臺北高等行政法院判決
101年度訴字第550號101年6 月19日辯論終結原 告 鄒少明訴訟代理人 黃文崇 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 蔡佩陵上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國101 年2月29日臺財訴字第10000486290 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定、重核復查決定及原處分關於罰鍰超過新臺幣伍佰陸拾壹萬壹仟捌佰伍拾肆元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔十分之七，餘由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係眾信實業股份有限公司（下稱眾信公司）之負責人，即行為時所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，眾信公司於民國90年間因依約給付國外之CHOICE KEEN TRADING LTD （下稱CHOICE公司）新臺幣（下同）21,584,056元，未依所得稅法第88條及第92條規定按給付額扣繳20％稅款，經被告松山分局依所得稅法第114 條第1 款前段規定，命原告補繳應扣未扣稅款4,316,811 元及補報扣繳憑單，原告雖於期限內補繳稅款，惟仍未依限補報扣繳憑單，被告遂依同法第114 條第1 款後段規定，按應扣未扣之稅款處以3 倍罰鍰計12,950,433元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回，原告就罰鍰部分提起行政訴訟，前經本院95年度訴字第2220號判決駁回，並據最高行政法院98年度判字第685號判決駁回其上訴確定在案，嗣經原告提起再審之訴，則經最高行政法院100 年度判字第1334號判決（下稱最高行政法院再審判決）廢棄原確定判決，並撤銷原罰鍰處分及該部分之訴願決定，責由被告另為適法處分，被告乃按修正後所得稅法第114 條第1 款後段規定，作成重核復查決定，按其應扣未扣稅額之2 倍裁處罰鍰，而變更原核定罰鍰為8,633,62
2 元，原告提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：㈠財政部訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱稅
務違章案件裁罰參考表）有關所得稅法第114 條第1 款規定部分，於行為後已有變更，且有利於行為人，依中央法規標準法第18條規定，原處分即重核復查決定在變更前適用舊參考表規定對原告所為之裁罰，自非適法。
㈡眾信公司對CHOICE公司之給付非屬中華民國來源所得，原告即無扣繳義務：
⒈所得稅法第114 條第1 款規定處罰之要件為：⑴對境外公
司交付中華民國境內所得未依第88條規定扣繳稅款者；⑵未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款或不按實補報扣繳憑單，二者缺一不可，則眾信公司究有無對境外公司交付中華民國境內來源所得，從而，原告依所得稅法第88條規定應負扣繳稅款義務而未扣繳，自係該款之處罰要件，原處分及訴願決定所持相反之見解，並非適法。
⒉被告最初以93年6 月14日財北國稅松山綜所字第09300168
13號函指稱眾信公司90年度給付其他所得，原告未依法扣繳稅款，違反所得稅法第88條及第92條規定云云，但未指明該項所得究係該當於所得稅法第8 條第5 款、第9 款抑或第11款之規定，而依該函說明二卻載稱眾信公司90年度給付國外設備租金9,760,950 元及營業費用（帳列管理費）11,823,106元等語，即認定眾信公司上開給付皆為國外設備租金（所得稅法第8 條第5 款）及營業費用之帳列管理費（所得稅法第9 款），是原處分即重核復查決定未明確定性即予以處分，顯具有重大明顯之瑕疵，依行政程序法第111 條第7 款規定，應屬無效行政處分。
⒊被告主張眾信公司與CHOICE公司間之倉儲服務整體資源並
非單純在國外提供勞務或財產租金，故原告仍須負扣繳義務云云，嚴重違背課稅法定主義：
⑴若非所得稅法第8 條第5 款或第9 款所定之在中華民國
境內之財產因租賃而取得之租金，或非經營工商等業之盈餘（即被告所稱眾信公司給付國外設備租金及營業費用），當非中華民國來源所得；是若被告係以上述2 條款認眾信公司90年度給付CHOICE公司之國外設備租金及營業費用屬中華民國來源所得，顯屬認定錯誤，而不適法。
⑵被告94年12月26日財北國稅法第0000000000號函復查決
定書及財政部95年5 月4 日訴願決定書（案號：第00000000號）雖認眾信公司與CHOICE公司倉儲服務整體資源尚非單純在國外提供勞務或財產租金，核屬所得稅法第
8 條第11款規定之在中華民國境內取得之其他收益云云，惟CHOICE公司為境外公司，而眾信公司係將所有之液體糖蜜及動植物油脂使用CHOICE公司在菲律賓、印尼及新加坡之儲油槽設備，再由該等儲油槽裝運至他國停泊、卸載，而支付使用管路所需操作、清潔等費用，眾信公司使用之CHOICE公司設備均在中華民國境外，與中華民國境內根本無任何關連，依所得稅法第8 條之規定，眾信公司所為給付即非中華民國境內之來源所得，被告命原告負扣繳義務，自違背所得稅法之規定。被告所謂眾信公司與CHOICE公司簽訂有關設備租金及管理費等服務係使用倉儲之整體資源，非單純在國外提供勞務或財產租賃乙節，已與事實相違，況縱使不虛，惟該等勞務與財產租賃暨其以外之實體服務，均係使用中華民國境外之儲油槽設備所需之代價，亦均非在中華民國境內，與中華民國境內無任何關連，自非所得稅法第8 條所謂之中華民國來源所得，被告亦不得引據所得稅法第8 條第11款規定，課原告扣繳義務並予處罰，此觀最高行政法院99年度判字第934 號判決理由意旨可明，該判決係就所得稅法第8 條、第88條、第92條表示法律之見解，自非僅對其後所生案件始具效力，是被告歸課原告扣繳義務之處分顯屬違誤。
⑶關於補稅處分部分，原告係因申請復查逾期致失行政救
濟之途，並非經訴訟程序終結，故「眾信公司對CHOICE公司之給付是否屬中華民國來源所得」之實體問題容有爭議，自不得以補稅處分確定即作為本件裁判之基礎。
㈢被告原係以93年12月3 日處分書、繳款書為罰鍰之行政處分
，該罰鍰行政處分既經最高行政法院再審判決撤銷，即已不存在，被告應重新行使第1 次裁罰權，而非作成變更核定（第2 次罰鍰裁罰權）之處分，是原處分即重核復查決定內容，與最高行政法院再審判決諭知之訴願決定及原處分均撤銷之意旨不合，應屬違法。且原罰鍰處分既經最高行政法院再審判決撤銷而不復存在，被告延至100 年10月19日方作成重核復查決定再予裁罰，與原告之行為時即90年間已相距10年餘，顯已逾稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定之7 年法定期間，亦屬違法。
㈣按司法院釋字第673 號解釋理由意旨，被告適用98年5 月27
日修正公布所得稅法第114 條第1 項後段，仍將違背扣繳稅款義務與申報扣繳憑單義務之處罰仍等同視之，僅將罰款自原3 倍修改為3 倍以下，並未區分該二種行為對國庫稅收及租稅公益維護所造成之損害輕重差異予以處罰，該規定顯已逾越必要程度，仍屬違憲。
㈤被告引用之修正前稅務違章案件裁罰參考表仍係延續舊所得
稅法第114 條第1 款規定，不論違章情節輕重，一律處罰1倍或3 倍之罰鍰，有違司法院釋字第673 號解釋，將使違章納稅人依其情節輕重適用不同處罰之解釋立意，無從實現，蓋：
⒈扣繳制度係基於扣繳義務人倘未依所得稅法第88條規定扣
繳稅款，則「國庫稅源將無法掌握」且「影響國家資金調度」，故為貫徹扣繳制度及公共利益所需，而於所得稅法第114 條明定違反扣繳義務之處罰。
⒉所得稅法114 條第1 款後段規定，扣繳義務人未依規定扣
繳稅款而違反扣繳義務者，包含「未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款」與「不按實補報扣繳憑單」2 種情形，均按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下罰鍰，惟其違章情節誠屬有別，是稽徵機關於裁罰時自應為不同之處理，且應就扣繳義務人支付款項之對象為境外個人或法人為不同之處理。
⒊扣繳義務人依所得稅法規定扣取稅款並繳納國庫後，該筆
稅款即屬該境外個人或法人就其在我國產生之所得所繳納之所得稅，則扣繳義務人扣繳稅款後，即已達成扣繳制度「掌握國庫稅源」之其一目的，扣繳義務人實無庸再行辦理補報扣繳憑單作業。
⒋扣繳義務人既將稅款扣取且繳納國庫，則「國家資金調度
」亦完全不受影響，倘依照現行稅務違章案件裁罰參考表規定，按應扣稅額處3 倍或2 倍罰鍰，誠屬過苛，且有情輕法重之嫌。
⒌財政部98年6 月17日修正稅務違章案件減免處罰標準第6
條第2 項第5 款規定，就所得稅法第114 條第2 款處罰案件，列舉給付所得予「境外個人或法人」時，雖未於期限內補報扣繳憑單，但於次年1 月底前已申報之情形，亦給予減輕處罰，可見財政部於訂定裁罰標準，即有對給付「境外個人或法人」之特殊情形，予以考量，惟修訂之稅務違章案件裁罰參考表卻未為相同區分，有違上開司法院解釋之意旨。
⒍扣繳義務人如已扣繳稅款，應扣稅額為零，所謂「按『應
扣稅額』處2 倍罰鍰」，何以產生罰鍰？㈥依行政程序法第6 條之規定，行政權之行使不論在實體和程
序上均不得為不當之差別待遇；有關公司募集與發行海外有價證券給付之承銷費或手續費，由發行公司於給付時，如未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，並依同法第92條規定繳納及申報扣繳憑單者，依財政部93年5 月18日臺財稅字第0930451691號函釋處理原則須先行輔導，如已依限辦理者，免予處罰，並規定稽徵機關應主動加強宣導，以提醒及協助扣繳義務人依法辦理扣繳，本件縱認原告應依法扣繳，亦應為同一待遇，即先行輔導原告限期補辦扣繳及申報，如已依限辦理，即應免予處罰，被告既不曾輔導，且於原告依限補繳後仍予開罰，自有違上揭行政程序法第6 條規定，而屬差別待遇，為不適法。
㈦最高行政法院101 年度判字第24號確定判決僅認定CHOICE公
司並非單純於國外提供勞務或財產租賃，故非屬所得稅法第
8 條第3 款、第5 款規定之勞務提供或財產租賃，並未認定眾信公司於90年間對CHOICE公司所為給付屬中華民國來源所得，故被告援引上開判決理由以答辯，自亦認定CHOICE公司之原因經濟行為並非所得稅法第8 條第3 款、第5 款規定之勞務提供或財產租賃，且亦查無所得稅法第8 條第1 款至第10款之情形，則被告應已認定眾信公司對CHOICE公司所為給付係屬所得稅法第8 條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」；惟所得稅法第8 條第11款所稱「在中華民國境內取得之其他收益」須符合「在中華民國境內」「取得」之要件，本件眾信公司則係使用CHOICE公司於境外之倉儲設備，而支付對價，如何能符合「在中華民國境內」「取得」之要件？被告從未說明即遽為裁罰，顯屬違法。再參照與本件事實相類似之最高行政法院99年度判字第934 號判決，亦不採認「使用境外固定衛星通訊設備所支付之代價為中華民國來源所得」之見解，亦足以證明眾信公司使用境外公司之倉儲設備並作業所支付之對價並非中華民國來源所得甚明。又被告雖已於101 年5 月14日具狀改稱本件應按應扣未扣稅額處1.3 倍罰鍰云云，惟仍與所得稅法第114 條規定之裁罰要件相左等語。並聲明求為撤銷原處分即重核復查決定與訴願決定。
三、被告答辯略謂：㈠眾信公司於90年度給付報酬21,584,056元予CHOICE公司，原
告未依規定按給付額扣繳20％稅款，違反扣繳義務，被告所屬松山分局於93年7 月26日以財北國稅松山綜所字第0930020927號通知函責令原告於93年8 月25日前補繳稅款並於同年
9 月6 日前補報扣繳憑單，原告已於期限內補繳稅款，惟未依限補報扣繳憑單，被告嗣依最高行政法院再審判決意旨、司法院釋字第673 號解釋及前開稅務違章案件裁罰參考表使用須知第4 點規定，並參酌該參考表所列各違章情形之態樣，就本件個案情節輕重情形，重行按應扣未扣稅額處2 倍罰鍰8,633,622 元。
㈡原告前對被告核定其應扣未扣稅款4,316,811 元及罰鍰12,9
50,433元不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，本稅部分業經訴願決定駁回確定在案；嗣原告就罰鍰部分提起行政訴訟，經本院及最高行政法院判決駁回其訴確定，原告嗣向最高行政法院提起再審之訴，經最高行政法院再審判決廢棄原確定判決，並撤銷原罰鍰處分及訴願決定，責由被告另為處分，經被告以原處分即重核復查決定變更核定罰鍰為8,633,622 元。嗣原告復就本稅部分另依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅額，經本院100 年度訴字第11
4 號判決駁回其訴，並經最高行政法院101 年度判字第24號判決略以：「……上訴人既因使用CHOICE公司所提供倉儲服務之整體資源而給付系爭款項，則被上訴人認CHOICE公司非單純在國外提供勞務或財產租賃，進而認上訴人給付系爭款項之原因經濟行為，不該當所得稅法第8 條第3 款、第5 款規定之勞務提供或財產租賃，即無不合。從而，原處分以系爭款項未定性為上訴人主張之所得稅法第8 條第3 款、第5款規定之勞務報酬或租金，無稅捐稽徵法第28條所稱之適用法令錯誤，亦無不合。」而駁回其上訴確定在案，原告復執相同理由爭執，核無足採。故本件僅涉罰鍰爭執，原告主張前開給付非屬中華民國來源所得而無扣繳義務乙節，尚非本件系爭標的。
㈢最高行政法院再審判決理由已載明：「惟再審被告於司法院
釋字第673 號解釋宣告90年1 月3 日修正公布之所得稅法第
114 條第1 款後段規定違憲而應不予適用後，亦尚未依新修正公布之所得稅法第114 條第1 款後段規定，對再審原告行使第1 次罰鍰裁罰權，行政法院不應代替原處分機關行使，爰將原確定判決、原審判決均予廢棄，並將訴願決定、原處分（即復查決定）均予撤銷，由再審被告重為審酌。」，是以被告經重新審酌後作成原處分即重核復查決定，係依該判決意旨所為之處分。
㈣本件行為年度雖為90年度，惟本件違章案件罰鍰繳款書係於
93年12月17日送達，有罰鍰繳款書送達回執可稽，並未逾核課期間，原告主張已逾核課期間乙節，核不足採。按核課期間之設，係為防止稅捐稽徵機關怠於行使職權，發動稽徵程序，若稅捐稽徵機關於法定核課期間內已作出課稅處分，而納稅義務人卻對之提起行政救濟，致原課稅處分被撤銷時，已發動之稽徵程序應認為在合理期間內仍繼續進行，此時，若稅捐稽徵機關於適當期間內另行作出課稅處分，即不應認為新課稅處分有核課期間經過之問題，否則，若認為核課期間之進行不受行政救濟程序影響，無異變相鼓勵納稅義務人皆提起行政救濟，於原課稅處分有違法情事而應撤銷或變更時，即可因核課期間經過而免其納稅義務，如此，顯然不符合依法納稅及課稅平等原則。
㈤按所得稅法之就源扣繳制度，責成扣繳義務人於給付時依規
定之扣繳率及扣繳辦法扣取稅款，並於法定期間內向國庫繳清，目的在使國家及時獲取稅收，便利國庫資金調度，扣繳義務人未於規定期間內完成扣繳義務，對國庫稅收損害業已造成，且損害與應扣稅額之金額成正比。又支付所得之對象無論為境外個人或法人，即使扣繳義務人已扣取稅款並繳納國庫，如扣繳義務人未辦理補報扣繳憑單作業，稅捐稽徵機關無從得知該筆稅款所得來源、扣繳原因、扣繳內容是否正確等，自無法達成「掌握國庫稅源」之目的，故本件以應扣未扣稅額為基礎裁處罰鍰並無錯誤。
㈥原告援引財政部98年6 月17日修正稅務違章案件裁罰參考表
第6 條第2 項規定，係對違反所得稅法第114 條第2 款規定之裁罰案件，對扣繳義務人「已依本法扣繳稅款」，而未依同法第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，因其怠於申報而裁處之「行為罰」，故對於實務上特殊情形予以考量；本件乃對扣繳義務人未依同法第88條規定扣繳稅款者裁處之「漏稅罰」，係按所漏稅款對國庫之損害程度予以裁罰，自無須對給付對象加以區分，故按「應扣稅額」裁處罰鍰並無違誤。至原告所提上開財政部93年函釋，係財政部督促所轄稽徵機關輔導國內發行公司募集與發行海外有價證券，給付國外主辦承銷商或存託機構之承銷費或手續費辦理扣繳及申報之相關事宜，並為適時之宣導，乃財政部對下屬機關之行政指導，對外並不發生效力，況94年版及98年版所得稅法令彙編皆無原告所稱之說明三，故原處分即重核復查決定並無違反行政程序法第6 條規定而有差別待遇之情事，且原告亦不得執此為免罰之依據。
㈦被告據以裁罰之稅務違章案件裁罰參考表有關所得稅法第11
4 條規定部分既已修正，且罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依上開規定及函釋意旨，屬尚未確定案件，核有財政部101 年3 月8 日發布修正稅務違章案件裁罰參考表之適用餘地，原處分即重核復查決定原按應扣未扣之稅款4,316,811 元處2 倍罰鍰8,633,622 元，依前開修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應改按應扣未扣之稅款處1.3 倍罰鍰5,611,854 元，原處罰鍰8,633,622 元應予追減3,021,768 元等語。並聲明求為判決撤銷原處分即重核復查決定逾5,611,854 元之部分，並駁回原告其餘之訴。
四、本件兩造爭執要點為被告審認原告就眾信公司90年間對國外CHOICE公司之給付有未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，且不按實補繳扣繳憑單之情形，而適用98年5 月27日公布施行之修正後所得稅法第114 條第1 款後段規定，作成重核復查決定按應扣未扣稅額之2 倍裁處罰鍰8,633,622 元，認事用法有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠按稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅
法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」次按行為時所得稅法第114 條第1 款規定：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。
」98年5 月27日公布施行之修正後同條款規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之罰鍰。」所得稅法第88條第1 項第2 款規定略以：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」又按財政部10
1 年3 月8 日財政部臺財稅字第10000619450 號令修正發布之稅務違章案件裁罰參考表關於違反所得稅法第114 條第1款規定略以：「違章情形：四、扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未於限期內補報扣繳憑單：㈡其他情形。裁罰金額或倍數：處1.3 倍之罰鍰。」㈡經查：原告係眾信公司負責人，眾信公司於90年間給付國外
之CHOICE公司計21,584,056元，並未按給付額扣繳20％稅款，而經被告松山分局依所得稅法第114 條第1 款前段規定，命其補繳應扣未扣稅款4,316,811 元及補報扣繳憑單，原告雖遵期補繳稅款，惟未依限補報扣繳憑單，原經被告依所得稅法第114 條第1 款後段規定，按應扣未扣之稅款處以3 倍罰鍰計12,950,433元，原告循序申請復查及提起訴願均經決定駁回，原告僅就罰鍰部分提起行政訴訟，前經本院95年度訴字第2220號判決駁回，復據最高行政法院98年度判字第68
5 號判決駁回其上訴確定在案，嗣因司法院釋字第673 號解釋宣告行為時所得稅法第114 條第1 項後段之規定違憲，原告乃據以就上開確定判決提起再審之訴，而經最高行政法院再審判決廢棄原確定判決，並撤銷原罰鍰處分及該部分之訴願決定，責由被告另為適法處分，被告乃適用98年5 月27日公布施行之修正後所得稅法第114 條同條款後段之規定，作成重核復查決定變更原核定罰鍰為應扣未扣稅額之2 倍計8,633,622 元，原告提起訴願，經決定駁回等情，為兩造所不爭執，復有卷附被告松山分局93年6 月10日財北國稅松山綜所字第0930016813號函（見本院卷第59至60頁）、被告第00000000000 號罰鍰處分書（見訴願卷第61頁) 、被告94年12月26日財北國稅法二字第0940223619號復查決定書（見本院卷第61至65頁）、財政部95年5 月4 日臺財訴字第09500096
750 號（案號：第00000000號）訴願決定（見本院卷第66至72頁）、本院95年度訴字第2220號判決（見本院卷第24至31頁）、最高行政法院98年度判字第685 號判決（見本院卷第32至39頁）、最高行政法院再審判決（見本院卷第40至43頁）、重核復查決定（見本院卷第44至52頁）及財政部101 年
2 月29日臺財訴字第10000486290 號訴願決定（見本院卷第53至57頁）等件可按，堪予認定。
㈢本件原告指摘重核復查決定違法，無非以：⒈被告適用之98
年5 月27日修正後所得稅法第114 條第1 項後段規定僅將罰款自原3 倍修改為3 倍以下，未區分違背扣繳稅款義務行為與申報扣繳憑單義務行為各對國庫稅收及租稅公益維護所生損害之輕重，並就扣繳義務人支付款項之對象為境外個人或法人之不同，而為差異處罰，顯已逾越必要程度，仍屬違憲；⒉眾信公司對CHOICE公司之給付非屬中華民國來源所得，原告並無扣繳義務；⒊被告所為之原罰鍰處分，已經最高行政法院再審判決撤銷而不存在，被告未重新行使第1 次裁罰權，而作成重核復查決定變更原核定罰鍰金額，與最高行政法院再審判決意旨有違，而且被告延至100 年10月19日始作成重核復查決定予以裁罰，亦已逾稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定之7 年法定期間；⒋財政部93年5 月18日臺財稅字第0930451691號函釋有關公司募集與發行海外有價證券給付之承銷費或手續費，由發行公司於給付時，如未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，並依同法第92條規定繳納及申報扣繳憑單者，稽徵機關須先行輔導，如已依限辦理者，免予處罰，並應主動加強宣導，以提醒及協助扣繳義務人依法辦理扣繳，被告未參照該函釋先行輔導，復於原告依限補繳後仍予開罰，自屬差別待遇，有違行政程序法第6 條規定；⒌修正前稅務違章案件裁罰參考表有關所得稅法第114 條第1 款規定部分，不分違章情節輕重，一律處以1 倍或3 倍之罰鍰，違反司法院釋字第673 號解釋意旨，因嗣後已有修正，且有利於原告，重核復查決定係適用修正前之舊規定作成，自非適法等情詞，為主要論據。
㈣復按憲法為國家最高法規範，法律牴觸憲法者無效，法律與
憲法有無牴觸發生疑義而須予以解釋時，由司法院大法官掌理，此觀之憲法第171 條、第173 條、第78條及第79條第2項等規定甚明；而法官依據法律獨立審判，憲法第80條亦定有明文。故依法定程序制定公布施行之法律，非經司法院大法官解釋宣告違憲失效，法官自應以之為審判依據，不得拒絕適用( 司法院釋字第371 號解釋文參照) 。惟憲法之效力既高於法律，法官原有優先遵守之義務，故法官依其合理確信，認為審理中之案件所應適用之法律有牴觸憲法之疑慮者，固許先行裁定停止訴訟程序聲請釋憲以求解決，然如認該法律並無違憲之虞，即無此必要。本件被告原據以裁罰之行為時所得稅法第114 條第1 款後段，前經司法院釋字第673號解釋違憲後，旋即修正並於98年5 月27日公布施行，經觀之修正後所得稅法第114 條第1 款後段已將罰鍰額度由原來之3 倍修正為3 倍以下，核已遵照上開司法院解釋所示：「所得稅法第114 條第1 款後段，有關扣繳義務人不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰部分，未賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已逾越必要程度，就此範圍內，不符憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起停止適用」之意旨為修正，難認有如原告所述違憲之虞。
㈤本件原告雖主張眾信公司用以給付國外CHOICE公司之上開款
項係屬勞務報酬及財產租金，而租賃之財產所在地及勞務提供地均在中華民國境外，故非屬中華民國來源所得云云，然所得稅法第8 條第11款已就中華民國來源所得為概括規定，故不得因該所得不符合同條第1 款至第10款所例示各種典型經濟行為所獲致所得之態樣，即認其非屬中華民國來源之所得，而本件原告擔任負責人之眾信公司於90年間給付在我國境內無固定營業場所或營業代理人之國外CHOICE公司計21,584,056元，未依所得稅法第88條及第92條規定按給付額扣繳20％稅款，前已據被告松山分局以93年6 月10日財北國稅松山綜所字第0930016813號函命原告補繳應扣未扣稅款4,316,
811 元及補報扣繳憑單，經原告循序申請復查及提起訴願，均經決定駁回確定在案，有前揭被告松山分局93年6 月10日財北國稅松山綜所字第0930016813號函、被告94年12月26日財北國稅法二字第0940223619號復查決定書及財政部95年5月4 日臺財訴字第09500096750 號訴願決定在卷可稽，是此部分之事實既經行政處分，依行政程序法第110 條第3 項規定，自生存續效力，除拘束本件兩造當事人外，基於權力分立原則，行政法院於審理其他案件時，仍須予以尊重，無從否定其效力。再者，訴訟事件經法院判決確定，即生實質確定力，亦稱為既判力，法院、當事人及其繼受人即應受其拘束，不得再事爭執，而前訴訟確定判決所為法律關係之判斷，為後訴訟裁判之基礎事實者，後訴訟裁判不得為相反之判斷（最高行政法院96年度判字第348 號判決意旨參照）。本件原告前就上開被告松山分局93年6 月10日財北國稅松山綜所字第0930016813號函認定眾信公司90年度給付其他所得未依法扣繳稅款，命其補繳應扣未扣稅款，係屬適用法令錯誤，而依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還已繳納之扣繳稅款，經否准後，循依行政程序救濟未果，向本院提起行政訴訟，亦經本院以100 年度訴字第114 號實體判決認定該處分並無適用法令錯誤之情形，而駁回其訴，復據最高行政法院10
1 年度判字第24號判決駁回其上訴確定在案，有上開本院及最高行政法院判決在卷可參（分見原處分卷第249 至265 頁、第360 至364 頁及本院卷第127 至134 頁）。是原告再爭執其並無違反所得稅法第88條及第92條規定之情事，委無足採。
㈥原告復謂最高行政法院再審判決已撤銷原罰鍰處分，被告應
重新行使第1 次裁罰權，其作成重複復查決定與上開再審判決意旨有違，且被告延至100 年10月19日始作成重核復查決定予以裁罰，亦已逾稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定之
7 年法定期間云云；然稽之前揭最高行政法院再審判決主文固諭知原處分撤銷，但揆其理由所載：「並將訴願決定、原處分（即復查決定）均予撤銷，由再審被告重為審酌」等語（見本院卷第43頁），顯見所指原處分係復查決定，並非原罰鍰處分至明，又原罰鍰處分既未經再審判決撤銷而失其效力，被告遵依該判決意旨而為重核復查決定，要無不合，且被告係於法定裁處期間內（93年12月3 日）即為裁罰處分，其第1 次裁罰權亦無因未行使而罹於時效消滅之情形。是原告此部分之主張，核與事證情況不合，無從憑採。
㈦又觀之財政部93年5 月18日臺財稅字第0930451691號函釋固
揭示：國內公司募集與發行海外有價證券給付之承銷費或手續費，由發行公司於給付時，如未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，並依同法第92條規定繳納及申報扣繳憑單者，稽徵機關須先行輔導，如已依限辦理者，免予處罰，並應主動加強宣導，以提醒及協助扣繳義務人依法辦理扣繳等意旨（見（見本院卷第78至80頁），然核諸本件原告之違章事實與上開函釋所指事項迥異，二者之事物本質既非相同，自允為差別待遇，難謂有違實質平等原則，是原告指稱被告未援用上開函釋作法以為本件違章行為裁處之準據，有違行政程序法第6 條規定乙節，亦非可採。
㈧揆諸前引修正後所得稅法第114 條第1 款後段之規定，扣繳
義務人未依同法第88條規定扣繳稅款者，縱已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，如不按實補報扣繳憑單者，仍應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之罰鍰。是原告既為眾信公司負責人，核屬所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，其就眾信公司90年間給付國外CHOICE公司之款項，未依所得稅法第88條及第92條規定按給付額扣繳20％稅款，經命補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單後，仍未依限補報扣繳憑單，被告依同法第114 條第1 款後段規定予以裁罰，要屬有據。
㈨惟依上開稅捐稽徵法第48條之3 規定，納稅義務人違反稅法
規定，適用裁處時最有利於納稅義務人之法律，所稱「裁處」包括訴願（含訴願法修正前之再訴願程序）之決定及行政訴訟之裁判（前行政法院85年度判字第1843號判決意旨及最高行政法院93年度判字第1303號判決意旨參照）。準此，凡裁罰處分案件尚未確定者均有上開規定之適用。而本件原告違反所得稅法第88條及第92條規定之裁罰案件，前雖經原告循序提起行政爭訟，並經本院及最高行政法院判決駁回確定在案，但因該確定判決及被告原所作之復查決定，嗣皆經最高行政法院再審判決撤銷，使原裁罰處分回復至申請復查程序階段之尚未確定狀態，而本件裁罰案件應適用之所得稅法第114 條第1 款後段在原裁罰處分作成後，已修正並於98年
5 月27日公布施行，比較修正前後規定之內容，可見相同違規行為之罰鍰額度已由原來之「應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰」修正為「應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之罰鍰」，足認修正後之規定對受處分人為有利，自應適用修正後之規定。又被告據為裁罰基準之稅務違章案件裁罰參考表有關所得稅法第114 條第1 款後段規定部分亦經財政部101 年3 月8 日發布修正，將罰鍰倍數由原規定之2 倍修正為1.3 倍，亦屬應適用之較有利於原告之法令。是本件被告適用修正後所得稅法第114 條第1 款後段作成重核復查決定，於法固無不合，但不及適用修正後之前引稅務違章案件裁罰參考表有關所得稅法第114 條第1 款後段部分，仍按應扣未扣稅款4,316,811 元之2 倍處以罰鍰8,633,622 元即有違誤，應認原告此部分之主張為可採。茲因被告於審理中已行使其裁量權，同意按前引修正後稅務違章案件裁罰參考表有關所得稅法第114 條第1 款後段部分之規定，將原裁罰金額變更核定為5,611,854 元（見本院卷第91頁、第101 頁及第117 頁），基於程序經濟原則，自允由本院逕行判決將訴願決定、重核復查決定及原處分關於罰鍰超過5,611,854元部分予以撤銷為當，無再責由被告重新為處分之必要。
六、綜上所述，本件訴願決定、重核復查決定及原處分關於罰鍰超過5,611,854 元部分為違法，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。至於重核復查決定其餘部分之裁罰並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 3 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 心 弘法 官 蔡 紹 良上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 7 月 4 日
書記官 林 俞 文