臺北高等行政法院判決
101年度訴字第435號101年7月26日辯論終結原 告 臺灣電路股份有限公司代 表 人 周音喜（臨時管理人）訴訟代理人 林佳穎 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 張碧霞（兼送達代收人）上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年1 月18日台財訴字第10000483910 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國94年3 月至95年12月間銷售貨物，涉嫌未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）628,915,22
8 元，經被告查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅額30,803,086元外，並按所漏稅額處3 倍之罰鍰92,409,258元。
原告不服，申請復查，獲追減罰鍰46,204,629元，其餘復查駁回。原告猶表不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴本稅部分：
①被告謂其查獲原告漏報銷售額合計628,915,228 元，應由
其舉證原告究竟係「銷售」或「視為銷售」予何人，惟其未盡舉證之責：
⒈查被告認定原告未開立發票，無非係因其認定原告94年
度存貨292,121,561 元與非屬土地及建築物之固定資產336,793,667 元，未列於95年度存貨及固定資產等情，惟查，倘原告該當加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3 條第1 項銷售或同條第3 項之視為銷售行為，均應先由被告舉證其中多少金額該當銷售或視為銷售行為，且應將發票開立何人，始能謂盡舉證之責。⒉而被告認定，似乎係以倒果為因之方式，認定因為原告
無法提出失竊之報案三聯單等情，就反推一定是未開發票之銷售或視為銷售，惟課稅豈可以推論之方式為之？⒊詳言之，被告仍應就其認定係無償移轉他人，該他人究
竟係何人、抵償債務時究竟係抵償何債務舉證。要之，本件原告究竟係漏開統一發票予何人，未見被告舉證說明，即不應泛稱原告漏開發票？⒋被告於表示其所製作之視同銷售固定資產計算明細表係
根據原告主張作成，但其又同時表示原告並未附證據證明，既無證據證明，被告如何據以課稅？另查，被告亦承認，原告帳上東西不復存在之原因，可能是賣掉、被竊等理由，但其課稅之依據竟係因原告無法證明被竊，即認定係銷售，豈符合課稅原則？②存貨292,121,561元部分：
⒈除永榮化學科技股份有限公司（下稱永榮公司）持臺灣
桃園地方法院93年12月21日93年度裁全字第5633號假扣押民事裁定取走存貨2,884,200 元抵償債務外，其餘存貨確實原告係遭竊取。經查，依查核報告所載被告係「推論」涉案日期為95年，惟課稅豈能以推論之方式行之？⒉失竊存貨3,351,202 元及285,886,159 元遭不明人士強
行取走部分：查核報告謂「台路公司復主張……遭……不明人士強行取走，是以……視同銷售行為」云云，試問該前段事實如何涵攝適用營業稅法第3 條？此認事用法顯非適法。至於被告於查核報告表示原告將存貨轉列商品盤損於法不合，惟即便如此，亦不應以此作為要課徵營業稅之依據。
⒊上述原告被竊取財物之受害事件，並非銷售行為，倘要
開立發票，亦不知依法應開立予何人，被告據以課稅，並非有據。
⒋訴願決定雖稱原告前後主張不一，但查核時原告主張遭
竊及由未持法院執行命令之債權人或不明人士強行取走，復查時主張強行侵入倉庫竊取，雖然用字不一，但意思都是遭人強行拿走，不應以辭害意。反之，訴願決定以營利事業所得稅上無法認列商品盤損等情，就反推應課營業稅，於法無據。
③機器設備50,936,960元部分：
⒈查原告機器設備，原告主張係被竊取，並非銷售行為，
且被告亦未舉證究竟銷售或視為銷售予何人，該核課並非有據。
⒉被告查核報告記載「遭未持法院執行命令之債權人或不
明人士強行取走固定資產……依前揭營業稅法規定……視同銷售」，惟如被告所言，倘原告未提出輔佐之證據，僅口頭表示前揭情事，被告如何認定屬應開發票之銷售行為？遑論，原告於95年底仍將機器設備50,936,960元列於帳上，被告逕認定係94、95年即應課稅，亦屬無據。
④生財器具5,856,251元部分：
⒈查原告生財器具，原告主張係被竊取，並非銷售行為，
且被告亦未舉證究竟銷售或視為銷售予何人，該核課並非有據。
⒉被告查核報告記載「遭未持法院執行命令之債權人或不
明人士強行取走固定資產……依前揭營業稅法規定……視同銷售」，惟如被告所言，倘原告未提出輔佐之證據，僅口頭表示前揭情事，被告如何認定屬應開發票之銷售行為？又試問該報告所載前段事實如何涵攝適用營業稅法第3 條？此認事用法亦顯非適法。
⒊何況，若被告認為原告遭竊取之主張無法採信，惟被告
係於98年6 月3 日實地勘查始發現無該項設備，且95年資產負債表上仍有該項生財器具存在，如何逕認定係94、95年銷售行為而課稅？此實無依據。
⑤其他設備279,852,631 元、運輸設備133,510 元、租賃設備14,315元部分：
查原告其他設備等部分，實亦被竊取，並非銷售行為，且被告亦未舉證究竟銷售或視為銷售予何人，該核課並非有據，而應由被告舉證為何應於94、95年度課徵營業稅才是。
⑵罰鍰部分：
①查被告認定原告有過失之理由，係因「原告遭強行取走之
貨物，未依規定報請中壢稽徵所調查，亦未提示經會計師盤點簽證報告，難謂其無過失」云云。然查，依最高行政法院98年8 月份第2 次庭長法官聯席會議意旨「納稅義務人是否涉及對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，且對該漏報或短報情事有故意或過失，須由稽徵機關舉證證明後，始得依所得稅法第110 條第1 項規定，處以罰鍰」，可見被告裁罰時不能僅以稅捐有短漏報為由逕予處罰，尚需證明納稅義務人有故意或過失始可。然被告迄今未盡舉證之責，僅泛謂沒有報請調查就代表未申報營業稅亦有過失，實非適法。
②何況，倘若本件應課徵營業稅（假設語），原告亦不知發
票應開給何人，依行政罰法第7 條第1 項「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」之規定，原告實無故意或過失，被告亦不應因為原告無法依照稅法規定提出可以作為營利事業所得稅上損失扣抵之證明，就反推被告違反營業稅法規定有過失。
⑶綜上，原處分及訴願決定顯有違誤，因而聲明：「訴願決定
及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯⑴補徵營業稅部分：
①按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買供銷售之貨物，無償移轉他人所有者。二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……
四、短報、漏報銷售額者。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為行為時營業稅法第1 條、第3 條第3 項第1 款、第2 款、第32條第1項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號著有判例。②原告94年度存貨292,121,561 元與非屬土地及建築物之固
定資產336,793,667 元（生財器具－辦公及電腦設備5,856,251 元、機器設備50,936,960元、其他設備279,852,63
1 元、運輸設備133,510 元及租賃設備14,315元），未列於95年度存貨及固定資產，亦未有銷售之紀錄，被告所屬中壢稽徵所查核時，原告稱未有銷售行為，係遭不明人士竊取及債權人搬走抵償債務。經查：
⒈存貨292,121,561 元部分：
原查查核時，原告主張永榮公司持臺灣桃園地方法院93年12月21日93年度裁全字第5633號假扣押民事裁定，取走存貨2,884,200 元抵償債務，另遭竊存貨3,351,202元，及由未持法院執行命令之債權人或不明人士強行取走存貨285,886,159 元；復查時則主張存貨皆遭不明人士（包括黑道圍場）強行侵入倉庫竊取，並提示94年3月28日之報警紀錄為證，惟依該報案三聯單記載，報案人、被害人及發生地點均與原告無涉，又依臺灣桃園地方法院95年度易字第742 號及第1402號刑事判決、96年度審易字第233 號宣判筆錄、96年度壢簡字第1211號、第2775號刑事簡易判決及臺灣桃園地方法院檢察署檢察官95年度偵字第14104 號不起訴處分書所載，失竊財產係機械剪、銅裸線（16,200元）、滅火器（2,400 元）及椅架4 支，其價值與原告主張失竊財產價值顯不相當。
⒉固定資產336,793,667 元部分：
原查查核時，主張除生財器具－辦公及電腦設備5,856,
251 元係遭人竊取外，其餘固定資產330,937,416 元於94年8 月29日遭未持法院執行命令之債權人或不明人士強行取走；復查時則主張，除部分其他設備因附著於建築物上，與所附著之建築物於98年8 月10日及98年12月
3 日，經臺灣桃園地方法院民事執行處拍賣外，其餘皆與存貨一併遭人強行侵入倉庫竊取，惟查依前揭臺灣桃園地方法院刑事判決及臺灣桃園地方法院檢察署檢察官不起訴處分書所載，失竊財產與其所稱遭竊不符，又原告所有遭銀行動產抵押之固定資產141,502,942 元及法院強制執行之扣押品28,405,161 元 ，非包含於本件系爭存貨及固定資產中，縱經臺灣桃園地方法院民事執行處拍賣，其結果亦與本件無涉。
③至原告主張倘要開立統一發票，實不知應開立予何人乙節
，因原告存貨及固定資產明顯減少，若減少原因係普通銷售，本應開立銷貨發票予買受人；倘如原告所稱係遭債權人取走抵償債務，則應開立銷貨發票予該債權人；若屬失竊損失，則應檢具相關證明資料認列損失，毋須開立銷貨發票，惟原告所提供之法院判決書及檢察官不起訴處分書等相關資料，其價值與原告主張失竊財產價值顯不相當，業如前述，自無法以出售資產損失、商品盤損或其他損失認列之。
④綜上，原告遭債權人取走存貨及固定資產抵償債務部分，
依首揭稅法規定，視同銷售，又雖主張系爭貨物遭人竊取，惟未能提出具體事證，以實其說，其主張核不足採，原告未依規定開立銷貨統一發票，縱非故意，亦難謂無過失，原核定補徵營業稅額30,803,086元並無不合，請續予維持。
⑵罰鍰部分：
①按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第1 項第3 款所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項所規定。又「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰……三、短報或漏報銷售額者。……銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處1.5 倍罰鍰。」為修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
②原告94年度存貨292,121,561 元與非屬土地及建築物之固
定資產336,793,667 元（生財器具－辦公及電腦設備5,856,251 元、機器設備50,936,960元、其他設備279,852,63
1 元、運輸設備133,510 元及租賃設備14,315元），未列於95年度存貨及固定資產，亦未有銷售之紀錄，除存貨2,884,200 元遭債權人取走抵償債務部分，依營業稅法規定視同銷售，原告未依規定開立銷貨統一發票，事證明確，為其所不爭外，其餘部分主張遭人竊取，並提示報案單及當時新聞報導等資料為證，惟依該報案三聯單記載，報案人、被害人及發生地點均與原告無涉，且依臺灣桃園地方法院刑事簡易判決及臺灣桃園地方法院檢察署檢察官不起訴處分書所載，原告失竊財產價值與其主張顯不相當，無法證明其遭人竊取系爭貨物之主張為真。原告未依規定開立銷貨統一發票，漏報銷售額合計628,915,228 元，營業稅額30,803,086元，有相關期末存貨明細表及財產目錄等證據資料為憑，原告係營業人，應知悉銷貨時應依法開立發票之規定，其未依規定開立銷貨統一發票，並漏報銷售額之事實至為明確，自有違章之故意；縱無故意，亦有應注意、能注意之認識，難謂其無過失，原按所漏稅額30,803,086元處3 倍罰鍰92,409,258元原非無據，惟依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改處1.5 倍罰鍰。被告復查決定按所漏稅額30,803,086元改處1.5 倍罰鍰46,204,629元，將原處罰鍰92,409,258元予以追減46,204,629元並無違誤。
⑶綜上，被告以復查及訴願決定並無違誤，因而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴兩造就附表所示「視同銷售金額」之爭議，在該金額是否應
視同銷售？及裁罰是否於法有據？原告訴稱：①除經臺灣桃園地方法院假扣押民事裁定取走存貨2,884,200 元抵償債務外，其餘存貨及固定資產係遭不明人士竊取及債權人搬走抵償債務；若為銷售，應先由被告舉證該當銷售或視為銷售之數額，及應將發票開立何人，始得認定之；②本件原告並無故意或過失，不應受罰；被告更不能因原告無法提出營利事業所得稅上損失扣抵之證明，就反推被告是違反營業稅法之過失行為。被告辯稱：①依司法機關認定之失竊財產，與原告所稱遭竊損失不符，原告並未舉證遭竊或被搬走抵債之內容及數據，而不足採；②原告係營業人，應知悉依法開立發票，縱無故意亦有過失。
⑵按營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人
自用或無償移轉他人所有者即應視為銷售貨物；而營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者亦屬之（參見行為時營業稅法第3 條第3 項第1 款、第2 款）。因此，就供銷售之貨物或存貨無償移轉他人所有或抵償債務，均應視為銷售貨物，而開立發票。又營業人銷售貨物依法應開立發票（參見行為時營業稅法第1條），而出售非供營業使用之資產，即使以出售固定資產方式將其收入列為公司營業外之收入及財產交易處理，也是漏未開立發票、漏繳營業稅之違章漏稅行為（參見改制前行政法院76年度判字第2132號判決）。足見，出售固定資產也是銷售貨物，應依法應開立發票，將固定資產無償移轉他人所有或抵償債務，均應視為銷售貨物，而開立發票。
⑶本件涉及補稅及受罰，參照改制前行政法院39年判字第2 號
判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」，因此補稅及受罰之舉證責任不同，補稅之舉證在違規事實的存在，而受罰者還包括就該違規事實之故意過失。而所謂之舉證責任即「客觀證明責任」，其意義為︰當待證事實在依職權調查後仍處於真偽不明之情況下，何人應負該待證事實真偽不明所生之不利益。而本案爭議，就是參酌上開法規之說明及舉證責任之歸屬為判準。
⑷關於存貨部分，原告於94年、95年之資產負債表（參原處分
卷p361、p357）所列存貨數分別為292,121,561 元、0 元，而原告96年申請停業，被告發函查核（參原處分卷p384、p385），兩年度之差異數，被告核認當屬銷售或視同銷售之數額，均應開立發票。但原告僅就經法院假扣押取走存貨2,884,200 元認同抵償債務外，其餘僅辯稱係遭不明人士竊走或遭債權人搬走，並認為被告應舉證銷售或視同銷售之數額及應開立發票之對象，原告始有開立發票之義務。經查：
①就法院假扣押2,884,200 元應屬抵償債務，兩造均無爭議，自當視同銷售，而應由原告開票，此部分應無疑義。
②其他部分，依原告95年就存貨之申報（0 元）而言，足以
認定94年之存貨應屬全數出清，自應依法開立發票繳交營業稅；而原告否認銷售，是屬稅捐債務之消滅事實，應由主張無此銷售行為之人負舉證責任，在本案就是原告。
1.就竊盜部份，原告復查時所提示94年3 月28日報警紀錄（原處分卷p560）之記載，報案人、被害人及發生地點均與原告無涉。而又依臺灣桃園地方法院及臺灣桃園地方法院檢察署之相關文書（參見本判決附表被告主張所示），所失竊財產係機械剪（原處分卷p229）、銅裸線（16,200元，參原處分卷p227）、滅火器（2,400 元，參原處分卷p218）及椅架4 支（原處分卷p216），其價值及內容與原告所稱（參原處分卷p345，價值3,351,20
2 元）顯不相當；足見原告之舉證及現有卷證資料，均無法證實原告所稱為實，原告自當承擔事實真偽不明時所生之不利益。
2.遭債權人搬走部分，原告亦無法具體說明（說明參見原處分卷p343），僅稱98年4 月29日所有有價值的財物都被搬空，帳上徒存2 億元多的存貨，現實中早已不存在，財務報表無法真實反應現況，然而供作債權人抵債者即應視同銷售。雖然現實上，沒有法院執行命令而自行搬走債務人財物而求償之債權人，不太可能留下取走財物之清單；但債務人還是有可能透過內部清點的方式查明，不能因為原告面臨不理智的求償行為，就認為供作債權人抵債者不應視同銷售，不應開立發票。堪見原告所稱於法於據而無可採。
3.故原處分就此關於存貨部分之核認視同銷售，而應開立發票，當無疑義。
⑸關於固定資產部分，若遭債權人搬走抵償債務者，應視為銷
售貨物，而開立發票。原告仍稱係遭不明人士竊走或遭債權人搬走抵債，經查：
①由原告就存貨之說明（參見原處分卷p343），稱98年4 月
29日所有有價值的財物都被搬空，甚至連場區天花的電線及照明設備都被搬走（照片，參見原處分卷p327至p330；媒體報導，參見原處分卷p326），可見98年4 月29日已經空無一物，但原告95年營利事業所得稅結算申報書所附資產負債表之固定資產申報數仍如附表所示，足見該部分之記載確實不實而不能以之供為查核（存貨部分得以兩年度資產負債表之差異數為認定，而固定資產因95年記載失真，因此不能以兩年度之差異數為認定）。
②因此應該以94年資產負債表之固定資產申報數為基礎，而
以全數出清為最後結果，來認定視同銷售之範圍。而原告就所稱遭竊走或遭債權人搬走抵債部分，亦未能為相關之舉證，則此如附表所示：被告認定機器設備50,936,960元（94年底帳列數772,075,278 元，扣除銀行動產抵押675,461,585 元、法院強制執行扣押28,405,161元及銷售予德用公司17,271,572元後，餘額50,936,960元視為銷售貨物，參原處分卷p444）、運輸設備133,510 元、生財器具5,856,251 元、其他固定資產279,866,946 元（原告列為租賃設備、其他設備之數額為14,315元、279,852,631 元，參見原告訴稱：⑴本稅部分：之⑤；但279,852,631+14,315=279,866,946，二者並無差異）應無疑義。
⑹關於處罰部份，參照行為時營業稅法第51條第1 項第3 款之
規定，原按所漏稅額30,803,086元處3 倍罰鍰92,409,258元。嗣被告依新修正營業稅法第51條第1 項第3 款規定，再參據新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條部分之裁罰參考倍數，認本件應按所漏稅額30,803,086元處1.5 倍之罰鍰計46,204,629元，復查決定准予追減罰鍰46,204,629元，應屬於法有據。原告爭執係遭不明人士竊走或遭債權人搬走抵債，於此並無故意過失。經查：
①原告係營業人，依法應有注意銷貨時（或視同銷售時）應
依法開立發票之義務（參見營業稅法第1 條、第3 條第3項第1 款、第2 款），其能注意（可以透過內部查核的方式確認失竊或經搬走之數量及其價值）而未依規定開立銷貨統一發票，而導致漏報銷售額之違規，自屬有過失。
②參照營利事業所得稅查核準則第103 條若竊盜損失無法追
回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分，可核實認定之。換句話說竊盜損失可以提出損失清單及報案文件作為證明，這雖然是營利事業所得稅之查核準則，但面臨存貨或固定資產遭竊者，即使無營利事業所得稅查核準則第103 條可供參考，原告也應提出相當之證明來證實失竊之財產內容及其價值。邏輯之推論，並非以營利事業所得稅查核準則第103 條之規定來認定原告之損失不能認列，並進而推論原告有過失；而是即使無營利事業所得稅查核準則第103 條之規定，原告也要自行證明失竊之內容。原告之過失，在於應注意、能注意而未注意，而未能提出失竊證明者，是原告無法主張有失竊之事實作為否認銷售之反證，二者不容混淆。
五、綜上所述，被告所為之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 8 月 9 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 林惠瑜法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 8 月 9 日
書記官 鄭聚恩