臺北高等行政法院判決
101年度訴字第507號101年8月7日辯論終結原 告 觀昇有線電視股份有限公司代 表 人 鄭俊卿（董事長）訴訟代理人 蘇二郎 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 許瓊尹上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1 年2 月8 日臺財訴字第10000496080 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告與訴外人觀亞股份有限公司（下稱觀亞公司）於民國96年12月31日合併，合併後觀亞公司即歸消滅，原告為存續公司；原告則將觀亞公司96年度未分配盈餘申報，併同原告之母公司凱擘股份有限公司（下稱凱擘公司）採連結稅制合併申報，列報未分配盈餘計新臺幣（下同）35,554,254元，經被告否准觀亞公司與凱擘公司之連結申報，而核定觀亞公司96年度未分配盈餘35,554,254元，補徵稅額3,555,425 元。
原告不服，申請復查，未獲決定變更，提起訴願復經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：㈠將觀亞公司96年未分配盈餘稅合併於原告之母公司凱擘公司
採連結稅制合併申報，符合企業併購法第40條所定連結稅制之立法意旨及精神：
⒈依所得稅法第102 條之2 第1 項規定，因營利事業所得稅
與未分配盈餘之申報期限相同，且均屬營利事業應納稅負，故同時包含於營利事業所得稅結算申報書格式中。我國企業併購法第40條對於營利事業所得稅及未分配盈餘之結算申報定有連結稅制，財政部92年2 月12日臺財稅字第0910458039號函頒之「營利事業依金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅申報處理原則（下稱合併申報處理原則）」明訂：「……股份有限公司依企業併購法第40條規定，因進行合併……而持有其本國子公司股份已達發行股份總數90％，自其持有期間在一個課稅年度內滿12個月之年度起，選擇以該併購母公司為納稅義務人，合併申報營利事業所得稅者，應依所得稅法相關規定及下列規定辦理：……四、當年度營利事業所得稅結算申報，採合併申報者，其上一年度未分配盈餘申報，應採合併申報……。」⒉參諸連結稅制合併申報之母法即企業併購法第40條之立法
意旨，可知連結稅制合併申報機制之立意與精神，在於當企業併購形成完全控股關係，亦即達到母公司在一課稅年度持有子公司90％以上股權滿12個月時，其業務經營及經濟實質上已為同一實體，故認定母子公司和同一公司內之部門無異，尚不宜因分設子公司而增加其租稅負擔，以維租稅中立原則，故准許母子公司得選擇合併報繳營利事業所得稅（包含未分配盈餘），以符合經濟實質。
⒊本件因觀亞公司於96年底與原告合併而消滅，而成為原告
之一部分，依企業併購法第40條之規定，原告既准許於母公司凱擘公司在一課稅年度內持有子公司即原告90％以上股權滿12個月情況下，可與凱擘公司合併辦理申報，觀亞公司於前一年底已因合併而成為原告之一部分，自無在原告可將其自身97年度營利事業所得稅及96年未分配盈餘與凱擘公司合併辦理申報之前提下，不准原告將其合併所消滅公司96年度未分配盈餘亦納入合併申報範圍之理。故被告及訴願決定所稱，縱使原告本身之97年度營利事業所得稅暨96年未分配盈餘申報，依企業併購法第40條之規定，係選擇與母公司凱擘公司採連結申報，亦與觀亞公司96年度未分配盈餘申報係屬二事云云，顯悖於企業併購法第40條之立法理由及連結稅制設計意旨。
㈡合併申報處理原則已明確規定，當年度營利事業所得稅結算
申報採合併申報者，其上一年度未分配盈餘申報，亦應採合併申報，被告顯無否准之法律依據：
⒈觀諸合併申報處理原則及財政部92年9 月15日發布之新聞
稿內容可知，營利事業應就其上一年度未分配盈餘填具申報書，併同本年度營利事業所得稅，向該管稽徵機關申報，是以，合併申報處理原則第4 點規定，當年度營利事業所得稅選擇採用合併申報者，其上一年度未分配盈餘之申報亦應採一致之處理方式合併申報，其理至明，此等規定亦符合企業併購法第40條設計連結稅制合併申報機制之立法理由及意旨。
⒉原告辦理97年度營利事業所得稅及96年度未分配盈餘稅申
報時，既已符合企業併購法第40條及合併申報處理原則關於合併辦理結算申報之規定要件，並依該等規定，選擇以母公司凱擘公司為納稅義務人，與其合併辦理97年度營利事業所得稅及96年度未分配盈之申報，原處分自無不准原告將消滅之觀亞公司96年度未分配盈餘稅一併合併與母公司辦理申報之法令依據。
㈢遍查所得稅法令，並無存續公司不得將消滅公司之未分配盈
餘與母公司辦理營利事業所得稅納入合併申報連結稅制範圍之情，被告顯非基於法令規定，實有違企業併購法及合併申報處理原則：
在原告發生與他公司合併之情況下，辦理97年度營利事業所得稅及96年未分配盈餘與凱擘公司合併申報時，依現行相關法令並未明確規定不得將觀亞公司之96年未分配盈餘納入合併申報範圍；況基於觀亞公司已因與原告合併而消滅，並成為原告之一部，而連結稅制適用之情形亦在於凱擘公司與原告實質上已成為一體時，是原告既符合連結稅制合併申報之適用情形，而准許將其97年營利事業所得稅及96年未分配盈餘與凱擘公司合併申報，自無不得將已成為原告一部分之觀亞公司96年度未分配盈餘納入與凱擘公司合併申報範圍。被告之原處分實有違企業併購法及合併申報處理原則等語。並聲明求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
三、被告答辯略謂：㈠財政部90年9 月25日臺財稅字第090455182 號函釋（下稱財
政部90年函釋）已明示，因合併而消滅之營利事業，其合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，應由合併後存續或另立之營利事業，按該盈餘所屬之所得年度，依所得稅法第102 條之2 第1 項規定期限辦理申報。且合併而消滅之營利事業，與合併後存續之營利事業，在合併前係屬分別獨立之營利事業，不因營利事業遇有解散或合併情事而變更，故合併後存續之營利事業，於辦理消滅之營利事業上開年度之未分配盈餘申報時，自應與其本身之未分配盈餘分開並分別辦理申報。準此，本件原告與觀亞公司在合併前係屬分別獨立之營利事業，觀亞公司之96年度未分配盈餘申報，自應與原告本身之未分配盈餘分別辦理申報。縱使原告本身之97年度營利事業所得稅暨96年度未分配盈餘申報，依企業併購法第40條之規定，係選擇與母公司凱擘公司採連結申報，亦與觀亞公司96年度未分配盈餘申報係屬二事。
㈡原告主張依合併申報處理原則第4 點規定，當年度營利事業
所得稅結算申報採合併申報者，其上一年度未分配盈餘申報，亦應採合併申報云云，惟依合併申報處理原則第1 點規定，亦僅限於原告本身與母公司凱擘公司間之合併報繳，原告以其本身96年度未分配盈餘採連結申報，認觀亞公司亦應一併納入合併個體中連結申報乙節，容有誤解。況觀亞公司係於95年8 月16日設立，復於96年12月31日與原告合併後消滅，其嗣後年度與凱擘公司間，亦已無合併申報處理原則第4點規定之適用情形。
㈢前揭財政部90年函釋及合併申報處理原則，均係財政部本於
中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第102 條之2 第1 項、第2 項、金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定，分別就合併而消滅之營利事業其未分配盈餘申報及採連結稅制合併辦理營利事業所得稅申報之細節性、技術性問題所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287 號解釋意旨參照），被告於本件自得援用，原告指摘被告於本件並無任何法令依據云云，顯無足採。㈣綜上，被告以觀亞公司在合併前與原告係屬分別獨立之營利
事業，其96年度未分配盈餘申報，應與原告本身之未分配盈餘分別辦理申報，並無前揭合併申報處理原則第4 點規定之適用，而以原處分否准觀亞公司與凱擘公司之連結申報，並依申報數核定觀亞公司96年度未分配盈餘35,554,254元，補徵稅額3,555,425 元，並無違誤等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造爭執要點為原告併由其母公司凱擘公司申報97年度營利事業所得稅時，得否亦將觀亞公司96年度未分配盈餘一併納入申報？
五、本院判斷如下：㈠按所得稅法第102 條之2 第1 項及第2 項規定：「（第1 項
）營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5 月1日起至5 月31日止，就第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。（第2 項）營利事業於依前項規定辦理申報前經解散或合併者，應於解散或合併日起45日內，填具申報書，就截至解散日或合併日止尚未加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。營利事業未依規定期限申報者，稽徵機關應即依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，通知營利事業繳納。」企業併購法第40條第1 項及第2 項規定：「（第1 項）公司進行合併、分割或依第27條至第29條規定收購，而持有其子公司股份或出資額達已發行股份總數或資本總額90％者，得自其持有期間在一個課稅年度內滿12個月之年度起，選擇以該公司為納稅義務人，依所得稅法相關規定合併辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅申報；其他有關稅務事項，應由該公司及其子公司分別辦理。（第2 項）依前項規定選擇合併申報營利事業所得稅者，其合於規定之各本國子公司，應全部納入合併申報；其選擇合併申報，無須事先申請核准，一經選擇，除因正當理由，於會計年度終了前2 個月內，報經賦稅主管機關核准者外，不得變更。」次按前揭財政部90年函釋：「因合併而消滅之營利事業，其合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，應由合併後存續或另立之營利事業，按該盈餘所屬之所得年度，依所得稅法第102 條之2 第1項規定期限辦理未分配盈餘申報。由於因合併而消滅之營利事業，與合併後存續之營利事業，在合併前係屬分別獨立之營利事業，故合併後存續之營利事業，於辦理消滅之營利事業上開年度之未分配盈餘申報時，自應與其本身之未分配盈餘分開計算並分別辦理申報。」合併申報處理原則規定略以：「……股份有限公司依企業併購法第40條規定，因進行合併、分割或依同法第27條至第29條規定收購，而持有其本國子公司股份達已發行股份總數90％，自其持有期間在一個課稅年度內滿12個月之年度起，選擇以該併購母公司為納稅義務人，合併申報營利事業所得稅者，應依所得稅法相關規定及下列規定辦理：一、本原則所稱『持有本國子公司股份』，係指公司本身直接持有本國子公司股份；……三、合於規定之各本國子公司，應全部納入合併申報營利事業所得稅，並應與母公司採相同會計年度；……四、當年度營利事業所得稅結算申報，採合併申報者，其上一年度未分配盈餘申報，應採合併申報；當年度營利事業所得稅結算申報，採個別申報者，其上一年度未分配盈餘申報，應採個別申報……。」㈡經查：訴外之觀亞公司於96年12月31日與原告合併後，即已
消滅，而原告之96年度未分配盈餘並非以其名義申報，而併由其母公司凱擘公司採連結稅制合併申報，並列報觀亞公司該年度未分配盈餘計35,554,254元，經被告予以否准，並核定觀亞公司96年度未分配盈餘35,554,254元，補徵稅額3,555,425 元。原告不服，循序申請復查及提起訴願，均經決定駁回等情，為兩造所不爭執，並有卷附經濟部97年3 月11日經授商字第09701054980 號准予原告為觀亞公司辦理合併解散登記函（見原處分卷第3 頁）、凱擘公司96年度合併申報未分配盈餘總表（見原處分卷第21至23頁）、凱擘公司97年度營利事業所得稅結算及96年度未分配盈餘合併申報查核報告書（見原處分卷第17至19頁）、被告99年9 月1 日A080035Z0000000000000000號96年度未分配盈餘申報核定通知書（見原處分卷第41頁及本院卷第36頁）、被告所屬中北稽徵所96年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書（見原處分卷第39頁）、被告96年度營利事業所得稅未分配盈餘申報核定通知書調整法令及依據說明書（見本院卷第37頁）、被告100 年10月26日財北國稅法一字第1000250538號復查決定書（見本院卷第33至35頁）及財政部101 年2 月8 日臺財訴字第10000496080 號訴願決定（見本院卷第49至55頁）等件可稽，堪予認定。
㈢原告雖主張其與觀亞公司之96年未分配盈餘併與母公司凱擘
公司採連結稅制合併申報，符合企業併購法第40條揭櫫之旨趣，且依合併申報處理原則，當年度營利事業所得稅結算申報採合併申報者，其上一年度未分配盈餘申報，亦應許合併申報云云；惟營利事業所得稅結算申報與其未分配盈餘申報，上下年度彼此相牽連，無從割裂辦理，其是否合併申報亦須採行一致作法，故母公司持有其本國子公司股份達已發行股份總數90％者，自其持有期間在一個課稅年度內滿12個月之年度起，選擇以該併購母公司為納稅義務人，合併申報營利事業所得稅，其當年度營利事業所得稅結算申報，採合併申報者，上一年度未分配盈餘申報，應採合併申報；當年度營利事業所得稅結算申報，採個別申報者，上一年度未分配盈餘申報，自應採個別申報；且2 個以上營利事業（公司）在合併前，彼此係分屬獨立之營利事業，故合併後存續之營利事業，於辦理消滅之營利事業上一年度未分配盈餘申報時，自應與其本身之未分配盈餘分開計算並分別辦理申報，而應由合併後存續或另立之營利事業，將因合併而消滅之營利事業，其合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，辦理申報，此揆諸前引企業併購法第40條第1 項、第2 項及所得稅法第102 條之2 第1 項、第2 項等規定可明，是上揭財政部90年函釋，核無悖離上開規定之旨趣，被告自得援以適用。又上揭合併申報處理原則係財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第102 條之2 第1 項、第2 項、金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定，分別就合併而消滅之營利事業其未分配盈餘申報及採連結稅制合併辦理營利事業所得稅申報之細節性、技術性問題所為之解釋，旨在闡明法規之意旨，應自法規生效之日起適用，被告處理本件存續公司採取連結稅制而將消滅公司之未分配盈餘與母公司營利事業所得稅合併申報之事件，亦得予以援用。查觀亞公司雖於合併後消滅，但其在合併前與原告本分屬不同之獨立營利事業，故其96年度未分配盈餘申報，核諸上開說明，自應與原告本身之96年度未分配盈餘分別辦理申報，並不因原告本身之97年度營利事業所得稅暨96年度未分配盈餘申報，依企業併購法第40條之規定，選擇與其母公司凱擘公司採連結申報，而生影響。且依前引合併申報處理原則，原告固得併由其母公司凱擘公司合併報繳，但觀亞公司與凱擘公司間並不符合連結申報所定之應一致合併申報要件，自無從據以辦理合併申報。是原告上開主張，委無足採。
六、綜上所述，本件被告否准觀亞公司與凱擘公司之連結申報，核定觀亞公司96年度未分配盈餘35,554,254元，補徵稅額3,555,425 元，認事用法俱無違誤，復查決及訴願決定均予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 21 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 畢 乃 俊法 官 蔡 紹 良上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 8 月 22 日
書記官 林 俞 文