臺北高等行政法院判決
101年度訴字第51號101年5月24日辯論終結原 告 年鴻管件股份有限公司代 表 人 鄭正昆（董事）訴訟代理人 陳水聰律師被 告 財政部臺北關稅局代 表 人 曾瑞育（局長）訴訟代理人 蔡文標
仲偉涵郭麗雲上列當事人間違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國
100 年11月17日台財訴字第10000288670 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國95年至98年間，以G1報單（外貨進口）向財政部高雄關稅局報運進口中國大陸產製之各類尺寸碳鋼管配件半成品計89筆，貨品分類號別：7307.93.00.00-
4 號（成品與半成品均歸列同一稅則號別），旋即將上開進口貨物申報為「經加工之國貨成品」，貨品分類號別：7307.93.00.00-4 號，以G5報單( 國貨出口) 向高雄關稅局報運出口到歐洲國家，並據以向財政部關稅總局( 下稱關稅總局）申請退得進口原料關稅計89筆，金額合計新臺幣（下同)23,032,297 元。嗣被告查核，認原告顯有將所進口之中國大陸產製成品虛報為半成品，出口時再將該大陸產製成品虛報為臺灣製造之不正當行為，違章成立。依海關緝私條例第43條及44條規定，審酌違章情節，以100 年第00000000號處分書（系爭處分），按溢沖退稅額23,032,297元處以2 倍之罰鍰計46,064,594元，並追徵所沖退進口稅款計23,032,297元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂依法提起行政訴訟。
二、原告主張：㈠按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」、「行政
行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」、「行政行為應以誠實信用之方法為之，並保護人民正當合理之信賴。」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第4 條、第6 條、第
8 條、第9 條、第36條及第43條分別定有明文。今被告於未充份詳細調查事實，及未全盤斟酌就原告有利之主張之情況下，逕以原告無法於24小時以內完成冗長之加工程序，且工廠周遭幅員不大，亦無可能一次負載4 至7 個貨櫃之裝卸，又經訪查原告公司處，稱現場作業空間狹小，並無容納碳鋼管配件加工機械之多餘空間云云為由，遂誤認原告有違法申請退稅之行為，進而作出不利於原告之原處分、復查決定及訴願決定，已明顯違反上開眾多行政程序法之規定，係無理踐踏原告之權益，應予撤銷。
㈡被告係僅以妄想推論之詞，栽贓嫁禍於原告。按原告自91年
起多年以來，均是依照事先向經濟部工業局申請專案核定之原料核退稅標準，辦理進、出口加工程序及申報退稅，又針對原告所進、出口之半成品及成品，工業局並未強制規定必須施作之「加工步驟」，亦未有強制規定制式之「加工流程」，意即只要進、出口之貨物符合主管機關所認定之半成品及成品，即可依事先申請專案核定之原料核退稅標準，辦理退還所繳之進口關稅，至於原告針對其所進口之各個碳鋼管配件半成品，各應進行何種加工工序而達成品之階段，當屬廠商依其專業得自行判斷之範疇。再按經濟部工業局曾向原告詢問稱：「因有其他同業須申請同樣之產品退稅事，故特電詢貴公司該產品需經何等之加工程序？」是以原告才將可能需要進行之「所有」加工程序，詳實回復予經濟部工業局，然此並不表示系爭所有半成品，皆須進行所有之加工程序，此即原告所強調之視各半成品情況予不同之「彈性加工」模式。被告以原告於訴願書中將噴砂及端圓工序歸屬於「若有必須」才進行者，與原告復經濟部工業局函將之列為「必要」之加工程序，未了解情事發展之始末、業界之運作模式及原告之業務內容，並藉由以偏概全之說辭，誣陷原告於不義，實不可採。所採行之加工程序係屬「彈性加工」，係指先以分撿處理歸類，再針對各種情況不同之半成品進行各種不同所需之加工程序，因此加工所需之工時，自不得空泛予以認定。此工法可謂係針對問題半成品施以最有效之加工處置，自當得以節省工時，尤其與進口上游原料加工製成成品或與不分半成品之素質一率施以相同工序之方式相較，更能突顯原告所採彈性加工模式之優點及競爭力。
從而，原告每批進口之半成品，各物品需經各個長短不一之加工耗時，亦屬常態，此端視該批進口半成品之素質情況而定。原告為與勞力雄厚且低廉之大陸市場競爭，向以自大陸進口半成品，經加工製成成品後，再出口銷往至歐洲市場之模式經營公司，一直以來皆以高良率著稱，因此得以在歐洲市場佔有一席之地。倘原告非係進口半成品，並以彈性之方式進行加工，以節省人力及工時，而係進口初階原料，以生產線之最初端為加工起始，將何能與大陸市場競爭？何以被告從未親身查訪原告對於進口半成品進行彈性加工之過程，卻能得出如答辯書所稱之結論，莫非被告曾對此加工程序親身實驗？還是就此已有其他行政調查結果？倘若如此，何以至今仍未有提出任何相關事證？又試問何謂被告所稱、原告從未曾主張之「良率100%」？此說詞更加突顯被告對原告所從事產業之實際情況毫不了解，職故被告所為之復查決定及訴願答辯皆僅以推論之方式，誤認原告無法於24小時以內完成冗長之加工程序，係於未了解原告產業之特性及未經充分調查之情況下，即污衊原告自始未經加工便出口，實係重大違法之處分！㈢被告就本案之癥結：何以原告得於短時間內完成進口、加工
再出口之程序，無法提出其他任何具體之事證，僅係以質疑原告所回應之「彈性加工」之方式，以依「常理」推斷應屬不可行之此等臆測、想像之詞，汙衊原告有以不正當方法申請退稅之違法行為。揆諸最高行政法院36年判字第16號判例意旨：按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。復按行政程序法第36條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」及同法第43條：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」之規定，行政機關對行政程序採實質的真實發見主義，行政機關自應自行調查證據，以為事實之判斷，不受當事人聲明證據之拘束，且證據之證明力，亦由行政機關斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，本諸論理及經驗法則判斷之。今被告依職權於原告進行事後稽查，並調閱原告之財產目錄及貨櫃動態記錄後，即逕以此作出不利於原告之裁罰處分，不僅未確實依法詳細調查全部相關事證，更有甚者，於「工廠周遭幅員不大，無法一次負載4 至7 個貨櫃之裝卸」及「經調閱96年至98年之財產目錄，未見相關設備之申報及除帳紀錄」，此兩項理由已不足以為被告裁處原告之基礎及強化證據後，僅以「常理」推測原告所採之彈性加工無法縮減工時，違背上開最高法院判例之意旨及相關法律之規定，亦與論理及經驗法則有所悖離，具違法之情事，顯而易見。
㈣按原告早已於訴願程序中明確陳述，有關原告工廠周遭幅員
不大，無法一次負載4 至7 個貨櫃之裝卸此問題，已以向鄰地商借空地擺放解決，且受查之89筆進、出口貨櫃數量資料中，3 個以下之貨櫃量者就有55筆，占有62% 之多，更顯示原告工廠周遭幅員之大小，並非得以為被告據以判斷原告是否有違法申請退稅行為之基礎。至於海關人員於99年9 月10日至本公司處進行事後稽查，質疑現場設備無法對申報出口之碳鋼管配件進行整圓、倒角等加工程序，當時原告僅係以「當廢鐵賣掉」予以概略回應，並未詳述兩者間多可通用之事實，及拆卸重組之過程，豈料被告便以此認定原告自始無加工設備、認定原告之供述有前後矛盾，實令人遺憾。而原告已一再表明，因自98年9 月遭歐盟無理裁定傾銷後，便進行產業轉型，改生產不銹鋼配件。且事實上，自95年至98年
8 月間，原告仍有進行加工碳鋼管配件至成品之作業程序，自然無須變賣相關機械設備，公司之財產目錄亦當然無資產變賣之紀錄。被告此部分之認定，反而更加證明了於上開期間內，確實未將相關機械設備出售，而係放置於廠房內以進行加工程序。如此有利於原告之調查結果，被告竟不明究理、不分黑白地憑此作出不利於原告之認定，難道系爭處分尚無違法？且因碳鋼管配件與現今公司生產之不銹鋼管配件之生產機械根本大部分均為大同小異，多數之機械設備均係可以通用的，原告96年之財產目錄，就碳鋼管配件加工所需之機械設備，雖未特別註明，然卻不可否定該等設備確實存在且有使用之事實。惟因中小企業資金短缺，無力重新添購新設備，僅能就現有之設備逕行改裝，拆除原有機械設備之主要功能部分，再由數個主要功能部分組裝而成新機械，其他失去功能性之部分，則以廢鐵賣出，以樽節支出及節省空間。被告竟無端誤認原告自始未有進行碳鋼管配件加工所需之設備，根本為莫大之錯誤，由此即可證明稽查人員就此等領域之專業能力顯然完全欠缺，而基於如此明顯重大錯誤之認定所為之處分，且應予以廢棄。
㈤被告稽核原告前後共5 年間之進、出口貨物資料，並將原告
於3 天以內辦妥進口作業，且經加工製造後出口共89筆貨物，其貨櫃出、進貨櫃場時間在24小時內者高達61筆，部分甚至於1 、2 小時內完成，認為其直接轉運而未加工，已與其主張原告無加工製造之機械設備及工廠周遭幅員不大，無可能一次負載4 至7 個貨櫃之裝卸之論點，有所矛盾。蓋被告若非以「所耗時間之長短」作為懲處之基礎，試問又係以何為裁罰原告之理由？若被告真如其所謂，非以原告辦理進口、加工製造及出口作業耗時3 天以內或超過，作為懲處之基礎，則試問被告又係以何具體事證或標準，處分原告受查之89筆貨物有未經加工之情事？被告先是將「工廠周遭幅員之大小」，及原告「96年至98年之財產目錄內容」，自「裁罰基礎」解套為「強化證據」，強調本案之關鍵係辦理加工製造及相關進、出口作業程序之耗時長短，以迴避其已無法針對上開兩點提出其他任何具體事證或說辭之理虧；而後又改口辯稱，其並非以耗時之長短作為裁處本公司共89筆貨物之標準，此間存有相互矛盾、自打嘴巴之情事，可見一斑。
㈥原告於進口貨物時，皆在申請進口報單上註明為「半成品」
（Carbon Steel Butt Welding Fittings Unfinished ），且自95年至99年以來，一直都經高雄關稅局以各式檢驗，認可通關，自始從未有「貨證不符」之情事存在；又系案89筆受罰貨物中，進口報單號碼BD/95/WD75/3016 、BD/95/WS48/3023 、BD/96/WV70/3034 、BD/97/W355/3034 共四筆貨物，甚至尚有經過海關人員執行最嚴格之「集中查驗」，特別將貨物集中至海關所指定之地點，再打開所有之包裝，一一查驗，確認真係為「半成品」後，方受放行；另原告其他42筆進、出口貨物資料中，與系案期間相符者共有38筆，亦已經海關人員查核認定為無問題，准許進口。此些查驗程序，無疑皆係宣告原告所進口之貨物，確係進口報單上所載之「半成品」，完全符合「貨證相符」之情形，且貨證是否相符，係海關人員於貨物進口時所查驗之事項範圍。職故，被告稱渠等於貨物進口時，僅就是否有貨證相符之情事予以查驗，不負責認定進口貨物究竟屬成品或半成品此一論點，與本案並不相干。蓋原告並未主張，被告應立於使用者之使用階段及目的之標準，定義原告所進口之貨物是否為半成品，而係主張海關人員既已經查驗原告所進口之貨物，與進口報單上所載之半成品完全相符，而貨證是否相符又如被告所認確屬查驗事項之範圍，則今何以被告得完全視而不見此些查驗結果？否定推翻之前海關人員查驗皆無問題而准許進口之事實；而原告基於合理信賴此查驗結果，據以辦理進口作業程序，卻無法主張信賴保護，亦令人不解；又被告謂其不負責認定進口貨物為成品或半成品之說辭，亦嚴重侵害人民權利，蓋此說法似乎意指所有以半成品為名，申請辦理進口作業經核准放行之進口人，於事後皆有可能遭行政機關以其「當初不負責認定進口貨物為成品或半成品」為由，遭受不利之裁罰處分，係動搖法安定性，侵害人民權利甚鉅。至於被告答辯理由六另略稱：「…海關作業僅有合法繳稅與否及是否涉及違法退稅問題，而無「准許」或「不准許」問題，原告將海關查驗後之放行動作稱為「准許」，並援引為違法退稅後冀邀免罰之理由，核無足採…」乙節，更係荒誕無稽，完全漠視海關人員之放行動作，早已有准許進口之行政行為外觀；敷衍卸責、強詞奪理，毫無身為公務人員之自覺與擔當，無理踐踏原告之權益，實枉法至極。
㈦被告答辯理由七略稱系爭處分係依海關緝私條例所為，與關
稅法有關事後稽核無涉，至於高雄關稅局函所稱係「事後稽核」一詞為誤繕，經查：
⒈被告豈有資格斷定高雄關稅局是否有誤繕之情事？且縱使誤
繕，亦僅是行政機關事後之推拖之詞，公文白紙黑字，豈能任憑其自我粉飾，該次查核行為係屬「事後稽查」此不爭之事實，被告所述未免太過牽強。
⒉被告稱高雄關稅局99年9 月9 日高普核字第0991018493號函
所稱之事後稽核為「誤繕」。然高雄關稅局於99年9 月10日派員至原告處進行事後稽核時，先係以上揭函文書面通知原告將受稽查，並要求備妥待查之12筆進、出口報單，同時闡明若拒絕配合稽核，將可依關稅法第75條之規定科處罰鍰。
此外，高雄關稅局於實施事後稽核當日，除派遣兩位專員至原告處施行現場訪查，尚於確認受訪查人之身分及代理權限後，製作談話記錄並請被稽核人簽認。以上實施事後稽核之程序，係依海關事後稽核實施辦法第4 條之規定辦理，自當應受該條文所訂6 個月之程序規定所限制，方符合正當法律程序原則。又觀海關緝私條例第42條僅係法律授權予海關人員有查核權力之授權規定，而同法第44條僅係一裁罰之時效規定，兩者皆未有任何針對海關人員施行事後稽核之程序規範，是以，倘若真如被告所言，海關所執行之相關查緝依據，已詳載於高雄關稅局99年9 月9 日高普核字0000000000號函之說明一，則試問海關人員99年9 月10日至原告所進行之查核行為，有何法源依據？是否另受其他法律之程序規範？綜上所述，海關人員於主、客觀面上皆係依照海關事後稽核實施辦法之相關規定，進行事後稽核，已顯而易見，應受該辦法6 個月之程序規定所限制，海關人員於99年9 月10日方至原告公司處進行事後稽核，依規定應稽核原告99年3 月以後進、出口之貨物，方屬合法。其稽核程序既顯不合法，所查核之任何結果，自均不得作為本件認定處分之任何適法證據。
⒊再按上揭函文說明三另有記載關稅法第75條之規定，明示謂
若原告不願意配合稽查行為，行政機關將得依法課處罰鍰。試問若高雄關稅局明白引用關稅法第75條之規定，諭示原告應配合稽查，則該次稽查行動之依據，是否即為關稅法第75條所定之關稅法第13條第2項之事後稽查？是以，若該函真有誤繕之情事存在，原告反認為說明一誤繕之可能性較主旨及說明三同時誤繕之機率高出許多，是以，高雄關稅局至原告所為之稽查行為，確係依海關事後稽核實施辦法第4條及關稅法第13條所辦理之事後稽核，而應遵守法律自進出口貨物放行之翌日起六個月內，方得稽核之期間規定。被告以違背憲法、司法院大法官解釋及法律規定，無視正當法律程序原則之事後稽核為基礎，所作之處分當屬違法，自不待言。㈧又信賴保護原則，係指受國家權力支配之人民，如信賴公權
力措施之存續而有所規劃或舉措者，其信賴利益應受保護。司法院大法官釋字第525號、第589號、第605號，行政程序法第8條、第117條第2款、第119條、第120條及第126條皆有明文闡釋此意旨，行政實務上有最高行政法院83年判字第1223號及83年判字第151 號判例可稽。原告多年以來，均是依照事先向經濟部工業局申請專案核定之原料核退稅標準，辦理進、出口加工程序及申報退稅，並且於每件進口時，皆經過海關單位進行一般查驗，甚至集中查驗之驗貨程序，特別再開櫃確認所進口之物品確係為半成品，並與申報之內容相符後，方得准許進口。此相關行政單位核定與放行之處分行為，無疑係原告信賴之基礎；原告多年以來均係依據上開標準辦理進、出口加工程序及稅退、貿易行為，不僅絕對具備信賴表現，且因已行之多年，更應受到完全之保護。
㈨再憲法第8 條及司法院釋字第488 號、第491 號及第535 號
解釋，已明白揭示為維護國家法律秩序，保障人民自由權利，自應踐行正當法律程序，並將該原則自司法程序擴及適用於行政程序，足見該原則已為身為法治國家之我國所應奉為圭臬之準則。又「海關選定事後稽核案件後，除應於進出口貨物放行之翌日起六個月內以書面通知被稽核人實施事後稽核外……」海關事後稽核實施辦法第4 條及關稅法第13條分別定有明文。惟查，財政部高雄關稅局係於99年9 月9 日來函表示定於99年9 月10日前至原告處進行事後稽核，依法令所定，海關所應稽核之進出口貨物應係原告公司於99年3 月後進出口之貨物，方符合法律所定之正當程序。惟海關前來原告所調閱之12筆進出口記錄，乃分別為96年、97年及98年間之貨物進出口資料，是其所實施之事後稽核，顯然已違背前開憲法、司法院各號解釋意旨揭示之程序正義甚明。
㈩復按「海關緝私條例第43條所指，以不正當方法請求免稅、
減稅或退稅，係指請求免稅、減稅或退稅之人，其本身在主觀上有不正當方法之認識之情形…。」最高行政法院第72年判字第302 號之裁判意旨指示甚明。而被告並未有提出任何客觀具體事證，可證明原告有不正當請求退稅之行為，復查決定所稱原告「故意」以不正當方法請求退稅云云，實係倒果為因，將本案爭點假設為已確定之前提進行推論，而就原告於主觀上是否具有不正當方法之認識，未提供有力之論述，反而對原告所提之證據漏未斟酌，逕予認定原告有「故意以不正當之方法請求退稅之行為」，而維持原處分；更有甚者，被告辯稱「原告主觀上對於是否具有不正當方法之認識，並不能作為原告得否准予免罰之根據」，此等說辭實甚荒謬。蓋上開最高行政法院之裁判意旨，乃係謂行為人於主觀上所認識之對象，應為「不正當之方法」，而非「法律規定」。據此，被告並未能盡其應負之舉證責任，證明原告於主觀上有不正當方法之認識。
原告自成立27年以來即生產碳鋼管配件外銷歐洲，一直以加
工出口碳鋼管配件為專業生產之工廠，品質優良且極具競爭力，更係獲中油、台塑等大廠認可之製造廠商。始終正派經營，兢兢業業遵守相關法規。海關人員於99年9 月10日方至原告進行查訪，距離原告停止生產出口碳鋼管配件已經一年以上，暫論此事後稽查之合法性，就單以99年9 月10日之查訪結果，即欲推論原告自95年至98年間之廠房樣貌，簡直難如登天，被告僅憑單方面恣意之想像，對原告予以重罰，實在係荒謬至極。另由於原材料「無縫碳鋼管」於台灣並無產製，均必須自國外進口，原材料成本就佔出口值70以上。而碳鋼管配件是附加價值低的產品，歐洲廠商都往高價的不銹鋼、合金鋼發展，而自世界各國進口此產品，進口價格競爭非常激烈。中國則是此材料( 無縫鋼管) 的世界生產基地，市佔率高達80% ，世界各國都向該國購買無縫鋼管。中國管件業在此基礎上，再加上工資低，因而稱霸全球。原告公司雖是26年老廠，但面臨大環境之劇烈競爭，也難敵新秀環伺之打壓，必需積極應變求生。而中國生產之產品唯一的弱點乃是品質差、不穩定、易出問題。而台灣同業廠商的因應對策，就是針對中國產品最弱之一環，進口中國之半成品，經過台灣再加工後才出口外銷。而台灣製造業產出產品之品質名聞全球，加以品質穩定度高、價格又富競爭力，故能長久在歐洲市場占有一席之地，為國爭光！反觀大陸黑心商品及產品低劣之新聞層出不窮，是以原告絕不可能反以低劣之產品，混充為「台灣精品」而外銷出口，此舉不啻自毀公司商譽，打擊國家尊嚴。然被告竟不明究理、未盡調查義務，一紙違法處分便將原告經營27年以來之心血全部抹殺，且原告名下財產盡遭扣押查封，趕盡殺絕，致原告無法再經營下去，損失難以數計，原告所屬數十餘名員工及其家庭亦均頓時失去收入而斷炊，景況淒慘不已！綜上所述，系爭原處分、復查決定及訴願決定皆已背離眾多
憲法、司法院解釋、法律規定及一般法律原理原則，違法情事顯而易見等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、原處分（復查決定）。
三、被告則以：㈠按「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退
稅額二倍至五倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」為海關緝私條例第43條所明定，本案原告明知其所報運出口之貨物未經加工、直接轉運，提供不實未經加工程序之相對應進、出口報單申請退稅，致海關誤信而退稅成功，其以不正當方法，申請退得進口原料關稅共23,032,297元事實明確，被告依法核處，洵屬妥適。
㈡原告所稱其進口之物品為「最初乃有嚴重生鏽（包括內外）
、端口不良、或毀損之傷痕…等等明顯瑕疵或未完工痕跡之情事，非經拋除鐵鏽、毛邊、整形及再加以防鏽處理、烙印等加工程序（若有必要，則再進行噴砂、端圓工序），未能製成具有商業價值且可外銷至歐洲市場之商品（成品）」據其所述衡之常情，則有關「彈性加工」之加工程序，尚須於整批「素質不一」之「進口半成品」挑出「素質不良」者再施以加工之多一道挑選作業，何能節省工時？且「最初仍有嚴重生鏽（包括內外）、端口不良、或毀損之傷痕…等等明顯瑕疵或未完工痕跡」之「半成品」，如何進行「彈性加工」？再者，該大批貨物，又何能經由「彈性加工」即完成非但良率高達100%之加工成品，且於24小時內完成進口提領後之卸貨、拆箱、加工、裝箱、裝櫃以及報關等程序？足見原告公司所稱之「彈性加工」含糊籠統，僅係意圖為其違法申請退還原料關稅後之卸責飾詞，應無足採。
㈢原告所稱「彈性加工」一詞含糊籠統，意圖為其違法申請退
還原料關稅又無法提出有利證據以實其說之卸責飾詞。本案癥結在於原告公司受處分之89筆申請退稅之進口報單，其貨櫃出、進貨櫃場時間在24小時以內者高達61筆，部分甚至於
1 、2 小時內完成，其直接轉運、未經加工之情事，至為明顯，被告依法核處，允為妥適。再者，原告亦於99年9 月7日復經濟部工業局傳真電文，明白說明其原料進口後之加工內容所需步驟包括整圓、倒角、噴砂及上漆等完整作業程序。準此，「彈性加工」，即是將部分加工程序定位「若有必要」再加以進行，則不論其所謂之「彈性加工」一詞含糊籠統，僅判斷「若有必要」之耗時過程，能否節省工時，不無疑問；又被告於訴願答辯所稱：「『工廠周遭幅員不大，無有可能一次負載4 至7 個貨櫃之裝卸』及『依所調得原告96至98年之財產目錄，未曾載有該項設備之申報及除帳紀錄』」，僅在強化原告公司無法於24小時內完成進口提貨、加工及出口報關作業之違法證據，並非僅以此據以判斷原告應受處分之基礎，原告所稱，核無足採。
㈣本件當高雄關稅局人員查訪原告時，質疑「現場設備無法對
所申報出口之碳鋼管配件進行圓角、倒角等加工程序」，原告當場辯稱上述設備已當廢鐵賣掉；嗣於訴願程序中復稱：「海關實施事後稽核的時間點，距離訴願人公司停止生產該產品的時間點已超過一年多，本公司當時生產該產品之原有設備因後來有產業轉型之情況，早已有所調整，現在已不復存在。」另其進口後旋即出口之系爭貨物多屬大尺寸之碳鋼管配件，圓徑高達10至24英吋者比比皆是，且現場亦無吊掛上述大尺寸管配件應有之防鏽、上漆、乾燥等設備，原告復於訴願補充理由三以及本次訴訟理由改稱：「……95年至98年8 月間，訴願人公司仍有進行加工碳鋼管配件至成品之作業程序，自然無須變賣相關機械設備，公司之財產目錄亦當然無資產變賣之紀錄……多數之機械設備均係可以通用的，……」等節，說詞前後矛盾；且依海關所調得原告96至98年之財產目錄，未曾載有該項設備之申報及除帳紀錄，足見所稱之設備，自始就不存在，原告所稱，應無足採。至同理由
五、中段所稱：「……中小企業資金短缺，無力重新添購新設備，僅能就現有之設備逕行改裝，拆除原有機器設備之主要功能部分，再由數個主要功能部分組裝而成新機械，其他失去功能性部分，則以廢鐵賣出，……」云云，姑不論不同功能、尺寸機器之拆卸、變更及組裝非如上述簡單數語即可完成，縱如原告所稱加以重新組裝，亦未能解釋其何以能於極短時間內完成進口、加工及出口等作業，原告所稱，亦不足採信。
㈤系爭原告持憑退稅之89筆出口報單，其進口、加工及出口耗
時於3 天以內者為70筆，非89筆之作業時間皆為3 天以內；被告並非以耗時3 天與否做為處分與否之依據，該89筆受處分案件，其進、出口人皆為原告。至於另外之42筆，其中除
4 筆係使用94年度出進口報單外，其餘貨物之進口人為原告公司，出口人則為雍呈工業有限公司（統一編號：00000000），對於該等進、出口報單所涉違法申請進口原料關稅乙事，尚於查證處理中；原告所稱被告所採之處分標準，恐有誤會。
㈥原告違法申請退稅之89筆出口報單所對應之進口報單篩選應
驗者有5 筆（卷2 附件9 ，編號分別為第12、18、24、49及63等筆），其相對應之出口報單皆未經海關查驗；再者，系案貨物屬階段性之工業產品，海關對於貨物查驗係對貨證相符及有無輸出入規定查驗，至於是否為「成品」或「半成品」應以使用者之使用階段及目的之標準加以定義。按海關除於通關階段篩選查驗外，尚可事後再加審查，審查之後如發現所申報內容與實際情況不符，仍然必須依章核處，且應加以事後審查的對象報單並不排除已查驗過後之進出口報單；再者，基於進、出口人可能涉及違法態樣類別甚夥，諸如逃漏各項稅捐、逃避貿易管制、化整為零、冒退營業稅等，因此查驗貨物僅為海關查緝各違規行為方式之一，尚可利用諸如調閱進、出口貨櫃動態及進、出口人之資產紀錄等方式查緝非法。原告所報運進口之89筆貨物未經加工，直接過境出口之情事甚為明確，所稱核無足採。本案原告公司所進口貨物未經加工直接轉運出口既屬明確，則部分貨物查驗與否並不能作為違法後得以免責之卸詞。另系爭貨物無論是「成品」或「半成品」，貨品統一分類號列均歸列第7307.93.00.00-4 號，進出口均無任何貿易限制，就海關作業僅有合法繳稅與否及是否涉及違法退稅問題，而無「准許」或「不准許」問題，原告將海關查驗後之放行動作稱為「准許」並援引為違法退稅後冀邀免罰之理由，核無足採。本案爭點在於原告所報運之進、出口貨物間有無經過加工，依海關所查得之貨櫃動態資料及國稅局所提供之財產目錄，在在顯示原告所報運相對應之進、出口報單之貨物未經加工直接轉運，其以不正當方法，提供不實未經加工程序之相對應進、出口報單申請退稅，致海關誤信而退稅成功，依行政程序法第119 條規定，應無「信賴保護」之適用，何況向海關申報之每一份進、出口報單皆屬獨立個案，自始即不存在其中一案之報單查核結果可援引為另一案報單之審核依據。從而，原告所主張之「信賴保護」，核無足採。
㈦依海關緝私條例第44條規定：「有違反本條例情事者，除依
本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿五年者，不得再為追徵或處罰。」原告違反同條例第43條規定已如前述，其89筆進口報單中，最早進口之第BE/95/X076/3038 號，進口日期為95年1 月22日，而本案處分書於100 年1 月14日送達原告，依前揭規定，並未逾得追徵或處罰之法定期限，從而，本案依海關緝私條例所為之處分，核與關稅法有關事後稽核所規定之期間無涉。至於高雄關稅局99年9 月9 日高普核字第0991018493號函所稱之「事後稽核」一詞為誤繕，實際上海關所執行之相關查緝依據，已詳載於該函之說明一。
㈧原告明知其所報運出口之貨物未經加工、直接轉運，提供不
實未經加工程序之相對應進、出口報單申請退稅之行為具如前述，主觀上當然具有不正當方法之認識。從而，所稱核不足採。其他訴訟理由均屬重覆，或一再提及與本案處分無關之原告公司業務，爰不另贅述等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按海關緝私條例第43條：「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退稅額二倍至五倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」第44條：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿五年者，不得再為追徵或處罰。」第46條第1 項：「海關依本條例處分之緝私案件，應製作處分書送達受處分人。」本件原告係向財政部關稅總局申請退得進口原料關稅計23,032,297元。而關於以不正當方法請求沖退稅等緝私案件，經財政部關稅總局授權被告依法辦理，有關稅總局研商保稅退稅處成立後有關事宜會議紀錄附卷可稽（本院卷頁186），故系爭處分被告為權責機關，先予敘明。
五、本件如事實概要之事實，有進口報單兩份（本院卷頁103-120)、高雄關稅局函文（本院卷頁121-123)、財政部關稅總局81年10月16日(81)台總局保字第03330 號函（本院卷頁142-
144 ）、原告96年度財產目錄（本院卷頁47-49） 、財政部高雄關稅局函（本院卷頁50）、經濟部工業局核定專案原料核退稅標準函文（本院卷頁53-57)、財政部關稅總局81年10月16日(81)台總局保字第03330 號函（本院卷頁142-144）、裁處書、復查決定及訴願決定書附卷可稽，堪予認定。而原告則以其進口半成品後，分別於95年至98年間進口同樣之半成品進入台灣，再加以防鏽處理、烙印等加工程序後（如有必要，則進行噴砂、端圓工序），製成成品再行出口至歐洲，完全符合法定程序；本件係依關稅法第13條規定實施事後稽核，非復查決定所載依海關緝私條例第42條所進行之查核；原告就進口物品分別施以不同工序加工後再行出口，該加工流程多年來均經海關查驗認為無問題並核准放行在案，茲被告以違反程序實施之事後稽核，以推測方式，認定原告系爭大陸進口物品為成品，違反信賴保護原則云云，資為爭議。
六、按關稅法第63條規定「（第1 項）外銷品進口原料關稅，除經財政部公告取消退稅之項目及原料可退關稅占成品出口離岸價格在財政部核定之比率或金額以下者，不予退還外，得於成品出口後依各種外銷品產製正常情況所需數量之原料核退標準退還之。（第2 項）外銷品進口原料關稅，得由廠商提供保證，予以記帳，俟成品出口後沖銷之。（第3 項）外銷品應沖退之原料進口關稅，廠商應於該項原料進口放行之翌日起一年六個月內，檢附有關出口證件申請沖退，逾期不予辦理。……」可知，外銷成品須以進口原料製成，始得辦理進口原料關稅之沖退稅；而此沖退進口稅制度之目的，乃透過原料進口稅捐之退還，藉以降低廠商之生產成本，進而達成鼓勵產品外銷之意旨。又自國外進口貨物，依關稅法本應課徵進口稅（關稅），故沖退進口稅乃國家本於政策目的，經由法律規定，將原課徵之進口稅又退還出口者。故報運貨物出口，若無以進口原料加工製作成品之事實，而使海關誤以為符合沖退原料關稅規定，致為退稅者，即形成其原應繳納之進口稅卻未繳納，實質與逃漏進口稅捐相同之結果，應依海關緝私條例第43條規定處罰。又因外銷成品之沖退原料進口稅捐，係以外銷成品使用「進口原料」為要件，因此外銷（出口）成品實際上並未就進口原料加工，卻申請沖退進口稅捐，自屬以不正當方法請求沖退稅。
七、原告主張其就進口物品分別施以不同工序加工，再行出口，符合法定沖退稅規定，申請退得進口原料關稅計89筆，金額計23,032,297元。按諸民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。」而撤銷訴訟因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，惟證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，乃規定行政訴訟法準用民事訴訟法第277 條。本件主要爭執在於原告是否就系爭進口物品加工為成品後外銷（61筆在24小時內，其餘在122 小時內），而提貨過程、加工過程及工時長短，原告最為知悉，且沖退稅屬對原告有利事項，故就系爭89筆物品於5 天內有加工為成品之事實倘有不明，自應由原告負舉證責任。
八、經查：㈠原告於95年至98年間，報運進口中國大陸產製之各類尺寸碳
鋼管配件半成品計89筆( 進口報單：第BD/95/U553/3013 號等，詳如附件) ，旋將所進口之碳鋼管配件89筆申報為「經加工之國貨成品」，報運出口到歐洲國家（出口報單：第BC/95/U747/6402 號等89筆，詳如附件），申請退得進口原料關稅計23,032,297元。該89筆大陸製碳鋼管配件之報單，其所對應進口貨櫃及出口貨櫃之進、出貨櫃場時間，間隔在24小時以內者高達61筆（有多筆1 、2 小時），其進口、加工及出口耗時於3 天以內者為70筆，其餘最長不超過122 小時（詳如附件「貨櫃出進場時間差欄」），系爭貨物出、進口貨櫃及報單品目、數量龐雜，每次數十噸，要卸貨再裝載出口尚且急迫，何況要完成進口提領、加工程序（詳後述）、報出口程序，衡情不可能於122 小時內完成。
㈡原告主張進口之物品，由「泰瑞拖車」載運；系爭進口物品
最初有嚴重生鏽、端口不良等明顯瑕疵或未完工痕跡之情事，須經除鐵鏽、毛邊、整型及再加以防鏽處理、烙印等加工程序，若有必要，則再進行噴砂、端圓工序等，即視進口半成品狀況，分別施以不同工序加工後再行出口云云。惟查系爭進口物品達89筆，數量龐大，必須載運多次毋庸置疑，惟原告無法提出任何載運憑證（車號、運費或貨櫃進出場紀錄等），參以被告調閱BC/98/WD64/8928 號出口報單之對應BC/98/WB67/3043 號進口報單，進出口時之裝箱單完成一致，系爭進口貨物則系爭大陸進口物品是否有載運至原告工廠，實有疑義。次查依原告所稱，系爭外銷品之實質加工內容如下：原料進口後之加工內容所需步驟包括整圓、倒角、噴砂及上漆等完整作業程序；所稱之必要加工程序為端口整圓加工（半成品之端口並未進行精密地整圓，因此以量具下去測量的時候會發現各方向圓徑並不一致，必須進行端口對圓加工，以使管件端口正圓。）、管件端口倒角加工（由於上一步驟之端口整圓加工過程中端口有所變型，因此必須對管件端口施以倒角，確保能準確符合規範要求的倒角。此過程僅做細微的加工，重量損失很小。）、噴砂加工（管件表面處理）及上漆防鏽（在管件表面上一層防鏽漆，以利管件運送過程中防鏽），檢驗測量壁厚、外徑及倒角，始為完成品（見原處分卷⑴頁17反面至19、54），可見非單一步驟即可完成，且數量極大，而原告就各批物品具體加工內容究係除鐵鏽、毛邊、整型或加以防鏽處理、烙印或進行噴砂、端圓工序等，數量如何，加工所需時間長短，無一能舉證；原告又稱採取「彈性加工」之加工程序，惟就所謂「彈性加工」之加工程序具體內容、工時亦未舉證；系爭進口89筆貨品數量不小，各筆進口貨品採取加工內容及數量應不一致，衡情不可能百分之百完成加工為成品而毫無耗損，原告就此無法說明亦無任何紀錄，實有違常情；原告又以系爭貨品經向「高雄直轄市商業會」申請原產地證明書獲准，證明在臺灣加工事實，查原產地證明書之申請方式係備齊文件，以線上申請或郵寄、快遞方式申請，以書面形式審查為之，並未經實質查核在臺灣加工，有「臺灣原產地證明書服務網」相關資料在卷可憑，故此證明書不足為原告有利證明。從而原告舉證尚不足以證明有加工系爭進口物品之事實，且於122 小時內全數加工為外銷成品。
㈢依高雄關稅局實地查核原告工廠及訪談（原處分卷⑵頁30）
，原告工廠周遭幅員不大，無可能一次負載4 至7 個貨櫃之裝卸，原告現場線上生產不銹鋼管配件之機器，並無納碳鋼管配件加工機械存在，亦無供擺設之空間，原告對此並不否認，但稱每批所進口之半成品總數，大多是工廠可容納之3個貨櫃量，高於此數量時則商借鄰地擺放，惟原告就其商借鄰地擺放貨櫃一事未提出證明，自難採信，可見原告並未將系爭進口物品運送至工廠，自無加工事實。原告又於訪談時辯稱因歐盟反傾銷稅課徵，無法繼續營業，遂將碳鋼管配件加工機器當廢鐵賣掉等語，惟經被告調閱原告於96至98年之財產目錄，其於該期間內並無資產設備變賣除帳紀錄，反而年年增列，且財產目錄亦未曾列載與碳鋼管配件應有之機器設備（原處分卷⑵附件2 ），且原告進口後旋即出口之系爭貨物多屬大尺寸之碳鋼管配件，圓徑高達10至24英吋者比比皆是，且現場亦無吊掛上述大尺寸管配件應有之防鏽、上漆、乾燥等設備，原告空言主張有加工事實，難以採信。又系爭報運出口貨物之供應商名稱及來源等，實際即為其進口報單所載之國外供貨人：YINGKOU MEIHONG METAL PRODUCTS
CO., LTD. ，對此原告亦無爭執，足證原告進口系爭開89筆大陸產製貨物，未經加工程序即報運出口，原告申請退稅，顯有以不正當方法請求退稅。
㈣按關稅法第13條第1 項規定；「海關於進出口貨物放行之翌
日起6 個月內通知實施事後稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起2 年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施之。」第94條規定；「進出口貨物如有私運或有其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」次按海關緝私條例第42條第1 項「海關對於報運貨物進口、出口認有違法嫌疑時，得通知該進口商、出口商、貨主或收貨人，將該貨物之發票、價單、帳單及其他單據送驗，並得查閱或抄錄其與該貨物進口、出口、買賣、成本價值、付款各情事有關之帳簿、信件或發票簿。」第43條規定「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退稅額2 倍至5倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」第44條「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5 年者，不得再為追徵或處罰。
」準此，進、出口貨物若涉及海關緝私條例所規範之違章情事，關於違章之處罰及漏稅之追徵，其核課及處罰之時效期間為自情事發生5 年內，而與關稅法第13條第1 項之規定無涉。查行政機關為為查明本件原告是否冒退關稅進口原料稅款，依海關緝私條例第42條規定所為，又同條例第44條規定，追徵所沖退稅款或處罰之期間，係自請求退稅之時點起算
5 年，查系爭89筆進口報單中，最早申請退稅者為報單第BD/95/U553/3013 號，退稅日期為95年3 月31日，系爭處分書於100 年1 月14日送達原告，未逾得追徵或處罰之5 年法定期限，原處分認定事實及適用法律並無違誤且內容具體明確，即無違誤。再依高雄關稅局以99年9 月9 日高普核字第0991018493號函（本院卷頁50），略以「說明：一、依據海關緝私條例第42條規定辦理。」原告稱係依關稅法第13條規定之事後稽核，據以主張本件稽核已逾法定期間，委不足採。㈤原告又以其進出口系爭碳鋼管多年，均經海關開櫃查驗無訛
通關，有信賴保護原則適用乙節，查納稅義務人或進口人每次報運均屬獨立個案，自不得以其中一案之報單查核結果援引做為另一案報單之審核依據；又系爭碳鋼管配件，無論是成品或半成品，貨品分類號別均歸列第7307.93.00.00-4 號，輸入或輸出並無簽審規定，通關方式不以海關應審應驗為必要。系爭申請退稅之89筆出口報單所對應之進口報單篩選應驗者有5 筆（原處分卷2 附件9 ，編號分別為第12、18、
24、49及63等5 筆），其相對應之出口報單皆未經海關查驗；再者，系案貨物屬階段性之工業產品，海關對於貨物查驗係對貨證相符及有無輸出入規定查驗，至於是否為「成品」或「半成品」應以使用者之使用階段及目的之標準加以定義。按海關除於通關階段篩選查驗外，尚可事後再加審查，審查之後如發現所申報內容與實際情況不符，仍然必須依章核處，且應加以事後審查的對象報單並不排除已查驗過後之進出口報單。而原告所進口系爭貨物未經加工直接轉運出口事證明確，則其中5 筆貨物查驗與否並不能作為違法後得以免責之卸詞。另系爭貨物無論是「成品」或「半成品」，貨品統一分類號列均歸列第7307.93.00.00-4 號，進出口均無任何貿易限制，即不發生「准許」或「不准許」進出口之問題，而生繳稅與否及沖退稅問題，原告以系爭物品經海關查驗後放行，為其免罰事由，核無足取。故原告聲請向高雄關稅局函詢系爭89筆進口報單，證明並無任何進口申報違規紀錄，即無必要。而原告以不正當方法，提供不實未經加工程序之相對應進、出口報單申請退稅，自無行政程序法第119 條「信賴保護」之適用。再者海關申報之每一份進、出口報單皆屬獨立個案，自始即不存在其中一案之報單查核結果可援引為另一案報單之審核依據。從而，原告主張適用信賴保護原則、誠信原則等，均無足採。
㈥從而被告以原告並無就系爭其以半成品名義進口之大陸進口
物品（碳鋼管配件半成品計89筆，貨品分類號別：7307.93.
00.00-4 號，成品與半成品均歸列同一稅則號別）並無在臺灣加工為成品事實，知之甚詳，竟申報為「經加工之國貨成品」，出口到歐洲國家，並據以申請退得進口原料關稅計23,032,297元。係故意以不正當方法請求退稅，合於海關緝私條例第43條規定之構成要件。被告依前揭規定，按溢沖退稅額23,032,297元處以2 倍之罰鍰計46,064,594元，並依海關緝私條例第44條規定追徵所沖退進口稅款計23,032,297元，核無不合。
九、綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告原處分，於法尚無違誤。復查及訴願決定予以維持，均無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又原告聲請傳喚證人鄭文雄（雍呈工業有限公司之負責人），到庭說明原告另外進口之42筆貨物，確係有經加工製造後方報運出口之事實，可見該證人縱能證明其他進口貨物之加工，仍無法證明系爭89筆物品有加工之事實，無傳喚必要；又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，均附此敘明。
十、據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 7 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蘇 嫊 娟法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 6 月 7 日
書記官 蔡 逸 萱