臺北高等行政法院判決
101年度訴字第432號101年5 月24日辯論終結原 告 行天宮醫療志業醫療財團法人（原名：財團法人恩
主公醫院）代 表 人 黃忠臣訴訟代理人 施博文 會計師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美（處長）住同上訴訟代理人 龔辰芳
黃孟秀上列當事人間房屋稅事件，原告不服新北市政府中華民國101 年01月20日北府訴決字第1001433515號訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有位於新北市○○區○○里○○路399 ○○○區○○里○○路○○號、82號3 樓房屋（下合稱系爭房屋），前經被告依房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定核定免徵房屋稅，嗣被告清查發現系爭房屋不符前揭免稅規定，遂以96年11月26日北稅房字第0960151443號函通知原告，系爭房屋應分別改按營業用、住家用、非住家非營業用稅率課徵，並繼續核定系爭房屋100 年房屋稅新臺幣（下同）472 萬
673 元。原告不服，申請復查，經被告100 年9 月2 日北稅法字第1000075818號復查決定未獲變更（下稱原處分），提起訴願，亦遭駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定、原處分即復查決定均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告是否為房屋稅條條例第15條第1 項第2款「業經立案之私立慈善救濟事業」，而符合免徵房屋稅要件？
四、兩造主張之理由：
（一）原告主張之理由：
１、程序方面：⑴被告原於87年12月1 日、91年6 月20日分別就原告所有
系爭房屋自87年及92年6 月30日起免徵房屋稅在案，其性質係授益行政處分，迄今未經被告依行政程序法第12
3 條至125 條規定，以書面通知原告廢止前揭核准房屋稅免稅之授益行政處分，其面徵房屋稅之處分效力仍然存在。被告辯稱以96年11月26日北稅房字第0960151443號函補徵系爭房屋稅繳款書時即有先撤銷原先核發免徵房屋稅之行政處分之意思表示，顯然誤解授益行政處分與負擔行政處分性質不同，且該函因誤載代表人，對原告不發生送達效力，因此，前揭房屋稅免稅授益行政處分之效力仍然存在。
⑵免徵房屋稅之授益行政處分，其廢止應依行政程序法第
123 條至125 條規定為之，而被告補徵房屋稅之處分係負擔處分，是以被告未依行政程序法規定以書面通知原告廢止原核准免徵房屋稅之授益行政處分，逕以負擔處分替代之，顯然違背前揭行政程序法第123 條至125 條之規定。本件被告於87年及92年已對原告系爭房屋作成免徵房屋稅之合法授益行政處分，其作成時既屬合法，受益人對其信賴之程度猶較違法處分為大，故對此類處分之廢止，自應受到嚴格之限制，此有行政法院83年判字第1223號判例可參。因此本件原告系爭房屋符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款免徵房屋稅規定，迄今未變更，被告自不得任意廢止。
２、訴願決定及原處分違背房屋稅條例第15條第1 項第2 款免徵房屋稅規定之立法意旨，其訴願決定及原處分當然有適用法規不當之違法。
⑴被告援引90年6 月20日房屋稅條例第15條第1 項第2 款
修正前規定，刪除原條文中「辦理具有成績並經主管機關證明者」，修正為「業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋」，逕自認定原告不符合「業經立案之私立慈善救濟事業」，並推翻被告於90年6 月20日房屋稅條例修正前87年12月1 日核准原告房屋免稅函，及90年6 月20日房屋稅條例修正後92年20月3 日核准原告房屋免稅函。
⑵比較90年6 月20日房屋稅條例第15條第1 項第2 款修正
前後規定之要件，可知修正前之要件較為嚴謹，比修正後之規定多了一項「辦理具有成績，經主管機關證明者」之要件。因此原告在90年6 月20日房屋稅條例修正前符合該條例第15條第1 項第2 款免徵房屋稅之要件，修正後，客觀情況均未改變，系爭房屋當然亦符合修正後之房屋稅條例第15條第1 項第2 款之要件，且被告於92年10月3 日亦以北稅財字第0920114435號函再度核准原告房屋稅免稅，益證系爭房屋在90年6 月20日房屋稅條例修正前後，均符合房屋稅免稅規定。
⑶另從體系解釋，90年6 月20日房屋稅條例新增第15條第
1 項第11款公益信託自有房屋免徵房屋稅，其立法理由為公益信託之性質與財團法人雷同，其受益者多為一般社會大眾，同理，財團法人自有房屋，其受益者多為一般社會大眾，房屋稅亦應免稅。因此原告係財團法人為被告所不否認，其自有房屋直接供辦理事業使用，依房屋稅條例第15條第1 項第2 款及第11款立法意旨，同公益信託，亦應免徵房屋稅。
⑷訴願決定援引90年6 月20日房屋稅條例第15條第1 項第
2 款修法前財政部85年7 月5 日有關老人福利機關台財稅字第851116753 號函釋，否准原告繼續享有房屋稅免稅，卻無合法法律依據，訴願決定亦未對何以不採前揭房屋稅條例第15條第1 項第2 款免稅立法意旨亦未具體說明，已有訴願決定無法律依據之違反及違背法律不溯及既往原則之違法。
３、本件性質係原授益處分廢棄致加負擔行政處分，配合正義公平及其他法理之考量，應由被告證明作成加負擔行政處分之構成要件事實存在，惟被告皆無法提出或證明構成要件事實存在，訴願決定逕為不利原告之決定，顯已違反舉證責任分配法則，有訴願決定違背法令之違法。
⑴按行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第227 條規定，
根據當事人主張利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，故撤銷訴訟，被告行政機關應證明作成加負擔行政處分之構成要件事實存在。
⑵本件系爭房屋前經被告分別於87年12月1 日及92年10月
3 日核准依房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定免徵房屋稅，亦即被告當時准認定原告符合下列四項房屋稅免稅要件：(1) 經立案之私立慈善救濟事業；(2) 不以營利為目的；(3) 完成財團法人登記者；(4) 辦理具有成績，經主管機關證明者。
⑶惟嗣被告廢棄上開授益處分，如前述，應由被告證明廢
棄免徵房屋稅之構成要件事實存在，惟訴願決定未對此何以有不採之具體理由或主張，逕為不利原告之決定，顯然不瞭解本件係廢棄原授益處分之性質致違反舉證責任分配法則，訴願決定有違背法令之違法。
４、遍查房屋稅條例及所有稅法規定均無「經立案私立慈善救濟事業」須先經內政部或其他行政部門或法院認定之規定，訴願決定及原處分一方面認定原告非屬「經立案私立慈善救濟事業」，另方面否認內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函釋，訴願決定及原處分不但前後矛盾，且顯然增加房屋稅條例第15條第1 項第2 款所無之限制規定，原處分及訴願決定顯有違背法令之違法。
⑴房屋稅條例第15條第1 項第2 款有關經立案之私立慈善
救濟事業，其直接供辦理事業自有房屋免徵房屋稅之規定，並無須經內政部認定其屬私立私立慈善救濟事業始予免徵之限制規定，原告經主管機關行政院衛生署核准合於慈善救濟事業，並完成財團法人登記，其直接供辦理事業自有房屋免徵房屋稅，依照前揭房屋稅條例規定，應准免徵房屋稅。
⑵原告係公益醫事財團法人，自成立迄96年度房屋稅，均
經被告核准免稅，惟自97年度被告除補徵原告97年度房屋稅外，更追溯補徵前5 年度房屋稅，其理由是原告不合乎「慈善救濟事業」，惟原告主管機關是行政院衛生署自始至終均認定原告是慈善救濟事業。且如前述，房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定，並無須經內政部或其他行政部門或法院認定屬「私立慈善救濟事業」始予免徵房屋稅之限制，被告之主張已創設法律所無之規定。且內政部早於96年10月2 函覆醫事財團法人，不以營利為目的，是否符合立案之私立慈善救濟事業乙事，非屬內政部主管範疇，請向行政院衛生署洽詢，因此原處分及訴願決定以原告未經內政部認定為私立慈善救濟事業為不利原告之決定，不但與內政部見解互異，亦不尊重中央醫事主管機關行政院衛生署一直以來規定原告符合慈善救濟事業免徵房屋稅之認定，更創造房屋稅條例第15條第1 項第2 款所無之限制。訴願決定及原處分顯然違背憲法第19條所揭示之租稅法律主義，當然違背法令。
５、原處分及訴願決定未依職權實質調查財政部核准免稅宗教團體附設醫院從事慈善救濟工作與衛生署長期以來認定原告從事( 醫療) 慈善救濟工作有何本質上不同，卻逕自臆測推斷否認衛生署對原告符合「慈善救濟事業」之認定顯已違背行政程序法第6 條之規定，亦違背司法院釋字第42
0 號解釋「實質課稅原則」之意旨，其決定當然違法。⑴按財政部98年4 月9 日台財稅字第09804526600 號函釋
，原屬宗教團體法人附設醫院（例如臺灣基督教長老教會新樓醫院、財團法人天主教耕莘醫院），仍從事慈善救濟工作，且其慈善救濟本質於改隸後並未變更，基於衛生署98年1 月12日衛署醫字第0970053721號函意旨，准依房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅。⑵經查原告與前揭宗教團體法人附設醫院，同屬以衛生署
為主管機關，同受醫療法規範，因此原告與前揭財政部函如臺灣基督教長老教會新樓醫院、財團法人天主教耕莘醫院等15家宗教團體附設醫院，僅僅差別在於其成立較早，以前主管機關為內政部，醫療法公佈施行後改隸衛生署為其主管機關而已，其餘諸如從事慈善救濟本質及受衛生署依醫療法相關規定對醫療財團法人收取費用及運用加以規範等等，兩者事物本質並無不同。是基於實質課稅原則及行政程序法第6 條平等原則之規定，非有正當理由，不得為差別待遇，應對原告之房屋免徵房屋稅。準此，訴願決定僅以「尚難比附援引」寥寥數語帶過，有應適用法律而不適用及適用不當之違法。
⑶查原具有教會背景之醫療財團法人主管機關由內政部改
隸行政院衛生署，不應因管理權責劃分，而致使權益平白受到減損。行政院衛生署所管醫療財團法人所收取之費用及其收益之運用有關規範，並未與內政部規定有不一致情形。原告與前揭房屋稅免稅之宗教團體法人附設醫院僅僅是成立在醫療法施行之後，客觀上，政府體制只能向行政院衛生署申請設立，前揭免稅宗教團體以前曾向內政部申請設立，後經改隸，其餘從事醫療慈善本質並未變更，是依行政程序法第6 條平等原則之法理，應依目的事業主管機關行政院衛生署98年7 月27日衛署醫字第0980020289號函，認定原告適用房屋稅條例第15條第1 項第2 款免徵房屋稅規定，方符合租稅公平原則。
６、原告92年至97年度虧損797.9 萬仍支付醫療救濟社會服務費用( 含醫療優待)15,285.4 萬元依稅捐稽徵法第12條之
1 實質課稅原則精神規定，原告確實為慈善救濟事業性質，合乎房屋稅條例第15條第1項第2款之規定。
⑴按稅捐稽徵法第12條之1 規定，有關稅法解釋以及課稅
事實之認定，應本於實質課稅原則，掌握其實質經濟活動之關係認定。參考德國稅捐通則有關慈善事業之定義，以及醫院之目的營業要件規定，如果財團法人醫院對於低收入戶（或身心障礙者）採取免費醫療服務措施，並對一般社會大眾提供基本平價收費標準之醫療服務（亦即平價醫療服務，類似平價社會住宅）時，則似可認為其具有社會慈善事業性質，應可免徵房屋稅。此外如果財團法人醫院章程規定，應以其盈餘之半數以上作為慈善救濟用途，事實上當年度也確實以半數以上作為慈善救濟用途，或章程雖然並未有規定半數以上應作為慈善救濟用途，而事實上當年度確實以半數以上作為慈善救濟用途者，應可認為其屬於慈善救濟事業，而得免徵房屋稅。另外如為兼顧徵納雙方利益之均衡，也可以導入比例劃分法之模式，參照財政部66年9 月21日台財稅字第36460 號函釋，按照當年度財團法人醫院盈餘提撥慈善救濟用途之比例，採取按照比例免徵房屋稅之作法。
⑵原告事實上是否具有慈善救濟本質及是否從事慈善救濟工作為實質審查：
①觀原告92年度至100 年度實際支付醫療救濟社會服務
費用（含醫療優待）占該年( 期) 餘絀比例，96年度醫療救濟社會服務費用（含醫療優待）3,969.1 萬元，96年度餘絀( 損失)2,463.1萬元；94年度醫療救濟社會服務費用（含醫療優待）1,699.9 萬元，94年度餘絀( 損失)10,712 萬元；93年度醫療救濟社會服務費用（含醫療優待）1,643.8 萬元，93年度餘絀( 損失)660.2萬元。由此可見，93、94及96年度原告縱是虧損，仍付出鉅額醫療救濟社會服務費。
②另統計92年度至100 年度原告共計餘絀32,763.6萬元
，惟仍投入醫療救濟社會服務費用（含醫療優待）28,436萬元占86.8% ，換言之，投入醫療救濟支出佔盈餘86.8% ，顯然比其他慈善救濟事業，更具公益慈善本質。從上述情形可知，原告93、94、96年度醫療損失下，仍支付鉅額醫療救濟社會服務費用（含醫療優待），92年度則醫療救濟社會服務費用（含醫療優待）占其年度餘絀101%，從實質醫療救濟社會服務費用審查，原告92年度至100 年度醫療救濟社會服務費用（含醫療優待）共28,436萬元，占累積餘絀數86.8%，已超過半數，依前揭實質課稅原則確符合慈善救濟事業之規定。
７、私立慈善救濟事業中央主管機關內政部已核准原告符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款「慈善救濟事業」，依法原告系爭房屋符合免稅規定。
⑴被告原處分之基礎係以原告是財團法人是否確屬「慈善
救濟事業」仍應由慈善事業主管機關內政部認定為妥，而否准原告系爭年度房屋稅免稅，進而追溯補徵房屋稅。
⑵原告於100 年10月28日及100 年12月9 日檢附有關資料
向內政部申請，經內政部以101 年3 月7 日內授中社字第1015931040號函認定原告92年度至100 年度從事公益醫療慈善事業之業務執行相關資料及補充資料辦理「醫療救濟補助」項目，符合醫療法施行細則第30條之1 規定所列醫療救濟事項之範圍。且原告前開各年度醫療救濟加計社區醫療服務及其他社會服務事項等支出，占醫療收入結餘比例，皆已超過醫療法第46條規定之比例。
⑶由此可證，縱是慈善救濟主管機關內政部及醫療主管機
關衛生署均認定原告符合房屋稅條例第15條第1 項第2款免徵房屋稅之規定要件，與被告因原告未經內政部認定為「慈善救濟事業」而為補稅處分之基礎，已經喪失，因此依法應廢棄原處分。
８、依房屋稅條例第15條第1 項第2 款之立法理由，慈善救濟事業房屋之免稅，應包括直接供辦理事業所使用之一切房屋，不能單以辦公房屋為限，故予以修正免稅範圍及於其直接供辦理事業所使用之自有房屋；另90年6 月20日增列第1 項第11款「公益信託其受託人因該信託關係而取得之房屋，直接供辦理公益活動使用者」房屋稅免稅，其立法理由「公益信託之性質與公益慈善團機關或財團法人雷同，其受益者，多為一般社會大眾。」是被告原處分有違上述房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定及90年6 月20日增列第1 項第11款立法理由及原先核准免稅處分。
（二）被告主張之理由：
１、查本案原告所有新北市○○區○○里○○路○○○ 號房屋及中山路82號、82號3 樓房屋（即系爭房屋）係分別於86年及92年取得使用執照，前經被告分別以87年12月1 日87北縣財稅字第495924號函及92年10月3 日北稅財字第0920114435號函核准免徵房屋稅在案，惟因被告96年清查發現上開系爭房屋不符房屋稅條例第15條第1 項第2 款免稅規定，遂以96年11月26日北稅房字第0960151443號函通知原告，應分別改按營業用、住家用、非住家非營業用稅率課徵，並繼續核定系爭房屋100 年房屋稅，茲就系爭房屋使用情形及核課情形說明如下：
⑴系爭復興路399 號房屋為地下4 層地上17層之建築物(
稅籍編號：00000000000)，經96年11月9 日及99年11月12日現場實地勘查結果，除地下一層面積297.3 平方公尺部分係供營業使用，應自96年11月起改按營業用稅率課徵房屋稅外，另73.2平方公尺部分自99年11月起改供營業使用，斯時應改按營業用稅率課徵房屋稅，其餘面積或供醫療場所及辦公室使用（99年7 月至99年10月面積為34,135.3平方公尺；99年11月至100 年6 月面積為34,208.5平方公尺），或供地下停車場使用（位於地下2層及地下3 層面積合計為5,465.1 平方公尺，此部分供員工使用並收取費用），依法應按非住家非營業稅率課徵，準此，核定100 年房屋稅計463 萬5,140 元。
⑵系爭中山路82號、82號3 樓房屋( 稅籍編號：00000000
000 、00000000000)，係為宿舍大樓使用，原核定按住家用稅率課徵100 年房屋稅依序3 萬2,112 元、5 萬3,
421 元。
２、至於原告主張其係經立案之慈善救濟事業，不以營利為目的，已完成財團法人登記，符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定，其直接供辦理事業所使用之系爭房屋，依法應免徵房屋稅云云，按房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定得免徵房屋稅者，須具備4 項要件：(1) 業經立案之私立「慈善救濟事業」；(2) 不以營利為目的；(3) 完成財團法人登記者；(4) 直接供辦理事業所使用之自有房屋，如四者缺一，即不得享有免徵房屋稅之優待。查公益乃社會公共利益，慈善救濟乃是對貧困或危難之救助，兩者顯然有異，是慈善救濟事業當然是公益事業，然公益事業並不當然等於慈善救濟事業，亦即公益事業範圍應大於或等於慈善救濟事業。例如財團法人董氏基金會，其業務範圍為菸害防制等，雖合乎「公益性」，惟並不具有「慈善救濟」之性質；又例如財團法人黎明文化事業基金會，其業務範圍為舉辦有益社會大眾身心之文化活動、設立各類獎學金，其雖亦合乎「公益性」，惟亦不具有「慈善救濟」之性質。是本件原告雖章程明定不以營利為目的，且完成財團法人登記，惟仍需符合「慈善救濟事業」，始符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款免徵房屋稅之規定。而原告其捐助章程，其中第3 條雖記載不以營利為目的，並從事精研醫術弘揚醫德等語，然此僅能證明原告所經營之事業符合「公益性」，並不足以證明原告所經營之事業合乎「慈善救濟事業」。
３、又依醫療法第1 條及第5 條第2 項可知，醫療財團法人係基於增進國民健康目的，以醫療並非慈善救濟為其事業目的。至同法第46條則係因財團法人醫院與一般醫院之收費標準均相同，惟依土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定，以其屬經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院，可就其本身所有之事業用地享受免徵地價稅之緣由，為提高財團法人醫療機構公益績效之目的而訂立；故此規範財團法人應提撥下限為收入之「結餘10 %」，辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項之醫療法第46條規定，自不得作為醫療財團法人即屬慈善救濟事業之論據；此參土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款之免徵地價稅規定，係將「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，益明所謂「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」，於稅法上並非即當然為「經立案之私立慈善救濟事業」。故醫療財團法人縱不因其在衛生署立案即當然排除於前揭房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定之適用範疇；亦不因醫療法第46條規定，即當然有房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定之適用。
４、再者，依財政部85年7 月5 日台財稅第000000000 號函釋，是得認可屬於慈善救濟事業者，其1 、收費非以營利為目的且不違反相關從事社會福利之目的。其2 、且將全部收益直接用於各該目的事業者，始得認屬慈善救濟事業。按房屋稅條例第15條第1 項第2 款乃是基於辦理社會福利慈善救助事業者，其營收全部及資本孳息係僅能辦理社會福利慈善救助事項，始有房屋稅免稅予以獎勵之必要，而原告從事醫療服務，並非無償，依其收費標準，除健保被保險人依「全民健康保險醫療費用支付標準」規定辦理收費外，如因疾病未符合健保適應症或自行要求之品項，則以原告自訂之收費標準收取費用，在原告所提供之醫療服務方面，並未見就醫療急難或對老、弱、貧、病、傷殘者有予特別待遇或無償救助，乃原告所不爭，復見財團法人台北市行天宮捐助財產創立原告，亦非為慈善救濟事業之目的或係以從事慈善救濟事業為主要目的而為捐助甚明。是由原告章程，即得明原告非以從事慈善救濟為目的之事業，而與房屋稅條例第15條第1 項第2 款所規定之「經立案之私立慈善救濟事業」要件有間，是原告上開主張，顯非可採。
５、末查原告就系爭房屋之相同事由提起92至96年、97年房屋稅行政救濟，業經本院以100 年度訴更一字第92號、100年度訴更一字第93號判決駁回，原告就上揭判決不服提起上訴，遞經最高行政法院以101 年度判字第111 號、101年度判字第192 號判決駁回在案，併予敘明。
６、參最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨，被告原核定系爭房屋免徵房屋稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分。被告先前就原告所有系爭房屋核定免徵，嗣後發現其不服房屋稅條例免徵要件，依法及應予以改課補徵房屋稅，故被告核課系爭房屋100年度房屋稅，並無不合。
７、按房屋稅條例第15條第1 項第2 款乃是基於辦理社會福利慈善救助事業者，其營收全部及資本孳息係僅能辦理社會福利慈善救助事項，始有房屋稅免稅予以獎勵之必要。本件原告捐助章程雖明定不以營利為目的，且完成財團法人登記，惟仍需符合「慈善救濟事業」，始符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款免徵房屋稅之規定。原告收費標準乃根據健保局標準向就醫民眾收取自費額，並依健保局之標準向該局請款，與一般診所無異，核與該條例第15條第1項第2 款規定之立法精神有違。且在稅法評價上，「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」核屬二納稅主體，並非等同，且所謂慈善救濟團體應係指國內依法成立或經政府核准設立，以辦理慈善救濟為職志而不求報償之法人，所從事者概為無償救助老弱貧病傷殘及緊急災害之重建等事項。
８、負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，乃例外事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。是原告主張系爭房屋稅應適用房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定，予以減免，自負有客觀舉證之責。
９、依醫療法第31條第3 項、內政部組織法、兒童及少年福利法、身心障礙者權益保障法、老人福利法、及醫療法第31條第3 項規定及內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函釋意旨，內政部係社會福利事業主管機關。內政部100 年函雖認定原告有關國小學童健康常識推廣計畫及兒童發展早療中心等業務，原告提供經濟弱勢民眾生活補助或醫療補助、補助中低收入戶兒童營養午餐費、書籍費用及視力矯正費用等措施，原告99年至財團法人中華啟能基金會附設春暉啟能中心辦理身心障礙者復建服務推廣，及辦理「居家照護」、「瑞智學堂」、「關懷獨居長者」等項目，分別屬房屋稅條例第15條第1 項第2 款「慈善救濟事業」、社會救助事項、身心障礙福利及符合老人福利法第17條、第18條規定，惟此僅能證明原告有從事上述事項，尚難據此認定原告即屬經內政部核准立案之私立慈善救濟事業，不符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款免徵房屋稅之規定。
10、按內政部組織法第4 條、第13條、兒童及少年福利法第6條第1 項前段、第7 條、第9 條第1 款、第2 款、身心障礙者權益保障法第2 條第1 項、第2 項、第3 項前段、第63條、老人福利法第3 條第1 項、第2 項、第3 項第1 款、第2 款、第36條第1 項、醫療法第31條第3 項之規定，及內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函釋意旨，內政部係社會福利事業主管機關甚明。原告仍應向內政部申請設立許可，並受其監督，始符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定「業經立案之私立慈善救濟事業」之要件。經查，原告係依醫療法第5 條規定，由衛生署核准設立之醫療財團法人，非屬內政部依「內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點」核准立案並完成財團法人登記之內政業務財團法人乙節，此為原告所不爭執，參諸上述說明，自與房屋稅條例第15條第1 項第2 款「業經立案之私立慈善救濟事業」之免徵房屋稅要件不符。是衛生署98年7 月27日衛署醫字第0980020289號函雖認定原告屬慈善救濟事業，惟參照上揭說明，衛生署並非私立慈善救濟事業之主管機關，其上述函釋，自無從為原告有利之認定。至於原告援引內政部101 年3 月7 日內授中社字第1015931040號函，主張其92年至100 年從事公益醫療慈善事業之業務執行相關資料業經內政部認定符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款所定之「慈善救濟事業」一節，查上開內政部函雖認定原告有關國小學童健康常識推廣計畫及兒童發展早療中心等業務，提供經濟弱勢民眾生活補助或醫療補助、補助中低收入戶學童營養午餐費、書籍費用及視力矯正費用等措施，99年度至財團法人中華啟能基金會附設春暉啟能中心辦理身心障礙者復建服務推廣，及辦理「居家照護」、「瑞智學堂」、「關懷獨居長者」等項目，分別係屬房屋稅條例第15條第1 項第2 款「慈善救濟事業」、社會救助事項、身心障礙福利及符合老人福利法第17條、第18條規定等語，惟此僅能證明原告有從事上述事項，尚難據此認定原告即屬經內政部核准立案之私立慈善救濟事業，與前揭房屋稅條例第15條第1 項第2 款所定之免徵房屋稅要件不符，所訴核無可採。
11、至財政部98年4月9日函釋係就原屬慈善救濟事業之宗教財團法人附設醫院，嗣依醫療法規定改設為醫療財團法人者所為釋示，核與本件原告自始即屬醫療財團法人之事實有別，尚難援為有利於原告之論據，原告所訴違反平等原則，應屬誤解。
12、另據自行政院衛生署網站下載之原告95年至96年、97年至98年、98年至99年財務報表暨會計師查核報告，上開95年至96年報告第22頁及上開97年至98年報告第23頁、98年至99年報告第23頁所載，原告95年至99年醫療救濟、社區醫療服務其他社會服務支出占醫療收入結餘比率分別為12.4
1 ％、193.56％、13.22 ％；15.97 ％及21.66 ％，並於上開95年至96年報告中註記重要資訊如下：「因健保費用給付實施總額預算，加上本期因期後事項基於保守穩健原則已估計入帳，致使本期產生醫療損失，惟期後事項僅係特殊案件情況，且本醫院對未來經營除努力發展自費醫療項目外，亦朝向加強醫療品質及成本控制，方始本醫院於激烈競爭環境中永續經營。」理 由
一、系爭房屋之房屋稅核課或依法免除等，屬「確認性質」之處分，從而原告認屬「授益處分」，進而展開之推論，均有誤會而不足採，應先敘明。
（一）按「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。」參照最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨即採相同見解。因此可知有關本件系爭房屋之房屋稅之核課或依法免除等，法律上性質僅屬「確認性質」即確認是否符合法定課稅要件或免除要件之行政處分，而非屬具「創設權利」之授益行政處分。
（二）查本件被告於87年12月1 日、91年6 月20日就本件原告所有系爭房屋為免徵87年至92年6 月30日房屋稅，參照前述說明，被告上開免除房屋稅法律上性質至多僅具「確認性質」，而非創設權利之「授益處分」。因此原告誤解被告上開確認性質之免徵房屋稅處分為「授益處分」，進而主張被告尚依行政程序法第123 條至125 條規定，以書面通知廢止，並推論原處分有違反信賴之違法云云，自無理由，合予敘明。
（三）再查被告就系爭房屋92年至96年度課徵房屋稅部分，如同前述為確認性處分，而原告對之不服，提起行政訴訟，經經最高行政法院於101 年2 月2 日以101 度判字第111 號判決駁回原告上訴而確定（如下述），原告本件再主張系爭房屋92年至96年度房屋稅為「授益處分」，並援用最高行政法院83年判字第1223號判例，認被告原處分有違反行政程序法第123 條至125 條違法云云，除對法律有誤認外，亦對訴訟標的於終局判決中經裁判者，有確定力之規定（行政訴訟法第213條），有所誤會。
（四）至於原告所指系爭房屋97年房屋稅繳款書，將原告代表人姓名誤載等情事，則為另案課稅處分（系爭房屋97年度房屋稅）爭執點，且原告以姓名誤載認該案處分違法等主張，復為法院所不採，經上訴最高行政法院後，由最高行政法院於101 年2 月23日以101 度判字第192 號判決駁回原告上訴而確定（詳下述）；因此原告將與本件無涉且經法院確定判決不採之事實，一再提出主張，亦不能為原告有利主張，即不能將被告前就系爭房屋為免徵87年至92年6月30日房屋稅之法律性質，由「確認性質」變更為創設權利之「授益處分」，亦應再予指明。
二、本件應適用之法律及本院爭點：
（一）按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：……二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值3％，最高不得超過5 ％。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值1.5 ％，最高不得超過2.5 ％。」「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」「（第1 項）私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：……二、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。」及「一、住家用房屋按房屋現值課徵1.2 ％。二、營業用房屋按房屋現值課徵3 ％。三、私立醫院……等非營業用房屋按房屋現值課徵2 ％」房屋稅條例第5 條第2 款、第6 條、第15條第1 項第2 款及改制前臺北縣政府所定之房屋稅徵收率表（按100 年4 月1 日訂定新北市房屋稅徵收率表內容相同）定有明文。因此依房屋稅條例第15條第1 項第2 款所規定房屋稅之免徵，應具備：⑴須為經立案之私立慈善救濟事業。⑵已完成財團法人登記。⑶不以營利為目的。⑷直接供辦理事業所使用之自有房屋。等4 要件。而「財團法人」係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然係從事慈善救濟事業（此亦為最高行政法院一貫之見解，參照該院101 年判字第316 號判決意旨），應先敘明。又「……二、營業用房屋按房屋現值課徵百分之三。三、私立醫院……等非營業用房屋按房屋現值課徵百分之二。」則為依房屋稅條例第6 條授權訂定之新北市房屋稅徵收率表所明定。
（二）次按「為促進醫療事業之健全發展，合理分布醫療資源，提高醫療品質，保障病人權益，增進國民健康，特制定本法。……」、「（第2 項）本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。」、「醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之10% 以上，辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育；10% 以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項；辦理績效卓著者，由中央主管機關獎勵之。」醫療法第1 條、第5條第2 項及第46條定有明文。可知醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立，而「醫療財團法人」亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立。至醫療法第46條規定係因財團法人醫院與一般醫院之收費標準均相同，但依土地稅減免規則第
8 條第1 項第5 款規定，經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院，其本身所有之事業用地可享受免徵地價稅之緣由，是以提高財團法人醫療機構公益績效之目的而訂立。且既言「慈善救濟事業」，自係以從事慈善救濟為主要目的之事業，則規範提撥下限為收入「結餘
10 %」以辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項之醫療法第46條規定，自「不得」作為醫療財團法人即為慈善救濟事業之依據。而土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款（即經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院）得免徵地價稅規定，係將「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，足證所謂「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」，於稅法上，並非即當然為「經立案之私立慈善救濟事業」。
（三）再按前臺灣省稅務局68年5 月14日稅三字第34478 號函釋「紀念醫院既經貴處查明雖係財團法人，但非慈善救濟事業，其所有房屋自未便免徵房屋稅。」另財政部71年12月
8 日台財稅字第38854 號函釋略以：「醫事財團法人所有之房屋，除符合房屋稅條例第15 條 第1 項第2 款規定之慈善救濟事業，不以營利為目的，其直接供辦理事業所使用者可免徵房屋稅外，其餘尚無特別減免規定。所謂免徵醫事財團法人自有供事業用房舍房屋稅乙節，因乏法令依據，歉難照准。」上開函釋並未逾越房屋稅條例第15條第
1 項第2 款之文義解釋，又未違反法律保留原則，本院亦予尊重。
三、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提出之訴願決定書、行政院衛生署100 年12月2 日衛署醫字第1000266065號函、臺北縣稅捐稽徵處87年12月1 日87北縣稅財字第495924號函、臺北縣稅捐稽徵處92年10月3 日北稅財字第0920114435號函、被告法務科二股97年11月27日簽、內政部98年10月22日內授中社字第0980015743號函、行政院衛生署87年9 月28日衛署醫字第87053738號函、行院衛生署97年1 月9 日衛署醫字第0970200625號函、財政部98年4 月9日台財稅字第09804526600 號函、行院衛生署98年7 月27日衛署醫字第0980020289號函、原告93年1 月1 日至93年12月31日損益表、行院衛生署100 年12月12日衛署醫字第1000204965號函及其附件、公益修行團體與稅法研討會會議手冊及相關資料、內政部101 年3 月7 日內授中社字第1015931040號函、被告房屋稅科行政救濟案件會核意見表；被告提出之被告100 年6 月13日北稅法字第1000047199號函、原告復查申請書、被告100 年6 月10日便簽、臺北縣稅捐稽徵處92年10月3 日北稅財字第0920114435號函、臺北縣稅捐稽徵處87年12月1 日87北縣稅財字第495924號函、被告房屋稅100 年課稅明細表、被告三鶯分處行政救濟案件會核意見表、被告96年11月9 日會勘照片、臺北縣稅捐稽徵處96年11月26日北稅房字第0960151443號函、臺北縣房屋稅籍紀錄表、原告單位薪資明細表、建物測量成果圖查詢資料、臺北縣○○鎮○○段24建號土地建物查詢資料、被告99年11月12日會勘照片、恩主公醫院B1F 、B2F 、B3F 平面圖、臺北縣稅捐稽徵處99年11月25日北稅鶯二字第0990023477號函、原告99年12月
9 日(99)恩醫董字第1963號函、臺北縣稅捐稽徵處99年12月15日北稅鶯二字第0990024615號函、原告地下室之清查改課計算、臺北縣稅捐稽徵處99年12月15日北稅鶯一字第0990018202號函及勘查紀錄、臺北縣稅捐稽徵處99年12月15日北稅鶯一字第0990024833號函、行政院衛生署98年7 月27日衛署醫字第0980020289號函、徵銷明細檔查詢、原處分書及送達證書、被告復查報告書、被告簽辦單、原告訴願書、被告訴願答辯書、訴願決定書、原告收費標準（均為影本）附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
（一）原告所有坐落本市○○區○○里○○路○○○ 號房屋（稅籍編號：00000000000 ○○○區○○里○○路○○號（稅籍編號：00000000000 ）、82號3 樓房屋（稅籍編號：00000000000 ）（即系爭房屋），前經被告分別以87年12月1 日
8 7 北縣財稅字第495924號函及92年10月3 日北稅財字第
09 20114435 號函核准，除系爭復興路399 號房屋地下1層面積116.39平方公尺及地上1 樓大廳面積14平方公尺原按營業用稅率課徵外，餘依房屋稅條例第15條第1 項第2款免徵房屋稅（原處分卷第41、42頁）。嗣被告清查發現系爭房屋不符房屋稅條例第15條第1 項第2 款之免稅規定，乃以96年11月26日北稅房字第0960151443號函，通知原告，應分別改按營業用、住家用、非住家非營業用稅率課徵系爭房屋之房屋稅，並補徵92年至96年房屋稅（原處分卷第69 -70頁）；並繼續核定本件系爭房屋100 年房屋稅
472 萬673 元（原處分卷第160-162 頁），原告不服，循序提起本件行政訴訟。又：
１、有關系爭房屋92年至96年度房屋稅部分，經被告為補徵核課處分後，原告不服循序提起行政訴訟，經本院100 年度訴更一字第92號判決將原告之訴駁回，原告不服提起上訴，經最高行政法院於101 年2 月2 日以101 度判字第111號判決駁回原告上訴而確定。
２、有關系爭房屋97年度房屋稅被告所為之課稅處分，原告不循序提起行政訴訟，經本院100 年度訴更一字第97號判決將原告之訴駁回，原告不服提起上訴，經最高行政法院於
101 年2 月23日以101 度判字第192 號判決駁回原告上訴而確定。
（二）系爭復興路399 號房屋為地下4 層地上17層之建築物（稅籍編號：00000000000 ），經96年11月9 日及99年11月12日現場實地勘查結果，除地下一層面積297.3 平方公尺部分係供營業使用，應自96年11月起改按營業用稅率課徵房屋稅外，另73.2平方公尺部分自99年11月起改供營業使用，斯時應改按營業用稅率課徵房屋稅，其餘面積或供醫療場所及辦公室使用（99年7 月至99年10月面積為34,135.3平方公尺；99年11月至100 年6 月面積為34,208.5平方公尺），或供地下停車場使用（位於地下2 層及地下3 層面積合計為5,465.1 平方公尺，此部分供員工使用並收取費用），依法應按非住家非營業稅率課徵，被告乃核定100年房屋稅計463 萬5,140 元。系爭中山路82號、82號3 樓房屋（稅籍編號：00000000000 、00000000000 ），係為宿舍大樓使用，原核定按住家用稅率課徵100 年房屋稅依序3 萬2,112 元、5 萬3,421 元（詳課稅明細表，原處分卷第55-59 頁），兩造對系爭房屋使用狀況及房屋稅之計算方式、金額並不爭執。
（三）原告曾函詢行政院衛生署，證明其醫療業績具有成績或有醫療救助福利事項，藉以認定房屋稅免稅，行政院衛生署以97年1 月9 日衛署醫字第0970200625號函覆略以：……說明：……二、查財團法人恩主公醫院沿襲行天宮宗旨，秉著促進社會祥和、公益及發揮慈善濟世之理念為大眾謀福利，不以營利為目的，並從事精研醫術弘揚醫德，以增進人群健康幸福為宗旨。三、該法人為辦理各種醫療服務、醫事人員培養醫學研究及有關促進社會健康大眾健康事項，申請設立財團法人醫療機構，經本署許可財團法人恩主公醫院，設立急性一般病床312 床及慢性一般病床48床在案。該法人為落實上述宗旨，並申請籌設橫溪分院，亦業經本署同意在案。綜上，該法人從事之業務尚符合設立宗旨，且其營運亦頗具績效。（本院卷第58-59 頁）
（四）原告於100 年10月28日及100 年12月9 日檢附有關資料向內政部申請核定符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款「慈善救濟事業」，經內政部以101 年3 月7 日內授中社字第1015931040號函覆略以：……說明：……二、本案依行政院衛生署認定，貴院92-100年從事公益醫療慈善事業之業務執行相關資料及補充資料，辦理「醫療救濟補助」項目，符合醫療法施行細則第30條之1 規定所列醫療救濟事項之範圍。另前開各年度醫療救濟加計社區醫療服務及其他社會服務事項等支出，占醫療收入結餘比例，皆已超過醫療法第46條規定之比例。三、本部就是否屬「社會福利服務」或「社會救助」範疇，說明如下：㈠有關國小學童健康常識推廣計畫及兒童早期發展早療中心等業務，係屬房屋稅條例第15條第1 項第2 款「慈善救濟事業」。㈡貴院提供經濟弱勢民眾生活補助或醫療補助、補助中低收入戶學童營養午餐費、書集費用及視力矯正費用等措施，係貴院基於公益目的而自行辦理之優免措施；另案內醫療補助業務部分（但不含所屬員工及其眷屬醫療費用減免）尚符社會救助事項。㈢貴院99年度至財團法人中華啟能基金會附設春暉啟能中心辦理身心障礙者復健服務推廣，自99年5-12月計為該院50名院生提供復健評估及治療服務，尚可認屬「身心障礙福利」。㈣……「居家照護」、「瑞智學堂」、「關懷獨居長者」等項目尚符合老人福利法第17條及第18條之規定，協助失能或失智老人得到所需之「身體照護」、「教育服務」、「關懷訪視服務」等居家式及社區式服務（本院卷第79-80 頁）。
四、經查原告乃依醫療法第5 條設立之登記之醫療財團法人，其主管機關依醫療法第11條規定為行政院衛生署；且查原告並非向「私立慈善救濟事業」主管機關內政部依「內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點」，核准立案並完成財團法人登記之內政業務財團法人等事實，為兩造所不爭執；因此參照前開本院法律見解（理由二（一）所示），本件原告並不符房屋稅條例第15條第1 項第2 款所規定房屋稅之免徵要件中「業經立案之私立慈善救濟事業」，因此原處分核定系爭房屋100 年房屋稅，而未予免徵，核未違法（最高行政法101 度判字第111 號判決、101 度判字第192 號判決針對系爭房屋92年度至96年度及97年度房屋稅，亦採相同見解）。
（一）原告雖主張業經主管機關登記，且為財團法人，因此系爭房屋符合上開房屋稅條例第15條第1 項第2 款所規定免徵要件云云。然查：
１、按內政部設有社會司，掌理社會救助之規劃、推行、指導及監督等事項，此參諸內政部組織法第4 條、第13條之規定即明。因此「慈善救濟事業」之立案及監督，在中央原則上應屬內政部掌管事項，換言之，認定是否屬房屋稅條例第15條第1 項第2 款所規定「私立慈善救濟事項」之主管機關為內政部，並非行政院衛生署，應先敘明。
２、財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質上雖屬「公益法人」，而「慈善救濟」僅是「公益」類型之一，因此完成財團法人登記者，雖可認具公益性質，然並非即當然即為「慈善救濟事業」。
３、再參照前開醫療法第1 條、第5 條第2 項及第46條之本院法律見解（詳理由二（二）所示），醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立，而醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立，另醫療法第46條提撥年度醫療收入結餘之10％以上辦理有關研究發展等規定，亦因①財團法人醫院與一般醫院之收費標準均相同，土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定，可享受免徵地價稅之緣由，乃以提高財團法人醫療機構公益績效之目的而訂立。②而「慈善救濟事業」，係以從事慈善救濟為主要目的之事業，上開醫療法規定提撥下限為收入「結餘10％」以辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，亦不能充為醫療財團法人即為慈善救濟事業之依據。③且如前述依土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款之免徵地價稅規定，亦明確將「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示。綜上足證，原告雖為醫療財團法人，具公益性，但並未向「私立慈善救濟事項」之主管機關內政部登記及立案，因此原告所有系爭房屋與上開屋稅條例第15條第1 項第2 款所規定免徵要件不符。
４、再查內政部96年12月17日函係謂：「……有關慈善救濟事業之型態、範圍及其設立之法令依據與認定標準乙節，……至財團法人醫院是否屬於慈善救濟事業乙節，查醫療法第5 條規定，醫療財團法人係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。是以，財團法人醫院是否屬慈善救濟事業，宜向其主管機關行政院衛生署洽詢，並參考本部上開相關規定。」等語，因此參照上開說明，原告等醫療財團法人，雖具有公益性及非營利性，但並非當然即屬前揭房屋稅條例第15條規定之經立案之「私立慈善救濟事業」。且醫療法若有醫療財團法人應免徵房屋稅之意旨，立法政策上應係如該法第38條第2 項、第3 項，直接明文規定對私立醫療財團法人房屋稅免徵或減免，而非而非僅是於同條第2 項規定醫療財團法人房屋稅之減免，依有關稅法之規定辦理。從而被告主張本件原告不符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款免徵要件等語，本非無據。
同理，原告未詳繹內政部上開函件文件文意，認原處分解釋房屋稅條例第15條第1 項第2 款免徵規定中「經立案私立慈善救濟事業」，應經慈善救濟事業主管機關內政部之立案等，屬增加房屋稅條例第15條第1 項第2 款免稅所無限制之規定，違背憲法第19條所揭示租稅法律主義云云，即無採據。
５、承上，原告主張已經依醫療法規定，成立醫療財團法人，並設立登記，且又從事公益，經行政院衛生署等主管機關認定原告是「慈善救濟事業」，符合符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款所規定免徵要件等語，顯對上開法律有誤會而不足採。
（二）再按「本法所稱主管機關：在中央為內政部……。」、「下列事項，由中央主管機關掌理。但涉及各中央目的事業主管機關職掌，依法應由各中央目的事業主管機關掌理者，從其規定……。」「本法所定事項，主管機關及各目的事業主管機關應就其權責範圍，針對兒童及少年之需要，尊重多元文化差異，主動規劃所需福利，對涉及相關機關之兒童及少年福利業務，應全力配合之。主管機關及各目的事業主管機關權責劃分如下：一、主管機關：主管兒童及少年福利法規、政策、福利工作、福利事業、專業人員訓練、兒童及少年保護、親職教育、福利機構設置等相關事宜。二、衛生主管機關：主管婦幼衛生、優生保健、發展遲緩兒童早期醫療、兒童及少年心理保健、醫療、復健及健康保險等相關事宜……。」、「本法所稱主管機關：在中央為內政部……本法所定事項，涉及各目的事業主管機關職掌者，由各目的事業主管機關辦理。前2 項主管機關及各目的事業主管機關權責劃分如下：一、主管機關：身心障礙者人格維護、經濟安全、照顧支持與獨立生活機會等相關權益之規劃、推動及監督等事項。二、衛生主管機關：身心障礙者之鑑定、保健醫療、醫療復健與輔具研發等相關權益之規劃、推動及監督等事項。」、「私人或團體設立身心障礙福利機構，應向直轄市、縣（市）主管機關申請設立許可。」、「本法所稱主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。本法所定事項，涉及各目的事業主管機關職掌者，由各目的事業主管機關辦理。前2 項主管機關及各目的事業主管機關權責劃分如下：一、主管機關：主管老人權益保障之規劃、推動及監督等事項。二、衛生主管機關：主管老人預防保健、心理衛生、醫療、復健與連續性照護之規劃、推動及監督等事項。」、「私人或團體設立老人福利機構，應向直轄市、縣（市）主管機關申請設立許可。」、「醫療法人經中央主管機關及目的事業主管機關之許可，得附設下列機構：一、護理機構、精神復健機構。二、關於醫學研究之機構。三、老人福利法等社會福利法規規定之相關福利機構。前項附設機構之設立條件、程序及其他相關事項，仍依各該相關法規之規定辦理。」兒童及少年福利法第6 條第1 項前段、第7 條、第9 條第1 款、第2 款、身心障礙者權益保障法第2條第1 項、第2 項、第3 項前段、第63條、老人福利法第3 條第1 項、第2 項、第3 項第1 款、第2 款、第36條第1 項、醫療法第31條第3 項定有明文。
１、次按「……二、有關慈善救濟事業之型態、範圍及其設立之法令依據與認定標準乙節，經查本部相關法規並未加以範定，惟查配合民國69年社會救助法公布而廢止之社會救濟法將救濟設施分為安老所、育嬰所、育幼所、殘廢教養所、習藝所、婦女教養所、助產所、施醫所及其他以救濟為目的之設施；另查社會救助法第2 條規定，社會救助分為生活扶助、醫療補助、急難救助及災害救助等項。三、另依本部91年8 月22日台內中社字第0910075289號函針對土地稅捐減免就平均地權條例第35條之1 及其施行細則第50條第1 項規定所為之函釋略以，社會福利事業指依法經社會福利事業主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業，並符合下列情形之一：㈠依民法，經社會福利事業主管機關許可設立之社會福利慈善事業基金會興辦福利事業者。㈡依兒童及少年福利法、老人福利法、身心障礙者保護法( 已修訂為『身心障礙者權益保障法』) 及社會救助法等社會福利相關法規經直轄市縣( 市) 社會福利事業主管機關許可設立之社會福利機構興辦社會福利事業者。㈢財團法人附設前款之社會福利機構興辦社會福利事業者……。四、至財團法人醫院是否屬於慈善救濟事業乙節，查醫療法第5 條規定，醫療財團法人係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。是以，財團法人醫院是否屬慈善救濟事業，宜向其主管機關行政院衛生署洽詢，並參考本部上開相關規定。」亦經內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函釋在案（有關原告誤解上開函釋部分內容詳如上述）。上開函釋乃私立慈善救濟事業主管機關內政部依其職權所為行政解釋，並未逾越法律授權，亦未違反法律保留原則，本院予以尊重。
２、再參者前開內政部組織法第4 條、第13條及上列、兒童及少年福利法第6 條第1 項前段、第7 條、第9 條第1 款、第2 款、身心障礙者權益保障法第2 條第1 項、第2 項、第3 項前段、第63條、老人福利法第3 條第1 項、第2 項、第3 項第1 款、第2 款、第36條第1 項、醫療法第31條第3 項等法律可知，內政部係社會福利事業主管機關，原告必須向內政部申請設立許可，並受其監督，始符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定「業經立案之私立慈善救濟事業」之要件，更足敘明。
３、原告雖以內政部101 年3 月7 日內授中社字第1015931040號函，主張其為「業經立案之私立慈善救濟事業」，且經中央主管機關內政部已核准云云。然查內政部上開函件，雖認定原告有關國小學童健康常識推廣計畫及兒童發展早療中心等業務，原告提供經濟弱勢民眾生活補助或醫療補助、補助中低收入戶兒童營養午餐費、書籍費用及視力矯正費用等措施，原告99年至財團法人中華啟能基金會附設春暉啟能中心辦理身心障礙者復建服務推廣，及辦理「居家照護」、「瑞智學堂」、「關懷獨居長者」等項目，分別屬房屋稅條例第15條第1 項第2 款「慈善救濟事業」、社會救助事項、身心障礙福利及符合老人福利法第17條、第18條規定。惟參照上開說明，僅能證明原告確有從事上述事項，但仍不能證明原告為業經內政部核准立案之私立慈善救濟事業；因此原告持上開內政部函主張符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款免徵房屋稅之證明云云，亦有誤會。
（三）原告再主張統計92年度至100 年度原告共計餘絀32,763.6萬元，惟仍投入醫療救濟社會服務費用（含醫療優待）28,436萬元占86.8% ，換言之，投入醫療救濟支出占盈餘86.8% ，故從實質醫療救濟社會服務費用審查，依實質課稅原則確符合「慈善救濟事業」之規定云云。
１、查有關房屋稅條例第第15條第1 項第2 款免徵房屋稅之要件，詳如上述，而原告為未經向主管機關立案之「私立慈善救濟事業」，因此原告縱有實際從事前述公益救濟事項，仍與房屋稅條例第15條第1 項第2 款免徵房屋稅之規定不符。因此原告未予免徵，核無違反實質課稅原，應先敘明。
２、次查依自行政院衛生署網站下載之原告95年至96年、97年至98年、98年至99年財務報表暨會計師查核報告，上開95年至96年報告第22頁及上開97年至98年報告第23頁、98年至99年報告第23頁所載，原告95年至99年醫療救濟、社區醫療服務其他社會服務支出占醫療收入結餘比率分別為12.41 ％、193.56％、13.22 ％；15.97 ％及21.66 ％，並於上開95年至96年報告中註記重要資訊如下：「因健保費用給付實施總額預算，加上本期因期後事項基於保守穩健原則已估計入帳，致使本期產生醫療損失，惟期後事項僅係特殊案件情況，且本醫院對未來經營除努力發展自費醫療項目外，亦朝向加強醫療品質及成本控制，方始本醫院於激烈競爭環境中永續經營。」（詳本院卷第129 頁以下）等語。
３、綜上，原告上開主張並不能據為原處分違法之證據。
（四）原告另主張，原處分及訴願決定援引民國90年6 月20日房屋稅條例第15條第1 項第2 款修法前85年7 月5 日有關老人福利機關台財稅第000000000 號函釋，否准原告繼續享有房屋稅免稅，卻無合法法律授權依據，有違背「法律不溯及既往」原則之違法云云。然查房屋稅條例第15條第1項第2 款關於「經立案之私立慈善救濟事業」之要件，於該款90年6 月20日修正公布前後均無不同，且此款於90年
6 月20日修正公布時刪除之「辦理具有成績，經主管機關證明者」部分，核與本院上開法律見解及實質認定之論斷無涉。因此原告認為90年6 月20日修正公布之房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定，係更放寬此款之免稅要件，並進一步認原處分未參酌修正理由，而援引修法前之財政部函釋，而違背「法律不溯及既往」原則之違法云云，亦屬對房屋稅條例第15條第1 項第2 款法律之立法及適用之嚴重誤解，應併敘明。
（五）原告又主張同屬宗教團基督教、天主教財團法人附設醫院，依財政部98年4 月9 日台財稅字第09804526600 號等函釋，可以免徵房屋稅，原處分對相同背景之原告，認不符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定，實有違反平等原則，及違反禁止差別待遇之違法云云。
１、按「主旨：原屬宗教團體法人附設醫院，經依醫療法規定改設為醫療財團法人後，仍從事慈善救濟工作，且其慈善救濟本質於改設後並未變更者，准依房屋稅條例第15條第
1 項第2 款免徵房屋稅。說明：……三、本案之適用對象為財團法人臺灣基督教長老教會新樓醫院、財團法人臺灣基督長老教會馬偕紀念社會事業基金會、財團法人彰化基督教醫院、財團法人天主教聖功醫院、財團法人天主教靈醫會羅東聖母醫院、財團法人屏東基督教醫院、財團法人天主教若瑟醫院、財團法人天主教聖馬爾定醫院、財團法人嘉義基督教醫院、財團法人天主教聖保祿修女會醫院、財團法人臺東基督教醫院、財團法人恆春基督教醫院、財團法人高雄基督教信義醫院、財團法人天主教耕莘醫院、財團法人埔里基督教醫院，請稽徵機關依主旨辦理。」「主旨：所報財團法人臺灣基督教門諾會醫院所有房屋，可否適用本部98年4 月9 日台財稅字第09804526600 號函釋乙案，復請查照。說明：……二、本部98年4 月9 日台財稅字第0980452660 0號函釋財團法人台灣基督教長老教會新樓醫院等15家原屬宗教團體法人附設醫院，於改隸行政院衛生署主管前即免徵房屋稅，其改隸為該署主管之醫療財團法人係因政府法令與管理權責之劃分所致，其事業之主體並無不同，所屬之財團法人公益性亦未嘗稍異，自改隸迄今所從事之公益慈善救濟工作亦未減少，且其所收取之費用及其收益之運用有關規範，並未與內政部規定有不一致情形，為免因政府管理權責之劃分，致使該等醫院權益受損，准依房屋稅條例第15條第1 項第2 款免徵房屋稅。旨揭醫院如經向主管機關行政院衛生署洽詢與上開情形相同者，得比照上開本部函釋辦理。」財政部98年4 月9日台財稅字第09804526600 號函及98年6 月3 日台財稅字第09800222060 號函釋甚明。
２、細繹上開財政部函釋內容，係就原經內政部立案，屬慈善救濟事業之宗教財團法人附設醫院（如原告所舉之財團法人基督教長老教會新樓醫院等，詳如本院卷第109 頁），嗣改依醫療法規定改設為醫療財團法人者所為釋示；換言之上開函釋所指之醫院，原均為經內政部立案之慈善救濟事項，嗣因醫療法實施後，方依醫療法規定改設為醫療財團法人。核與本件原告自始為依醫療法設立之屬醫療財團法人之基本事實不同。因此，原告設立之基本事實，與財團法人基督教長老教會新樓醫院等其他慈善救濟事業之宗教財團法人附設醫院並不相同，且原告迄未提出其他事證證明被告有何類屬原告之情事予以免徵房屋稅之行政先例供參酌；因此原告主張原處分違反平等原則、且有禁止差別待遇之違法云云，並無理由。
（六）原告再主張本件原處分分配舉證責任違法云云。按司法院釋字第537 號解釋略以：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」，本件房屋稅課徵事件，本有適用。經查本件被告業經舉證證明系爭房屋不符合房屋稅條例第15條第1 項第
2 款免徵要件；因此原告若主張符合免徵要件者，自應積極盡其協力義務，提出證據供本院參採，迺原告提出之證據，均無法證明原告業經「慈善救濟事業」主管機關核准設立為「經立案之私立慈善救濟事業」詳如上述，從而原處分認原告並不符房屋稅條例第15條第1 項第2 款所規定房屋稅之免徵要件，別無舉證責任錯置之違法可言。
五、末按財政部85年7 月5 日台財稅第000000000 號函釋略以：「主旨：檢送研商財團法人老人扶、療養機構免徵房屋稅及地價稅會議紀錄。決議：一、財團法人老人福利機構依老人福利法因提供設施或服務而酌收之必要費用，經目的事業主管機關出具證明，其收費非以營利為目的且不違反老人福利之目的，將全部收益直接用於各該目的事業者，得認屬慈善救濟事業，其直接供辦理事業所使用之房屋得依房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定免徵房屋稅。」因此得認可屬於慈善救濟事業者，其收費須非以營利為目的且不違反相關從事社會福利之目的。且應將全部收益直接用於各該目的事業者，始得認屬慈善救濟事業。另按房屋稅條例第15條第1 項第
2 款乃是基於辦理社會福利慈善救助事業者，其營收全部及資本孳息係僅能辦理社會福利慈善救助事項，始有房屋稅免稅予以獎勵之必要等情，亦據被告陳述明確。而本件原告從事醫療服務，並非無償，依其收費標準，除健保被保險人依「全民健康保險醫療費用支付標準」規定辦理收費外，如因疾病未符合健保適應症或自行要求之品項，則以原告自訂之收費標準收取費用，在原告所提供之醫療服務方面，並未見就醫療急難或對老、弱、貧、病、傷殘者有予特別待遇或無償救助，為原告所不爭，另外財團法人台北市行天宮捐助財產創立原告，原亦非為慈善救濟事業之目的或係以從事慈善救濟事業為主要目的而為捐助甚明。因此從原告之章程，亦可明瞭原告非以從事慈善救濟為目的之事業，而與前揭房屋稅條例第15條第1 項第2 款所規定之「經立案之私立慈善救濟事業」要件有間，亦應附予敘明。又本件系爭房屋之房屋稅之核課或依法免除等，法律上性質僅屬「確認性質」，並非「創設權利」之授益行政處分詳如上述，因此原告認屬「授益處分」並據以申論之其他主張，亦失所據，而顯無理由，本院不再一一指明。
六、綜上，本件原處分認原告並非房屋稅條例第15條第1 項第2款「業經立案之私立慈善救濟事業」，不符合該條款免徵規定，就原告所有系爭房屋依現況，分別改按營業用、住家用、非住家非營業用稅率課徵並核定屋100 年房屋稅4,720,67
3 元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告持前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法，提出未經斟酌之證據，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 7 日
臺北高等行政法院第三庭
審 判 長 法 官 黃清光
法 官 程怡怡法 官 洪遠亮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 6 月 7 日
書記官 陳德銘