴願決定及原處分關於按所漏稅額處3 倍罰鍰9,789,000 元部分撤銷，其餘之訴駁回。兩造對不利部分判決均提起上訴，經最高行政法院以97年度判字第1067號將本院95年度訴字第834 號判決廢棄，發回本院更為審理。嗣本院以98年度訴更一字第6 號判決駁回原告之訴，原告上訴後，最高行政法院以100 年度判字第93
2 號判決：「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。」
３、嗣罰鍰部分，被告依最高行政法院100 年度判字第932 號判決撤銷意旨重行審酌結果，以100 年9 月20日財北國稅法一字第1000208129號重核復查決定（以下簡稱被告100 年9 月20日重核復查決定），變更核定罰鍰為6,894,549 元。原告仍表不服，提起訴願經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
１、依財政部92年12月26日台財稅字第0920457717號函司法院釋字第566 號解釋之適用原則，被告100 年9 月20日重核復查決定為一新處分，為未確定案件。本件為司法院釋字第685號解釋同類案件，為未確定案件，可依該解釋意旨主張原處分（復查決定及原裁罰處分）均未具體查明原告有該當過失責任，依法不受行政罰，被告遽以裁罰，有適用行政罰法第
7 條第1 項、第8 條不當之違背法令，並牴觸司法院釋字第
685 號解釋，裁處罰鍰6,894,549 元之行政處分，自當撤銷。
２、原93年9 月23日罰鍰處分（適用84年8 月2 日修正公布營業稅法第51條第3 款按所漏稅額處3 倍罰鍰）於重核復查決定（適用99年12月8 日修正公布營業稅法第51條第1 項第3 款）同時為被告自行吸收撤銷，失其實質存續力及拘束力。被告100 年9 月20日依最高行政法院以100 年度判字第932 號判決意旨，將全部罰鍰包括行為罰及擇一從重漏稅罰撤銷後，重新行使第一次行政裁罰權，法律效果是被告93年9 月23日原罰鍰處分，已為被告100 年9 月20日重核復查決定自行撤銷，失其裁罰效力，應以重核復查決定日為撤銷後第一次裁罰處分之核定日即100 年9 月20日。原告於被告100 年9月20日重為裁罰新處分核定前之100 年8 月30日已補繳稅款，有關行為罰部分，應適用一年內經第一次查獲有利裁罰倍數，按所漏稅額0.5 倍即3,263,033 元×0.5 ＝1,631,516元裁罰，方符財政部100年2 月14日稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱裁罰倍數表）之標準，被告按所漏稅額裁處1.5倍罰鍰，逾越裁量且裁量怠惰。
３、原告固有未依營業稅法相關規定開立發票之違法，但裁罰處分仍應符合故意、過失責任，並按個案情節，注意阻卻責任事由。被告未具體查明系爭期間係90年1 月至92年5 月，即依財政部91年6 月21日台財稅字第910453902 號函（以下簡稱財政部91年6 月21日函釋）責難原告應開立租賃關係統一發票，無期待可能性，有超法定（超法規）之阻卻責任事由，原告無過失責任，不應受罰。訴願決定卻誤將違法之構成要件，與故意過失規定、該當過失責任要件混為一談。
４、若行為人確不知法規，因而不知其行為違反行政法上義務，因其可非難程度較低，故得減輕或免除其處罰，至是否減輕或免除，由裁罰機關依個案裁量。是如個案情形，認為行為人的法律見解錯誤，尚難構成阻卻責任事由時，亦得依該條但書規定按情節減輕或免除處罰，此乃行政機關裁量權。本件重核復查決定未予論駁，有重行審酌餘地。財政部91年6月21日函釋，係91年6 月21日公布，其法律效力固可追溯營業稅法第2 條第1 項、第3 條第1 項、第32條第1 項法律生效時，但本件違章期間係90年1 月至92年5 月，任何人無法於90年1 月1 日至91年6 月知悉財政部將於91年6 月2 日公布上開函釋，依司法院釋字第685號解釋大法官林錫堯、許宗力的協同意見，本件有無違法認知之期待可能性、有阻卻責任事由，難認原告有應注意能注意而不注意之過失。
５、被告93年9 月23日的原裁罰處分，有形式確定力及實質確定力，最高行政法院100 年度判字第932 號判決已撤銷其實質確定力，但無礙93年9 月23日起算核課期間之形式確定力，被告對罰鍰倍數及罰鍰金額，自有最高行政法院撤銷行政處分實質確定力後第一次行政裁量權。
６、聲明求為判決：
1 訴願決定及重核復查決定均撤銷。
2 訴訟費用由被告負擔。
三、被告主張：
１、原告應自行開立發票予實際交易對象，卻使用合作店申購之統一發票開立予實際交易對象（消費者），致漏開統一發票及漏報銷貨金額，經核算90年1 月至92年5 月期間，短開統一發票金額計68,523,691元（含稅，未稅金額65,260,658元），逃漏營業稅額為3,263,033 元（65,260,658元×5%＝3,263,033 元），該違章成立。另90年1 月至92年5 月期間，原告給付租金予各合作店計65,260,658元，未依法取得憑證；另同期間使用各合作店統一發票總額與給付合作店租金之差額，由原告開立發票金額232,240,002 元，係原告應開立發票予消費者即實際交易對象，卻開立給各合作店，未依法給與他人憑證等違章事實，具體明確。被告原計裁處罰鍰24,664,033元，嗣經最高行政法院100 年度判字第932 號判決後，被告依99年1 月6 日修正施行之稅捐稽徵法第44條第2項規定及99年12月8 日條正公布之營業稅法第51條第1 項規定，於100 年9 月20日為重核復查決定，將對原告裁處之罰鍰變更為6,894,549 元。
２、原告的違章事證明確，依臺北高等行政法院98年度訴更一字第6 號判決意旨及行政罰法第7 條第1 項規定，即應論罰。
關於營業稅罰鍰部分，被告審酌原告並未於裁罰處分核定前補繳稅款，按所漏稅額3,263,033 元改處1.5 倍罰鍰計4,894,549 元。另違反稅捐稽徵法罰鍰部分，變更分別裁處罰鍰
100 萬元，符合最高行政法院100 年度判字第932 號判決撤銷意旨。
３、由財政部100 年2 月14日裁罰倍數表，就營業稅法第51條第
1 項第3 款短報或漏報銷售額者，其違章情形及裁罰金額倍數的規範文義解釋觀察，可以獲得1 年內經第1 次查獲處0.
5 倍罰鍰者，必先符合裁罰處分核定前已補繳稅款之要件，但該等1 倍之處罰仍嫌過重時，始有下述之減輕處罰（故減輕處罰項目，均未超出1 倍以上之罰鍰），如未於裁罰處分核定前補繳稅款者，即回歸原則之適用，即按所漏稅額處1.
5 倍罰鍰。本件被告查獲原告在90年1 月至92年5 月間的違章事實，於93年9 月23日裁罰處分前，被告曾以93年6 月17日財北國稅法字第0930233096號函、93年7 月5 日財北國稅法字第0930066187號函及93年8 月2 日財北國稅法字第0930073171號函，通知原告先行補繳稅款以減輕裁罰倍數，原告於收受前揭函文後，一再拖延不願繳清稅款。100 年9 月20日被告為重核復查決定係被告於裁量權限內依違章情節所作適當之裁處，無裁量不當情形，而原告以重核復查決定係被告重新行使第1 次裁罰權，明顯背於文義解釋方法。原告係於用盡繁複行政救濟程序後，於100 年8 月20日始繳清稅款，並未於93年9 月23日之最初裁罰處分前主動繳清。
４、原告就各合作店銷售貨物的行為，應自行開立發票予實際交易對象，法律已明定其構成要件，縱或有適用上疑義，亦經財政部作成相關具解釋性質函釋。原告於當期申報營業稅時，對應如何申報，理應參照相關法令規定辦理，若有疑義，非不可向相關專業機構及人員查詢，原告捨此不為，逕採有利於己解釋，致漏報銷售額、未依規定取得憑證及未依規定給與他人憑證之違章情事，縱非故意，亦有過失，自應受罰。
５、財政部91年6 月21日函釋，並非行政法規之解釋或適用的不同見解，係重申「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價」之營業稅課稅規定，依司法院釋字第287 號解釋意旨，原告主張本件有超法定（超法規）之阻卻責任事由，核不足採。
６、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
四、本院的判斷：
１、按稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」營業稅法第53條之1 亦規定：「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」上開二法條所稱之裁處，解釋上應包括訴願及行政訴訟之決定或判決，此有最高行政法院89年9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議意旨可參。另稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項規定：「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」
２、又行為時營業稅法第32條第1 項規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。……」第35條第1 項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」99年12月8 日修正公布，100 年
2 月1 日施行之營業稅法第51條第1 項規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。……」 再行為時所得稅法第21條規定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」依該條授權訂定之行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」之規定，乃為執行母法的細節性技術性事項而加以規定，符合立法使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證意旨，且未逾越母法限度，自得適用。99年1 月6 日修正施行之稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」足見，營業人有交易之事實，即須依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若未取得或給與憑證，即屬違章行為，就應該處罰。此外，財政部99年12月20日台財稅字第09904120490 號令釋：「依稅捐稽徵法第44條規定論處之違章案件，應就查獲當次查明認定之總額，就營利事業未依法規定給與憑證、取得憑證或保存憑證金額分別計算5 ﹪罰鍰後，分別適用同條第2 項關於處罰金額最高不得超過新臺幣100 萬元之規定。」
３、再者，行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，當非法律所不許。財政部發布之裁罰倍數表係按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的並無牴觸，稽徵機關辦理相關案件，應可適用。裁罰倍數表，就營業稅法第51條第1 項第3 款短報或漏報銷售額者，其違章情形及裁罰金額或倍數係規定：「……二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處1.5 倍罰鍰。
……」
４、如事實概要欄所載之事實，有被告應補罰鍰更正註銷單、稽查報告、復查決定書、訴願決定書、本院95年度訴字第834號判決、最高行政法院97年度判字第1067號判決、98年度訴更一字第6 號判決、最高行政法院以100 年度判字第932 號判決、被告100 年9 月20日重核復查決定書、財政部101 年
1 月11日訴願決定書等附於原處分卷可佐，本案事實，應堪認定。
５、90年1月至92年5月期間，原告在各地合作店銷售的bossini品牌服飾，銷售額計312,375,693 元（含稅；未稅金額為297,500,660 元），減除原告開立予合作店的統一發票銷售額243,852,002 元（含稅；未稅金額為232,240,002 元），銷貨短開統一發票金額計68,523,691元（含稅；未稅金額為65,260,658元），短漏營業稅額為3,263,033 元；且原告給付租金予各合作店計65,260,658元，未依法取得憑證；又原告銷售上開貨物應開立統一發票予消費者，卻開立給各合作店，係未依法給與他人憑證等違章事實明確，已如前述，其中補徵營業稅3,263,033 元部分的合法性，並經法院判決確定，則被告於100 年9 月20日為重核復查時，依前揭規定意旨，將原計裁處罰鍰24,664,033元．變更核定罰鍰為6,894,54
9 元（即3,263,033 ×1.5 ＝4,894,549 ，4,894,549 ＋1,000,000 ＋1,000,000 ＝6,894,549 ），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情，自無違誤。原告指摘被告100 年9 月20日重核復查決定，逾越裁量且裁量怠惰，牴觸司法院釋字第685 號解釋，並不可取。
６、至原告主張其無故意或過失、本件有超法定（超法規）之阻卻責任事由，原告不應受罰；且就漏稅罰1.5 倍部分，被告
100 年9 月20日重核復查決定為一新處分，原告已於100 年
8 月30日補繳稅款，依裁罰倍數表規定，裁罰倍數應為0.5倍等語。經查：
⑴、關於原告主張無故意或過失、有超法定（超法規）阻卻責任事由問題：
1 租稅罰是行政罰的一種，不論是行為罰或漏稅罰，除法律有特別規定外，應適用行政罰法及其相關法理。是適用租稅罰規定處罰違反租稅法上義務之人民時，除法律有特別規定外，仍應按行政罰法及其相關法理所建構的構成要件該當性、違法性、有責性（含有無阻卻責任事由）三個階段分別檢驗。
2 現代國家基於有責任始有處罰的原則，對於違反行政法上義務的處罰，以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」所稱故意是指人民對違反行政法義務行為之事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意；至所稱過失則係指人民對違反行政法義務行為之事實，按其情節應注意，並能注意，而不注意，致其發生，或預見其能發生而確信其不發生而言。
3 原告係營業人，自明白知悉營業人有銷售貨物行為時，應依法開立統一發票予實際買受者，並應取具實際交易對象憑證，作為進項憑證，法律已明定其要件，原告亦聘有專業會計人員處理相關事務，倘於法令適用上有疑義，非不可向相關稅捐稽徵機關查詢明確後憑辦。90年1 月至92年
5 月期間，原告給付租金予各合作店，應依法向各合作店取得憑證而未取得，另同期間以各合作店銷貨總額與給付合作店租金之差額，由原告開立發票予各合作店，係應開立發票予實際交易對象之消費者，卻開立給各合作店，即未依規定給予他人憑證，身為營業人之原告對於上情，理當明知，是其主觀上對違反上開行政法義務行為之事實，明知並有意使其發生之故意情節，甚為灼然。至於90年1月至92年5 月期間，原告銷售貨物時，應自行開立發票予實際交易對象，卻使用各合作店申購的統一發票開立予實際交易對象即消費者，致逃漏營業稅，斟酌原告設計並執行本件爭議的交易流程，就此漏稅行為，其主觀上應注意並能注意而不注意之過失情節，亦至明確。原告主張其對本件違章事實，並沒有故意或過失，被告100 年9 月20日重核復查決定，違反行政罰法第7 條第1 項規定，並不可採，而原告所稱財政部91年6 月21日函釋，發布時間在90年1 月之後，其對於被告就本件違章情節的認定，並無期待可能性，應認本件有阻卻責任事由，原告不應受罰，亦非可取。
⑵、關於漏稅罰部分，原告主張裁罰倍數應為0.5倍的問題：
1 裁罰倍數表就營業稅法第51條第1 項第3 款針對短報或漏報銷售額者，銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，係規定按所漏稅額處1.5 倍罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1 倍之罰鍰，其屬
1 年內經第1 次查獲者，處0.5 倍之罰鍰。自規範文義解釋觀察，可獲得1 年內經第1 次查獲處0.5 倍之罰鍰者，必先符合前揭裁罰處分核定前已補繳稅款的要件，如根本未於裁罰處分核定前補繳稅款，即回歸原則之適用。
2 又減輕罰鍰的規定，目的在鼓勵受處分人於被查獲違章時，能儘早依規定繳清稅款，以疏減訟源。是該規定所謂之裁罰處分，是指稅捐稽徵機關所為最初核定罰鍰處分，並不包含重核復查決定。
3 關於本件罰鍰爭議，最高行政法院100 年度判字第932 號判決廢棄部分，僅及於訴願決定及復查決定關於罰鍰部分，不及於被告93年9 月23日最初核定罰鍰處分。原告雖於營業稅本稅爭訟確定後之100 年8 月30日繳清被告補徵之營業稅，惟時間在93年9 月23日最初核定罰鍰處分之後，依前揭意旨並不符合裁罰倍數表中「於裁罰處分核定前已補繳稅款」之要件。則就此漏稅罰部分，原告主張被告於
100 年9 月20日為重核復查決定時，應處0.5 倍罰鍰，當不可取，其所稱100 年9 月20日的重核復查決定是被告重新行使第1次裁罰權，亦屬誤解。
五、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告100 年9 月20日重核復查決定的認事用法俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及重核復查決定，為無理由，應予駁回。
六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 1 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 曹瑞卿法 官 蘇嫊娟上為正本係照原本作成。
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 11 月 1 日
書記官 陳清容