臺北高等行政法院判決
101年度訴字第426號101年7 月5 日辯論終結原 告 黃自強訴訟代理人 高烊輝 律師被 告 財政部代 表 人 張盛和（部長）訴訟代理人 陳寶玉（兼送達代收人）
江禹霆上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國101 年1月19日院臺訴字第1010121443號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為劉憶如，訴訟中變更為張盛和，業據被告新任代表人張盛和提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣群祥營造有限公司（下稱群祥公司）滯欠已確定之93、94年度營利事業所得稅、92、93年營業稅（以上含滯納金及滯納利息）及罰鍰計新臺幣（下同）15,817,262元，已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，被告乃依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，以民國（下同）97年11月10日台財稅字第0970109965號函轉內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制負責人黃金銓出境；嗣黃金銓於100 年3 月29日死亡，被告以100 年7 月22日台財稅字第1000085324號函註銷黃金銓出境限制。被告所屬臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）旋以群祥公司唯一股東兼董事黃金銓已死亡，且該公司業經臺北市政府96年10月12日府產業商字第09637882200 號函廢止登記，依法向臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）聲請選派清算人，經該院以100 年9 月2 日100 年度司字第278 號民事裁定選派原告為群祥公司之清算人，臺北市國稅局乃依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告以100 年10月5 日台財稅字第1000087399號函轉請移民署限制原告出境，並以同號函（下稱原處分）通知原告。原告不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠原告無法從原處分知悉群祥公司究係積欠何年度之何款項
（欠稅名目、滯納金、利息、罰鍰等) 、該年度欠稅款金額及其計算是否符合限制出境要件，亦無從得知繼續執行原負責人限制出境期間之屆滿時點，原處分就限制出境構成要件之基本事實及時間範圍並不明確，不符行政處分之明確性要求，核屬不合法之行政處分：
⒈依行政程序法第5 條及第96條規定，行政處分必須記載
「主旨、事實、理由及其法令依據」，以符合行政行為明確性之要求及目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會；故書面行政處分關於事實及其法令依據等記載是否合法，即應自其記載是否已足使人民瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令判定之（雖然並非須將相關之法令及事實全部加以記載，始屬適法），此並有最高行政法院88年度判字第749 號判例（原證1 ）可資參照，否則無法使人民由行政處分得以瞭解行政機關作成行政處分之事實認定及範圍，法律規範之範圍及效果，案件事實涵攝於法令構成要件如何判斷等，自難認該行政處分合於明確性要求之行政處分，而應屬不合法之行政處分。
⒉次依稅捐稽徵法第24條第6 項規定，限制出境最長期間
為5 年。另據財政部99年1 月4 日台財稅字第09800511
490 號函釋意旨，公司負責人死亡，嗣經主管機關廢止公司登記而應行解散清算，則清算人就公司尚未解散清算前，因積欠稅款依稅捐稽徵法第24條應負之限制出境義務，應由被告另行函報限制出境至前述5 年期間屆滿；而非另行為新的限制出境及重為計算5 年之限制出境期間。該函釋固係就限制出境之枝節性、技術性之提示，然並未逾越法律授權，亦未違反法律保留原則，且未擴張解釋限制出境之法律。
⒊查原處分主旨僅載明：群祥公司欠繳稅捐及罰鍰等6,20
9,716 元，已達限制出境金額標準，原告為該公司清算人，依法轉請移民署限制出境；說明欄亦僅載明法律依據為稅捐稽徵法第24條第3 項及得依訴願法第14條及第58條提起訴願。惟查：
⑴原處分未載明群祥公司係積欠何年度之何種稅款、滯
納金或罰鍰及其金額係如何計算得之，原告顯然不能從原處分知悉：①群祥公司究積欠何年度之何款項；②各該年度欠稅款金額及各該計算是否符合限制出境要件；③原始之欠稅金額、滯納金、利息、罰鍰等限制出境構成要件之基本事實。
⑵原處分未載明限制出境時間，依稅捐稽徵法第24條第
6 項規定「不得逾5 年」，原處分限制出境期間本有不明確之違法。
⑶又依前開財政部99年1 月4 日函釋意旨，本件應繼續
執行群祥公司原負責人黃金銓限制出境期間，而原處分竟未敘明群祥公司欠稅款項，早經被告於98年1 月12日對黃金銓為限制出境，原告係於100 年9 月2 日始經臺北地院以裁定選派為法定清算人，應繼續黃金銓限制出境之日期至5 年期間屆滿。惟原處分除未敘明被告曾對黃金銓為限制出境之事實，復未敘明繼續執行黃金銓限制出境期間屆滿之時點，亦顯然違反「明確性原則」。
⑷據上所述，原告就原處分無從得悉被告本件限制出境
處分之基本事實認定及時間範圍，亦不能知悉本件事實涵攝於法令構成要件應如何判斷，參照上開行政行為明確性之說明，原處分欠缺「明確性要求」，應屬不合法之行政處分，堪已認定（此並可參見鈞院99年度訴字第2416 號判決）。
㈡臺北市國稅局於群祥公司原負責人黃金銓死亡後，竟向法
院選派與該公司無任何關聯、已拋棄繼承之親屬（即原告）為該公司清算人，致令原告限制出境，形同以「親屬關係」對原告施加不利處分，原處分顯已過度侵害原告應獲憲法保障之「遷徙自由」：
⒈按限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下
稱實施辦法）第2 條第1 項規定，係依稅捐稽徵法第24條第3 項所為之授權訂定。司法院釋字第345 號解釋（原證4 ）固認該實施辦法符合法律保留及授權明確性原則，惟在個案適用上，基於限制出境制度非對於欠稅者或欠稅之營利事業之「財產」直接為租稅之保全措施，而為「對人執行」之間接強制手段，屬限制人民自由之強制措施，且不須主觀上之可歸責性，則對於該實施辦法第2 條第1 項所規定限制出境對象之認定，自應從嚴解釋，依立法意旨作目的性限縮，否則即有侵害憲法第10條所保障人民遷徒自由及憲法第15條財產權之虞。
⒉臺北市國稅局雖依法向臺北地院聲請選派清算人，然未
向法院聲請選任群祥公司前負責人（股東兼董事）羅森揚、羅森益或劉宏銘為該公司清算人（群祥公司設立登記事項卡及歷年變更登記事項卡，原證5 ），卻向法院選派與群祥公司無任何關聯，且已拋棄繼承之親屬即原告（原證6 ）為該公司清算人，經臺北地院以100 年9月2 日100 年度司字第278 號民事裁定選派原告為群祥公司之清算人。惟原告雖為群祥公司原負責人黃金銓之弟，但對其生活或經濟狀況不甚了解，甚至連群祥公司是否存在、其營業及財務狀況皆無所知，故於黃金銓過世後即依法辦理拋棄繼承，且原告僅為國中學歷，現為送貨司機，毫無財務、會計專才，對相關法令亦無認識，又需負責一家生計，實不適合擔任所謂清算人職務，經依法聲請解任清算人職務，卻仍遭臺北地院以100 年12月26日100 年度司字第427 號民事裁定以「聲請人為黃金銓之弟，自屬最具接近公司資料可能之人，且進行清算事務，與是否具備財務專業能力無關」等理由駁回聲請。
⒊本件原告非概括繼承群祥公司原負責人黃金銓之股份而
當然就任該公司清算人，由選派群祥公司清算人之經過可知，原告原與群祥公司無任何關聯，並非該公司之股東或董事，竟僅因原告為群祥公司原負責人黃金銓之弟，縱已依法拋棄繼承，仍因親屬關係，致遭法院認定屬於最具接近該公司資料可能之人，而選派原告為該公司之清算人，致令原告以清算人身分再遭受被告所為限制出境之不利處分，形同以「親屬關係」對原告施加不利處分，核與鈞院95年度訴字第1905號判決事實（親屬之概括繼承）在主要特徵上具有相似之處，基於相同法理及案件之類似性與平等原則，本件亦應為相同判斷，應無疑義。
㈢綜上所述，原處分就限制出境構成要件之基本事實及時間
範圍，顯有不明確之情事，不符行政處分之「明確性要求」，核屬不合法之行政處分；且本件形同以「親屬關係」對原告施加限制出境之不利處分，原處分有過度侵害原告遷徙自由之違法，訴願決定未予糾正，遽予維持，均有未合。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定、原處分均撤銷。
四、被告答辯略以：㈠查群祥公司滯欠93、94年度營利事業所得稅、92、93年營
業稅（含利息及滯納金，計至97年10月24日）及罰鍰計15,817,262元，其欠繳稅款已達限制出境金額標準，各該稅額繳款書經合法送達且未提起行政救濟而告確定，臺北市國稅局以97年11月6 日財北國稅徵字第0970259232號函報被告以97年11月10日台財稅字第0970109965號函轉移民署限制訴外人即法定清算人黃金銓出境。嗣黃金銓於100 年
3 月29日死亡，該限制出境案之受處分人身分已不適格，被告於100 年7 月22日以台財稅字第1000085324號函請移民署註銷黃金銓出境限制。上開被告以黃金銓所為限制出境案，其限制出境經過期間尚未逾5 年，所列管之欠稅迄今尚未繳清或提供相當擔保，又查無該公司相當於應繳稅捐數額可供辦理禁止處分或實施假扣押等稅捐保全之財產（附群祥公司財產歸屬資料清單），且該公司因自行停業
6 個月以上，業由臺北市政府以96年10月12日府產業商字第09637882200 號函廢止公司登記。而群祥公司有董事黃金銓1 人，公司章程未有關於清算人產生之規定，經臺北地院100 年9 月2 日100 年度司字第278 號民事裁定選派原告為清算人，是臺北市國稅局以其欠繳稅款已達限制出境金額標準，依稅捐稽徵法第24條第3 項及被告99年1 月
4 日台財稅字第09800511490 號令規定，以100 年10月3日財北國稅徵字第1000256381號函報被告以原處分函轉移民署改限制原告出境，揆諸稅捐稽徵法第24條第3 項前段、第49條前段、公司法第8 條第2 項、第24條、第26條之
1 、第79、81、113 條規定及財政部83年12月2 日台財稅第000000000 號函釋意旨，並無違誤。
㈡又黃金銓限制出境期間為2 年257 日（限制出境案已經過
期間，自移民署限制出境之日起算），原告因被選派為群祥公司之清算人，被告再以原處分改以選派之清算人即原告為限制出境對象，預計解除原告出境限制日期為103 年
1 月20日。㈢原處分作成時已依行政程序法第96條第1 項第2 款規定，
將辦理本限制出境案之依據即稅捐稽徵法第24條明訂之各項規定，於處分書上之主旨、事實、理由及其法令依據，清楚載明，顯無不符行政行為明確性之要求及目的，且欠稅之細目並非限制出境處分法定要件，尚無妨礙受處分人提起行政救濟行使防禦權利之情事，凡此均不足以影響行政處分之合法性，依最高行政法院100 年度判字第1839號判決意旨，原告訴稱原處分不符「明確性要求」，尚不足採。
㈣依民法第42條第1 項前段規定，法人之清算，屬於法院監
督，故原告雖拋棄繼承，但既經臺北地院100 年9 月2日
100 年度司字第278 號民事裁定選派為群祥公司清算人，在該院未裁定解任原告為群祥公司清算人職務前，原告仍係該公司之清算人，所述情節與鈞院95年度訴字第1905號判決因繼承清算義務而被限制出境之情形有異，自無以「親屬關係」對原告施加限制出境之不利處分過度侵害原告遷徙自由。又該公司滯欠稅款既未繳清，亦未提供相當擔保，尚無稅捐稽徵法第24條第7 項各款應予解除出境限制之適用，原告之主張，核無足採。
㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤，為此求為判決駁回原告之訴。
五、本院之判斷：㈠按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利
事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣
1 百萬元以上，營利事業在新臺幣2 百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150 萬元以上，營利事業在新臺幣3 百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「限制出境之期間，自內政部入出國及移民署限制出境之日起，不得逾5 年。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第24條第3項、第6 項、第49條所明定。
㈡次按「公司之經理人或清算人，……在執行職務範圍內，
亦為公司負責人。」、「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」、「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」、「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前3 條之規定。」、「不能依第79條規定定其清算人時，法院得因利害關係人之聲請，選派清算人。」、「（有限）公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」公司法第8 條第2 項、第24條、第25條、第26條之1 、第81條及第113 條定有明文。
㈢又財政部83年12月2 日台財稅字第831624248 號函釋（下
稱83年12月2 日函釋）：「查公司法第334 條及84條規定，清算人為執行清算職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，是以清算期間，應以清算人為法定代理人；復依稅捐稽徵法第13條規定，法人解散清算時，清算人於分配剩餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐；又參照本部68台財稅第34927 號函釋，限制出境之營利事業負責人應以依法得代表該營利事業之負責人為限。
準此，……如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。」、99年1 月4 日台財稅字第09800511490號函釋（下稱99年1 月4 日函釋）略以：「一、已函報限制出境之欠稅營利事業清算人變更時，稽徵機關應按原限制出境案已列管之欠稅，改限制新任清算人出境，免併計其他尚未函報限制出境之欠稅，且限制新任清算人出境之期間加計原限制出境案已經過之期間不得逾5 年。……欠稅營利事業負責人經限制出境後死亡，稽徵機關對新任負責人限制出境時，亦同。……三、原限制出境案已經過期間之計算，應自內政部入出國及移民署限制原負責人或清算人出境之日起至該署註銷或解除原限制出境案之日止。
……」、99年6 月23日台財稅字第09904042590 號函釋（下稱99年6 月23日函釋）：「已函報限制出境之欠稅營利事業負責人或清算人變更時，稅捐稽徵機關應以變更後之負責人或清算人為限制出境對象。原依行為時規定繼續限制變更前之負責人或營利事業登記負責人或變更前之清算人出境者，應即解除其出境限制。」經核上開函釋，並未逾越或牴觸法律規定，應可適用。
㈣查群祥公司滯欠93、94年度營利事業所得稅、92、93年營
業稅（含利息及滯納金，計至97年10月24日）及罰鍰計15,817,262元，各該稅額繳款書經合法送達，因未提起行政救濟已告確定，其欠繳稅款已達稅捐稽徵法第24條第3項所定欠稅營利事業負責人限制出境金額標準，經被告所屬臺北市國稅局中南稽徵所以94年11月17日財北國稅中南服字第0940210836號函就群祥公司名下唯一財產汽車1 輛通知主管機關為禁制處分後，臺北市國稅局於97年11月6日以財北國稅徵字第0970259232號函報請被告以97年11月10日台財稅字第0970109965號函轉移民署限制群祥公司法定清算人黃金銓出境，嗣黃金銓於100 年3 月29日死亡，被告以100 年7 月22日台財稅字第1000085324號函請移民署註銷黃金銓出境限制等情，有群祥公司欠稅情形表、各該稅額繳款書及送達資料、財產歸戶資料清單、被告所屬臺北市國稅局中南稽徵所94年11月17日財北國稅中南服字第0940210836號函、黃金銓限制出境案件資料、被告100 年
7 月22日台財稅字第1000085324號註銷黃金銓出境限制函等件各在卷可稽，其事實堪予認定。
㈤次查，群祥公司因自行停業6 個月以上，經臺北市政府以
96年10月12日府產業商字第09637882200 號函廢止其公司登記，有群祥公司變更登記表及公司基本資料查詢明細在卷可考（原處分卷第72、86頁），依公司法第24條、第26條之1 規定，應進行清算，然群祥公司章程並未另就清算人為規定（見原處分卷第77頁），亦查無股東決議另選清算人之相關資料，依公司法第79條規定，群祥公司唯一董事黃金銓即為法定清算人。嗣黃金銓於100 年3 月29日死亡，臺北市國稅局以利害關係人身分，向臺北地院聲請選派清算人，經該院以100 年9 月2 日100 年度司字第278號民事裁定選派原告為群祥公司清算人確定在案（本院卷第58～59頁），其後原告雖聲請解任其清算人職務，惟遭該院於100 年12月26日以100 年度司字第427 號民事裁定「聲請駁回」（本院卷第60～61頁）。準此，原告現仍係法院選派之群祥公司清算人，依法為該公司之負責人，至為明確。是被告以群祥公司列管之前開欠稅尚未繳清或提供相當擔保，又查無該公司相當於應繳稅捐數額可供辦理禁止處分或實施假扣押等稅捐保全之財產，且對原負責人黃金銓所為限制出境經過期間尚未逾5 年（按黃金銓受出境限制日期為2 年257 日，見本院卷第105 頁），依稅捐稽徵法第24條第3 項規定及財政部83年12月2 日、99年1月4 日、99年6 月23日函釋意旨，按原限制出境案已列管之欠稅，改限制新任清算人即原告出境，於法尚無違誤。
㈥原告雖執詞主張如前，惟查：
⒈行政處分以書面為之者，應記載主旨、事實、理由及其
法令依據，固據行政程序法第96條第1 項第2 款定有明文。但上開規定之目的，在使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會，並非課予行政機關須將相關之法令、事實或採證認事之理由等等鉅細靡遺予以記載，始屬適法。故書面行政處分所記載之事實、理由及其法令依據，如已足使人民瞭解其原因事實及其依據之法令，即難謂有理由不備之違反（最高行政法院100 年度判字第1839號判決參照）。
⒉本件原處分全文之記載為「主旨：因群祥營造有限公司
欠繳稅捐及罰鍰等新臺幣15,817,262元，已達限制出境金額標準，台端為該公司清算人，已依法轉請內政部入出國及移民署限制出境在案，請查照。說明：一、依據本部臺北市國稅局100 年10月03日財北國稅徵字第1000256381號函及『稅捐稽徵法』第24條第3 項規定辦理。
二、台端如不服本部之處分，得依『訴願法』第14條及第58條規定，於本函達到或公告期滿之次日起30日內，繕具訴願書經由本部向行政院提起訴願。」揆其主旨已載明本件係因群祥公司欠稅及罰鍰金額已達限制出境金額標準，原告為該公司清算人，因此予以限制出境處分，說明一亦敘明係依據稅捐稽徵法第24條第3 項規定而為該項處分，堪認原處分就違章事實、裁罰理由及其法令依據已為明確之記載，足使原告瞭解其受限制出境處分之原因事實及所依據之法令，可資判斷該處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會，並無不明確之情事，與行政程序法第96條第1 項第2 款規定尚屬無違。至於群祥公司究係積欠何年度之款項（欠稅名目、滯納金、利息、罰鍰等）及原負責人黃金銓限制出境期間之屆滿時點，或屬欠稅事實之細節，或屬限制出境處分執行時應注意之事項，並非稅捐稽徵法第24條第3 項所定限制出境處分之法定要件，原處分未予記載，尚無妨礙原告提起行政救濟之權利行使，原告據此主張原處分欠缺「明確性要求」，為不合法之行政處分云云，難認可採。此外，原告所引本院95年度訴字第1905號判決、99年度訴字第2416號判決，其案情與本案不同，且屬個案之認定，本院自不受其拘束，併予敘明。⒊次按人民之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊
急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之，憲法第23條定有明文。而欠繳已確定之稅款及罰鍰金額在一定數額以上者，得限制納稅義務人或其負責人出境，為稅捐稽徵法第24條第3 項所明定，其所定限制出境處分雖係對人民居住及遷徙自由之限制，惟該規定之目的係為維護租稅公平正義並確保稅收，為增進公共利益所必要，且同條第7 項明定有該項所定情形之一時，即應解除其限制出境，已兼顧納稅義務人或其負責人之權益，與憲法尚無牴觸（司法院釋字第
345 號解釋意旨參照）。本件原告既經法院選派為群祥公司清算人，則被告以原告為群祥公司負責人，該公司欠繳稅款已達營利事業負責人限制出境金額標準，且原負責人黃金銓限制出境期間尚未逾5 年，於黃金銓死亡註銷其出境限制後，改以變更後之負責人即原告為限制出境對象，對原告為限制出境之處分，於法無違，已詳述如前；至於臺北地院100 年度司字第278 號選派清算人事件雖係由被告所屬臺北市國稅局提出聲請，惟選派原告為群祥公司之清算人乃係該院綜合審酌各項情事後所為之決定，並非受聲請人主張之拘束，此由裁定理由所載「是本院斟酌選派清算人應以知悉該公司狀況且具有處理了結公司事務能力之人為首要考量，認聲請人所舉選派黃金銓之弟弟黃自強（按即原告）為群祥公司之清算人，應屬妥適」等語即明。原告稱臺北市國稅局於群祥公司原負責人黃金銓死亡後，向法院選派與該公司無任何關聯、已拋棄繼承之原告為該公司清算人，致原告遭受限制出境，形同以「親屬關係」對原告施加不利處分，原處分已過度侵害其應獲憲法保障之遷徙自由云云，乃係將普通法院就非訟事件（選派清算人）所為之決定與原處分強加連結，所訴核不足採。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 2 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 洪遠亮
法 官 李維心法 官 程怡怡上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 8 月 3 日
書記官 張正清