臺北高等行政法院判決
101年度訴字第598號101年7 月18日辯論終結原 告 黃春發訴訟代理人 葉大殷 律師複代理人 陳雨琮 律師訴訟代理人 翁千惠 律師被 告 財政部代 表 人 張盛和（部長）住同上訴訟代理人 陳寶玉（兼送達代收人）
賴珮瀅上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國101年2月17日院臺訴字第1010122700號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴時，被告之代表人為劉憶如，嗣於訴訟進行中變更代表人為張盛和，並由新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告因欠繳已確定之中華民國（下同）92年度綜合所得稅罰鍰新臺幣（下同）88,791,959元，經被告所屬臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告以100 年10月13日台財稅字第1000087578號函（即原處分，下稱第2 次限制出境）請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制原告出境，並以同號函知原告。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）稅捐稽徵法第24條第3 項自97年8 月13日修法後，已分別按「已確定」及「未確定」案件訂定境管門檻，故就同一應納稅款，主管機關僅得依職權裁量於行政救濟程序確定前或後發動稅捐保全手段，被告卻分於行政救濟程序確定前後發動二次保全手段，原處分顯然違法：
⒈按稅捐稽徵法第24條第3 項規定：「在中華民國境內居住
之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或計，個人在新臺幣一百萬元以上，營利事業在新臺幣二百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣一百五十萬元以上，營利事業在新臺幣三百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。……稅捐稽徵機關未執行第一項或第二項前段規定者，財政部不得依第三項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。」係為稅捐之保全手段，且稅捐之機關僅得就「已確定之應納稅捐……及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣一百萬元以上」及「應納稅捐……及……罰鍰，在行政救濟程序終結前，個人在新台幣一百五十萬元以上」二情形擇一適用為當然。
⒉經查被告於原告提起本稅行政救濟程序中，已就原告未確
定之「欠繳稅款」，單計達境管門檻而函請移民署為限制出境處分（下稱第1 次限制出境）；嗣後於原告本稅訴訟確定後，復針對原告已確定之「罰鍰」單計達境管門檻，而再次函請為第2 次限制出境，實屬違背稅捐稽徵法第24條之規定。
⒊且核被告所為係以「納稅義務人在行政救濟程序終結前欠
繳之應納稅捐，個人在一百五十萬元以上，營利事業在三百萬以上者，得由財政部函請移民署限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，未包含欠繳已依法提起行政救濟尚未確定之罰鍰，為財政部98年2 月16日台財稅字第09800015
830 號函釋有案。」等語，逕認第1 次限制出境處分既未計入未確定之罰鍰，故該未確定罰鍰部分即應於本稅訴訟確定後，另行單獨計算而為第2 次限制出境處分。
⒋惟查財政部98年2 月16日台財稅字第09800015830 號函釋
係載「按97年8 月13日修正公布稅捐稽徵法第24條第3 項後段規定：『其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣一百五十萬元以上，營利事業在新臺幣三百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境……』係指納稅義務人在行政救濟程序終結前欠繳之應納稅捐，個人在新臺幣一百五十萬元以上，營利事業在三百萬元以上者，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，未包含欠繳已依法提起行政救濟尚未確定之罰鍰。是以，○○公司欠繳之罰鍰業依法申請復查，則在行政救濟程序終結前，不得依上開規定限制其負責人出境。」亦即，上開函示僅指未確定之罰鍰，不得併入欠繳應納稅捐計算，以免加計該未確定罰鍰而使欠繳稅額達到境管標準，不當限制納稅義務人人身遷徙自由，亦即，係就境管金額在一次保全稅捐手段中應如何計算而解釋，但並無從得以推導出待罰鍰確定即可再次單獨計入並再為保全稅捐手段之意旨。
⒌又按稅捐稽徵法第24條第3 項乃複句中平列之語句，故針
對同一欠繳稅款應僅得擇一適用，即本法僅賦予稅捐稽徵機關於應納稅捐確定前或後為一次保全手段之權力。
（二）被告逕自解釋稅捐稽徵法第24條第3 項，以原處分限制原告人身自由，違反法律保留原則：
⒈按憲法第10條揭明：「人民有居住及遷徙之自由。」旨在
保障人民有任意移居或旅行各地之權利。」次按，大法官解釋第443 號亦明揭若欲限制人民遷徙自由，需以「法律」或法律明確授權訂定之命令始得為之。故行政機關自不得以解釋函釋之方式限制人民遷徙自由為當然。
⒉查稅捐保全處分雖非屬行政罰，而係保全稅捐之手段，惟
該保全發動應以法有明文為前提，始符前揭大法官釋字第
443 號解釋法律保留之意旨，今稅捐稽徵法第24條第3 項並無以法律明定稅捐稽徵機關於行政救濟程序確定前後程序中，皆得作出保全處分，則被告即無此權力於行政救濟程序前及後皆作出限制出境處分，甚且被告亦不得以解釋法律之方式，而賦予己有以重新確定之罰鍰，作出限制出境處分之權力，是原處分實屬違法。
⒊綜上，稅捐稽徵法第24條第3 項雖係保全稅捐之規定，但
因涉及人身自由之限制，不論是否為行政罰，皆應符合法律保留原則，即限制人身自由之依據，需以法律規定必要，該依據不得以解釋法律而來，被告於法無明文下，逕認有此權限而為第2 次限制出境處分，顯屬違反法律保留原則，洵屬違法，應予撤銷。
（三）原處分違反比例原則：⒈按稅捐稽徵法第24條第3 項分就行政救濟程序確定前後訂
定限制出境金額標準，即個人綜合所得稅以欠繳應納稅捐及確定之罰鍰（未確定罰鍰不得計入，以避免不當限制人身自由，此亦應始為被告98年2 月16日台財稅字第09800015830 號函釋之意旨，惟被告顯然逸脫文義範圍，曲解函釋內容）於行政救濟程序確定前，單計或合計100 萬以上；若係在行政救濟程序終結前，則需達150 萬以上。故關於欠繳稅款數額之規定，行政救濟程序確定前為150 萬乃高於行政救濟確定後之數額，是可知立法者應已針對欠繳稅款於行政救濟程序確定前後之情事於同條中作考量，即稅捐稽徵機關在作境管處分時，因涉及人身自由，故原則上需以確定之應納稅捐逾期為據，惟考量為保全納稅義務人所欠稅捐金額較高之情事，故提高欠繳稅款至150 萬為處分之要件，但仍應非指行政救濟程序確定前與後處分機關皆可為稅捐保全處分，故若在行政救濟程序確定前已為保全處分之措施，理論上欠繳稅款已獲擔保，故行政救濟程序確定後，應不得再為之，否則即屬違法。
⒉經查原告既已因92年個人綜合所得稅本稅受第1 次限制出
境處分，是以被告已行使稅捐保全手段，故亦應已達成稅捐保全目的，故第2 次限制出境處分之作成實屬違法。⒊再者，原告係因以股作價投資而遭核課綜合所得稅，惟遭
核課之金額龐大，原告實無法一次以現金全數繳足，是以，縱對原告一再為限制出境處分，亦無法提升原告一次現金繳納之能力；況，原告非無意願繳納，原告業已積極配合提出相當擔保請求暫緩欠繳稅款之執行，並申請分期繳納，是以，被告之稅捐債權實可藉由前述分期協議原告主動繳納之行為獲得相當保障，原告並無逃避本件稅捐義務之意圖與行為，實無強加限制出境處分促使原告繳納欠稅之必要性，況被告亦得命原告供相當擔保，以達成國家租稅請求權保全之目的，實無庸以侵害人民人身自由甚鉅之境管手段為之，原處分實屬違反比例原則，顯然違法，應予撤銷。
（四）原告所有遭稅捐稽徵機關限制處分財產的價值已超過欠稅額，顯已足供作為本件欠稅之擔保，且原告近年來均無處分或隱匿財產之情事，被告未慮及原告並無逃避稅捐執行之情事，逕為限制出境之處分，顯有裁量怠惰之違誤：
⒈稅捐稽徵法第24條第3 項係授與稅捐稽徵機關針對不同個
案情況作成不同處分之裁量權限，亦即，稅捐稽徵法第24條第3 項並非規定欠稅金額一達門檻即一律應予限制出境，而係要求稅捐稽徵機關依據個案情況考量限制出境必要性（例如義務人是否有逃亡或隱匿處分財產之情事）及其利弊（限制出境是否有助於義務人清償）後，作成「限制出境」或「不予限制出境」之處分。
⒉原告自本件稅捐稽徵機關作成本稅處分以來，並無滯留國
外久未返國之情，此有原告之入出境記錄可稽，蓋原告之財產、家庭、事業均在國內，原告亦無遷徙住處或處分財產之行為，斷不可能藉由出國逃避稅捐義務之履行，被告應是知之甚詳，亦可調閱原告之入出境記錄加以查證。倘原告意欲逃避本件稅捐義務，早於第1 次限制出境處分解除時出境，然原告並未為之，每次出國洽公之後必定返國，至今仍留在國內，洵無逃避稅捐義務之意圖或行為，故本件顯無作成限制出境處分之必要性。詎被告未就此詳為考量，僅以欠稅金額已達稅捐稽徵法第24條第3 項所訂限制出境之門檻為由，逕為限制出境之處分，如此機械式的適用法律，實有裁量怠惰之違誤。
（五）並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯則以：
（一）原告前因滯欠92年度綜合所得稅本稅204,417,775 元（含滯納金及滯納利息），前經臺北市國稅局以其未繳納復查決定應納稅額半數稅額且確有限制出境之必要，函報被告以99年3 月9 日台財稅字第0990081700號（即第1 次限制出境）函請移民署限制原告出境，原告不服，提起訴願，業經行政院於99年8 月13日以院臺訴字第0990101591號訴願決定駁回，原告未提起行政訴訟而告確定，合先陳明。嗣原告因滯欠92年度綜合所得稅罰款88,791,959元，業經最高行政法院100 年5 月5 日100 年度判字第666 號判決駁回原告之上訴而確定，因原告逾期未繳納稅款，且可供辦理禁止處分之財產，其價值不足清償欠繳之應納稅捐，有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表附卷可稽，臺北市國稅局以其欠繳稅款已達首揭稅捐稽徵法第24條第3 項規定之限制出境金額標準，乃報請被告以第2 次限制出境處分限制原告出境，揆諸首揭規定，並無違誤。
（二）查原告滯欠92年度綜合所得稅204,417,775 元及92年度綜合所得稅罰鍰88,791,959元，分屬不同稅捐核課處分，其欠繳稅款單計達限制出境標準，被告即得函請移民署限制原告出境，又迭次限制出境處分案，每案列管欠稅為不同稅捐處分，該等限制出境處分均為獨立案件，並無原告所稱第1 次限制出境後，不得再為第2 次限制出境之規定。
原告因滯欠92年度綜合所得稅本稅而為之第1 次限制出境處分當下，滯欠之92年度綜合所得稅罰鍰尚在行政救濟中，依被告98年2 月16日台財稅字第09800015830 號函釋，欠繳之罰鍰已依法申請復查行政救濟程序終結前不得限制其負責人出境，是以，第1 次限制出境列管之欠稅尚不包括欠繳已依法提起行政救濟尚未確定之92年度綜合所得稅罰鍰在內。
（三）次查原告滯欠92年度綜合所得稅本稅204,417,775 元及罰鍰88,791,959元，臺北市國稅局乃就原告所有土地及房屋為禁止處分，土地價值以公告現值加4 成計算，房屋價值以稽徵機關核計之房屋現值加2 成估算，其價值總計僅為81,287,207元，顯見原告可供辦理禁止處分之財產價值不足保全所滯欠稅款，原告稱所有遭稅捐稽徵機關限制處分財產之價值已超過欠稅額，已足供作為欠稅之擔保，顯不可採。又原告雖訴稱未有隱匿財產或有逃逸之跡象，然原告滯欠已確定之92年度綜合所得稅罰鍰88,791,959元，揆諸前揭規定，已符合稅捐稽徵法第24條第3 項規定之限制出境金額標準，被告為確保大額租稅債權之實現及維護重大公共利益之必要，故對原告為限制出境處分，自屬依法行政之正當舉措，並無裁量違法之處，況限制欠稅人出境，係為確保稅收，增進公共利益所必要，核與憲法尚無牴觸，有司法院釋字第345 號解釋可資參照。且稅捐稽徵法於修正時，立法者即限定欠稅一定數額以上且未提供擔保者得限制其出境，即已考量比例原則，始設定諸多條件，且若有稅捐稽徵法第24條第7 項各款情形之一者，應即解除出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，核與憲法保障人民自由之意旨尚無牴觸，更無所謂違反比例原則之情事。另被告作成系爭限制出境之處分係依據稅捐稽徵法第24條第3 項之規定，自無所謂違反法律保留原則之問題。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
（四）並聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。
五、本院判斷：
（一）按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣一百萬元以上，營利事業在新臺幣二百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣一百五十萬元以上，營利事業在新臺幣三百萬元以上者，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；……」、「納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：……二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。……。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第24條第3 項、第7 項第2 款及第49條前段分別定有明文。
（二）次按「按97年8 月13日修正公布稅捐稽徵法第24條第3項後段規定：『其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣15
0 萬元以上，營利事業在新臺幣300 萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境……』係指納稅義務人在行政救濟程序終結前欠繳之應納稅捐，個人在新臺幣150 萬元以上，營利事業在300 萬元以上者，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，未包含欠繳已依法提起行政救濟尚未確定之罰鍰。……。」被告98年2 月16日台財稅字第09800015830 號函釋在案。而上開函釋，核屬被告基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
（三）查原告欠繳已確定之92年度綜合所得稅罰鍰88,791,959元，已達稅捐稽徵法第24條第3 項前段所定限制欠稅人出境之標準，雖查有財產可供禁止處分，惟經禁止處分之財產價值與欠繳稅捐不相當等情，此有臺北市國稅局辦理欠稅人或欠稅營利事業負責人限制出境案件查簽表（見原處分卷第3 頁）、限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表（見原處分卷第4 頁至第5 頁）、欠稅總歸戶查詢情形表（見原處分卷第6 頁）、徵銷明細檔查詢（見原處分卷第7 頁）、99年度綜合所得稅各類所得資料清單（見原處分卷第8頁）、財產歸屬資料清單（見原處分卷第9 頁至第17頁）、禁止處分標的價額計算總表（見原處分卷第95頁）及相關禁止處分函（見原處分卷第96頁至第117 頁）在卷可稽，堪認為真實。
（四）本件原告雖主張：稅捐稽徵法第24條第3 項自97年8 月13日修法後，已分別按「已確定」及「未確定」案件訂定限制出境門檻，故就同一應納稅款，主管機關僅得依職權裁量於行政救濟程序確定前或後發動稅捐保全手段，被告卻分別於行政救濟程序確定前後發動2 次保全手段，原處分顯然違法且於法無明文情形下，逕為第2 次限制出境處分，亦違反法律保留原則云云，惟查：
⒈原告前因滯欠92年度綜合所得稅「本稅」204,417,775 元
（含滯納金及滯納利息），經臺北市國稅局以其未繳納復查決定應納稅額半數稅額且確有限制出境之必要，函報被告以99年3 月9 日台財稅字第0990081700號函請移民署限制原告出境（下稱第1 次限制出境，見原處分卷第65頁）。而原處分第2 次限制原告出境，係因原告欠繳已確定之92年度綜合所得稅「罰鍰」88,791,959元，二者並不相同。且第1 次限制出境列管之欠稅款，並不包括當時尚未確定之92年度綜合所得稅「罰鍰」金額在內，此為原告不爭之事實，已難認被告係就同一應納稅款，作成2 次限制出境處分。
⒉又，依被告98年2 月16日台財稅字第09800015830 號函釋
，欠繳之「罰鍰」於行政救濟程序終結前，不得單計或併計入稅捐稽徵法第24條第3 項金額而限制個人出境，被告所為第1 次限制出境處分，乃未將當時尚在行政救濟程序中之「罰鍰」金額計入。惟被告作成原處分而為第2 次限制出境處分，並非認為前開函釋可作為罰鍰確定後得限制出境之依據，此觀原處分已載明其限制出境之法律依據為「稅捐稽徵法第24條第3 項規定」（見本院卷第15頁）即明。按稅捐稽徵法第24條第3 項前段明文規定「在中華民國境內居住之個人……，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰『單計或合計』，個人在新臺幣一百萬元以上……者；……，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；」是欠繳已確定之「罰鍰」單計達100 萬元以上者，依上開規定即得限制出境，本件原告欠繳已確定之92年度綜合所得稅「罰鍰」88,791,959元，已逾100 萬元，被告依稅捐稽徵法第24條第3 項規定作成限制出境處分，自非無據。原告主張原處分違反法律保留原則云云，容有誤會。
（五）原告又主張：無論第1 次限制出境處分是否已一併處理欠繳稅款與罰鍰，被告就同一欠稅事件作成第2 次限制出境處分（即原處分），有悖於憲法第10條保障人民遷徙之自由、憲法第23條所揭示之比例原則云云。惟按對於欠稅人限制出境，係為確保稅收，增進公共利益所必要，核與憲法尚無牴觸，有司法院釋字第345 號解釋可資參照。且稅捐稽徵法於修正時，立法者即限定欠稅一定數額以上且未提供擔保而有逃避稅捐執行之跡象者得限制其出境，即已考量比例原則，始設定諸多條件，況且若有稅捐稽徵法第24條第7 項各款情形之一者，應即解除出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，為確保稅收及增進公共利益所必要，核與憲法保障人民自由之意旨尚無牴觸。另，原告所欠本稅、罰鍰分別高達204,417,775 元、88,791,959元，稅捐、罰鍰處分均為獨立行政處分，其欠繳稅款及罰鍰金額單計或合計達限制出境標準，有保全稅捐之必要性，被告即得依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，函請移民署限制原告出境，本件既符合限制出境之要件，要不因原告前已受限制出境處分而得免除。況上開稅捐處分、罰鍰處分送達、確定之時間有別，為有效進行保全，實際上亦無可能合併限制。應認原處分並無違反目的妥當性、手段必要性及限制妥當性之比例原則。
（六）原告另主張：其遭禁止處分之財產價值已超過欠稅額，足供本件欠稅之擔保，且原告近年來均無處分或隱匿財產之情事，原告並無逃避稅捐之情事，被告逕為限制出境處分有裁量怠惰之違誤云云，惟查：
⒈經臺北市國稅局就原告所有土地及房屋禁止處分，土地價
值以公告現值加4 成計算，房屋價值以稽徵機關核計之房屋現值加2 成估算，其價值總計僅為81,287,207元，此有禁止處分標的價額計算總表（見原處分卷第95頁）及相關禁止處分函（見原處分卷第96頁至第117 頁）在卷可稽，顯不足以清償原告滯欠之92年度綜合所得稅本稅204,417,
775 元及罰鍰88,791,959元。原告稱所有遭稅捐稽徵機關限制處分財產之價值已超過欠稅額，已足供作為欠稅之擔保云云，核與事實不符，要非可採。
⒉按行政訴訟法第201 條規定：「行政機關依裁量權所為之
行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」故行政機關對於符合裁量規定之構成要件事實行使裁量權，若無逾越授權範圍或裁量怠惰，或有濫用或其他違背基本權利及行政法之一般原則等違法瑕疵情事存在，行政法院基於權力分立原則，允應尊重其裁量權之行使，否則即逾越司法審查之界限（最高行政法院92年度判字第1426號判決意旨參照）。復按對於欠稅人限制出境，係為確保稅收，增進公共利益所必要，核與憲法尚無牴觸，有司法院釋字第345 號解釋可資參照。經查原告可供辦理禁止處分之財產價值不足保全所滯欠稅款，已如前述，原告雖未有隱匿財產或有逃逸之跡象，揆諸前揭規定，被告審酌上情，認為確保大額租稅債權之實現以及維護重大公共利益之必要之目的，預防原告出境至國外，故對原告為限制出境處分，自屬依法行政之正當舉措，尚難認有逾越法定授權或怠惰裁量或濫用裁量之情事。
（七）綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核於判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 31 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 楊 得 君法 官 洪 慕 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 7 月 31 日
書記官 陳 又 慈