臺北高等行政法院判決
101年度訴字第522號101年7月19日辯論終結原 告 張秀英訴訟代理人 張清富 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 吳裕惠上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年
2 月6 日台財訴字第10000428670 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國97年度綜合所得稅結算申報，列報財產交易所得新臺幣（下同）20,716元，經被告初查以原告與訴外人徐瑾、徐耀章、徐海章、徐莉瑾及徐佩瑾6 人將渠等共有之臺北市○○○路2 段75巷1 號房屋（未為保存登記；下稱系爭房屋）事實上處分權及系爭房屋坐落臺北市○○區○○段○ ○段200-2 地號土地（下稱系爭土地）之基地使用權讓予系爭土地所有權人蔣煥棟及李秀英（應有部分各2 分之1 ），取得價款45,000,000元，原告獲配15,000,000元，惟原告短報該筆所得，又原告無法提出成本費用憑證以供查核，乃參酌財政部74年5 月6 日台財稅第15543 號函（下稱財政部74年5月函）釋意旨，以其取得系爭收入15,000,000元，減除必要成本及費用50% 後，核定其他所得7,500,000 元，歸課核定原告97年度綜合所得總額為7,640,283 元，補徵稅額2,170,
348 元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按其所短報所得7,479,284 元計算之漏稅額2,170,348 元處0.5 倍之罰鍰計1,085,174 元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願經遭駁回，原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴本稅部分
①被告曲解所得性質，復於適用法律時割裂權利義務關係，
違背相關民、稅法規定，所為處分即有違誤，應回歸財產交易所得之規定課稅，方屬適法妥當：
1.首按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……七、在中華民國境內財產交易之增益。……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」所得稅法第2 條第1 項、第8 條及第14條第1 項第7 類及第10類定有明文，申言之，在針對個人所得課徵綜合所得稅時，除須合乎中華民國來源之要件外，更應先按所得稅法第8 條定其所得類型，方就其所得類型依同法第14條進行稅額核定，方屬適法，合先敘明。
2.次按「所得稅法第8 條於第1 款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8 條第3 款、第8 款或第9 款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得。」最高行政法院99年度5 月第2 次庭長法官聯席會議著有明文，質言之，個人在中華民國境內有收益發生時，須待「遍尋例示之所得類型皆無法適用」時，方得將其歸類於「其他所得」予以核課，否則即係違反一般法律解釋方法，而與租稅法律主義相悖。
3.首查原告與訴外人徐海章等7 人（下稱原告等7 人）原共有之系爭房屋及系爭土地曾同屬國有，係分別輾轉先由原告等7 人購得房屋，復由訴外人蔣煥棟及李秀英購得土地，渠等間權利義務業經最高法院作成88年度台上字第249 號判決，理由略以：「按土地與房屋為各別之不動產，各得單獨為交易之標的，且房屋性質上不能與土地使用權分離而存在，亦即使用房屋必須使用該房屋之基地。房屋出賣人既將房屋及基地使用權一併出賣，依出賣人之義務，自應擔保買受人就其出賣之房屋有合法使用基地之權利，出賣人嗣後取得基地所有權，應認默許房屋買受人繼續使用土地。其後自出賣人受讓基地所有權之人，應承受出賣人與買受人原來之法律關係，同意房屋買受人繼續使用基地。徐國清（即原告之先夫）既自劉國章受讓系爭建物及基地使用權，劉國章依出賣人之義務，應擔保徐國清就其出賣之房屋有合法使用基地之權利，劉國章嗣後既取得基地所有權，應認默許徐國清繼續使用土地。上訴人自劉國章受讓基地所有權，即應承受劉國章與徐國清間原來之法律關係，同意徐國清繼續使用系爭基地……」（現行民法第425 條之1、最高法院48年台上字第1457號判例參照）肯認原告等
7 人具有房屋所有權，得繼續合法占有使用土地。質言之，前開判決所稱「合法占有使用土地」並非可獨立處分之財產權，而係基於取得房屋既得之使用權，僅作為房屋所有人合法繼續占有基地之正當權源，既難單獨讓與他人，亦難僅將之讓與基地所有人，此自最高法院95年度台上字第551 號判決：「……側重於房屋所有權與基地利用權一體化之體現，並基於房屋既得使用權保護原則之考量，進一步肯認基地使用權不因基地物權之嗣後變動而受影響，藉以調和土地與建物之利用關係……」意旨觀之即明。
4.次查本件訴願決定就原告等7 人與訴外人蔣煥棟等訂有買賣協議書，於97年間將房屋出售乙節略以：「四、第查：（一）……系爭交易並非基於房屋買賣或交換關係，而係土地所有人蔣煥棟等2 人為贖回土地使用權，俾履行渠等與遠雄公司間之不動產買賣契約書所負之義務……是其性質與首揭本部函釋所稱『遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入』類同……（二）……至系爭房屋事實上處分權之所以併同移轉，係蔣煥棟等2 人贖回系爭土地使用權之當然結果……」認定蔣煥棟等係贖回「土地使用權」，即與前開民法規定及判例要旨相悖，蓋所謂「土地使用權」僅係原告等7 人取得房屋時既得之正當占有權源，原告等7人 除不得將之單獨處分，反之，訴外人蔣煥棟等取得房屋後，即當然同時回復占有之法律地位，更無須「贖回」土地使用權。換言之，原告等7 人與訴外人蔣煥棟既無法將「土地使用權」單獨出售，雙方間自始僅存有單一買賣標的（即系爭房屋）。詎被告竟將系爭房屋與土地使用權割裂適用，已嚴重違背司法院釋字第385 號解釋所揭：「……然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。……」之意旨，是原處分之作成除無法律基礎外，更與現行法制相悖。
5.另查，倘本件房屋交易，確如本件訴願決定書所稱「系爭房屋事實上處分權之所以併同移轉，係蔣煥棟等2人贖回系爭土地使用權之當然結果」，而可推得「基地所有人僅須收回土地使用權，即可進一步取得房屋所有權。」之謬論。該謬論除與本件法律關係相悖外，更不符現行民事法相關規定，蓋基地與房屋因基地租賃或設定地上權而分屬不同人時，其租賃關係終止或地上權消滅時，基地所有人亦僅得請求拆屋還地或另照價收買房屋（參民法第840 條第1 項規定），並非謂基地所有人收回使用權時，即取得房屋所有權，而無訴請拆屋還地或照價購買之必要。顯見訴願決定對本件法律關係之理解顯有違誤，其據以推得本件應類推適用「遷讓非自有房屋」方式課稅之結論，亦屬荒繆。
6.被告固以系爭買賣係為取得土地使用權，且收據上亦載明土地補償款等語指為系爭買賣價金實係土地使用權之代價云云，惟系爭房屋所有權（處分權），本即含有占有土地之合法使用權利，載明土地使用權等語僅較為明確而無不當，尚難僅以土地（使用）補償金之隻字記載，即推論當事人僅為出售土地使用權而不涉房屋之價值移轉甚明，況與系爭房屋所有權因與土地所有權分離結果，致生相關爭執而涉訟多年，買受人為免日後原告等出售系爭房屋後，復自行切割所有權內容，執稱僅有出售系爭房屋處分權，不及系爭房屋內含之土地使用權云云致生重大爭執，甚且造成買受人日後恐需另就土地使用權（原本即屬系爭房屋所有權之內涵）之部分再行訟爭或協議補償，故於契約或收據內予以明載買賣或領取價金範圍含有土地使用權等語，以避免原告無事生端，亦屬合理之事，是該等用語之記載，實為明確系爭房屋所有權定義及範圍所為，非如被告主張可執為系爭買賣價金為土地使用權價值之證明。
7.末查原告等7 人既僅出售系爭房屋，其所獲價金即屬財產交易所得，被告竟捨棄財產交易規定，跳躍適用所得稅法，逕認之為「其他所得」，亦與前揭最高行政法院99年度5 月第2 次庭長法官聯席會議之意旨牴觸。
8.準此，被告所為之處分既已違背相關民法、稅法規定及判解意旨，自應回歸財產交易所得之規定予以核課所得稅，方屬適法。
②系爭房屋因其座落基地業已開始辦理都市更新事業計畫，
系爭房屋確實有其價值，原告等7 人所為交易，無論自主觀上或客觀上，皆係出售房屋，所獲價金當屬財產交易所得。被告僅以房屋評定現值與土地公告現值之落差，論斷系爭買賣之價值在於土地使用權，作為其認定本件課稅事實為其他所得之依據，顯已違反經驗法則及論理法則，更與稅捐法定主義相悖，被告所核自有違誤：
1.查系爭房屋於97年3 月21日出售前，其坐落基地所在區域，業經訴外人國泰人壽保險股份有限公司（下稱國泰人壽公司）於96年間申請實施都市更新事業，嗣經臺北市政府核准在案，有臺北市政府核准函可稽。該事業計畫現仍持續進行中，有訴外人國泰建設股份有限公司（下稱國泰建設公司）寄發之公聽會通知函可證。又系爭房屋於55年之前即興建完成，為未辦保存登記之合法建物，業經最高法院88年度台上字第249 號民事判決肯認。是依行為時（即97年3 月21日簽訂系爭買賣契約時）都市更新條例第41條、第44條第1 項第5 款、行為時都市更新建築容積獎勵辦法第8 條及臺北市都市更新自治條例第19條等規定，系爭房屋及座落基地既經納入都市更新單元中，原告配偶等7 人依法自得由實施者國泰建設公司以現地安置之方式，按獎勵之容積比例獲配房地。
2.舉例言之，假設實施者國泰建設公司以現地安置之方式辦理，因系爭房屋占地約56.6坪（187 平方公尺），已逾臺北市當地樓地板面積平均水準上限28.4坪（93.9平方公尺），故得以28.4坪作為分配予原告之安置面積。
再就臺北市近年建案之平均公設比約33% 而言，可換算銷售坪係數約1.67。復參考近年來臺北市中山區新建案之銷售價格，預估價格更可高達每坪150 萬。綜上，系爭房屋如由實施者以現地安置之方式分配房地，原告等
7 人將獲得可銷售坪數47.43 坪（樓地板面積上限28.4坪×銷售坪係數1.67＝可銷售坪數47.43 坪），就近年來每坪150 萬元之價格而言，扣除安置面積平均每坪15萬元之實施成本，預估銷售價格已可上看6,688 萬元（可銷售坪數45.44 ×預估價格150 萬－安置面積28.4×平均實施成本15萬）。
3.是以，原告等7 人出售系爭房屋時，該區域既由國泰建設公司申請實施都市更新事業計畫在案，考量該都市○○區○○○○街廓，交通便利，又鄰近學校及商業區，在該都市更新事業計畫經核准時，系爭房屋之價值當已合理上升，可於都市更新事業計畫內獲配預估價值高達6,600 餘萬之房地，故透過專業代書協助議價，最後方以折衷銷售價格4,500 萬出售，其價額已屬偏低。
4.綜上所述，系爭房屋確有其價值，原告等7 人所為交易，無論主觀上或客觀上，皆係出售房屋，所獲價金當屬財產交易所得。被告僅以房屋評定現值與土地公告現值之落差，論斷系爭買賣之價值在於土地使用權，作為其認定本件事實為其他所得之依據，顯已違反經驗法則及論理法則，更與稅捐法定主義相悖，被告所核自有違誤。
③退步言，縱認得將房屋所有權及房屋既得之使用權割裂適
用，被告對事實之認定亦違背私法自治原則，復逾越文義範圍，類推適用拆遷補償費之函釋核課所得稅，核有違誤：
1.按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違……」司法院釋字第685 號解釋著有明文。簡言之，稽徵機關在法無明文之下，尚難逾越文義範圍，超越一般法律解釋方法而適用法律（如類推適用、目的性擴張），否則即與租稅法律主義有違。
2.次按「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1 項第9 類規定（按：現為第10類規定）減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50% 為所得額申報繳納綜合所得稅。」、「個人取得之建物，因故未辦理或無法辦理建物所有權登記（建物總登記）者，嗣後於出售時，其財產交易所得，應以交付尾款（不包括銀行貸款部分）之日期為所得歸屬年度，惟如尾款交付日期不明時，得以申報繳納契稅移轉之日期為所得歸屬年度。」財政部74 年5月函及74年2 月16日台財稅第12076 號函（下稱財政部74年2 月函）分別著有明文。申言之，移轉房屋與他人而取得之收入，究屬「其他所得」或「財產交易所得」？依前揭函釋之意旨，被告顯應以「個人是否已取得事實上處分權」為區分標準，即倘個人已取得建物，縱因無法辦理建物總登記，而僅有事實上處分權時，其出售仍屬買賣行為，而係財產交易所得。必須在個人占有之建物並未依法取得，嗣因遷讓所有人而取得補償費時，方得認為其並非買賣行為，而歸類為其他所得。倘個人係出售其「自有房屋」，自不得核認為「其他所得」而予課稅，否則即屬逾越文義範圍而違背租稅法律主義。
3.是縱認原告等7 人出售房屋事，得割裂為「出售房屋」及「出售土地使用權」兩交易，並認所獲價金全數屬出售土地使用權所得，惟查被告竟以：「……蔣煥棟等2人於95年12月18日與遠雄公司簽訂不動產買賣契約，基於前開不動產買賣契約書所負有之出賣人排除土地被人占有之義務，爰於97年3 月21日與申請人等簽訂協議書，以排除系爭土地遭違章佔用之權利瑕疵狀態並支付申請人等價款，足認系爭交易並非屬房屋交易，而是蔣煥棟等2 人為贖回系爭土地使用權，並對申請人等遷讓系爭建物所給予之補償，應屬其他所得……。」云云，未依財政部74年2 月函釋之意旨核課財產交易所得稅，反而以原告等7 人所無法得知之訴外人蔣煥棟購買「動機」，認定原告等7 人出售系爭房屋乙事並非買賣，而跳躍地認定係屬其他所得後，類推適用處理拆遷補償費之財政部74年5 月函釋，顯然違背私法自治原則及租稅法律主義。
4.又查系爭房屋自出售後，即由訴外人蔣煥棟等售與他人，輾轉由國泰人壽公司取得所有權，歷3 年仍未拆除，是被告所依據蔣煥棟等購屋之「動機」即不存在，被告所為事實認定自嫌速斷，所為處分即有違誤。
④退萬步言，被告竟將出售所得價款全數認定為出售「土地
使用權」，與系爭房屋之房屋稅處分所生構成要件效力相悖，更違背比例原則及經驗法則，其認定亦有未當：
1.按「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」行政程序法第7 條明揭行政機關行為應合於比例原則。
2.查原告等7 人出售系爭房屋，僅係以系爭房屋為買賣標的，並無出售「土地使用權」之可能，已如前述。惟查，被告除將系爭房屋交易之權利義務關係割裂適用外，更以房屋評定現值與土地公告現值之差異，認定系爭房屋出售所受領價金，「全數」來自出售土地使用權之所得，反面推之，被告認定系爭房屋「全無價值」，要與稽徵機關長期按系爭房屋之評定現值課徵房屋稅之事實不符，顯與前開房屋稅之核課處分所生之構成要件效力有違，更與行政程序法第7 條所揭比例原則及經驗法則相悖，被告所為之核課處分亦有未當。
3.準此，縱認出售系爭房屋得分為出售「房屋」及「土地使用權」兩標的，亦應按比例認定，僅其中半數屬出售「土地使用權」收入，其餘半數仍係出售「房屋」之收入，應按房屋交易所得規定核課，方屬適法妥當。
⑤縱認本件買賣標的應再區分出「土地使用權」及「房屋」
，惟「土地使用權」僅具有600 餘萬元之價值，剩餘部份仍屬「房屋價值」。被告僅得就600 餘萬元之土地使用權價值，依拆遷補償費之方式核認為其他所得，剩餘3,800餘萬元部分，仍應核認為出售房屋之財產交易所得，方屬適法：
1.按「地上權之設定，未定有年限者，均以一年地租額之
7 倍為其價額。但當地另有習慣者，得依其習慣決定其賸餘年限。（第二項）地上權之設定，未定有年租者，其年租按申報地價年息4%估定之。（第三項）」遺產及贈與稅法施行細則第31條第2 項及第3 項定有明文。
2.次按「舉辦規定地價或重新規定地價時，土地所有權人未於公告期間申報地價者，以公告地價80% 為其申報地價。」平均地權條例第16條前段亦定有明文。
3.退步言，縱如被告主張系爭買賣標的可分為「房屋」及「土地使用權」，且系爭房屋評定現值僅20餘萬，土地公告現值則高達7600餘萬云云，惟：「土地公告現值」係反映土地所有權本身具備之價值，該價值含有「使用收益」、「處分」及「擔保」等權能所具備之全部價值，「土地使用權」僅屬所有權中之「使用收益」權能部分，被告以「土地公告現值」作為「土地使用權價值」，即屬顯不相當，而有疑義。蓋系爭房屋座落於系爭土地，對系爭土地具備合法占有之正當權源，業有最高法院判決可稽，其占有權源類似地上權之概念。是以，系爭土地使用權之價值，至多僅得類推適用「地上權價值」為認定，不能逕以全部土地價值論斷系爭買賣標的價值。
4.次查系爭土地97年度每平方公尺之公告地價為150,979元。依法以80% 計算，其每平方公尺申報地價為120,78
3 元，依系爭土地之面積187 平方公尺計算之，其申報地價總額亦僅22,586,458元（計算式：120,783 元/ 平方公尺×187 平方公尺＝22,586,458元）。復依前揭規定，地上權之價額，為一年地租額之7 倍；而年租按申報地價之4%估定之。是以本件地上權價值，亦僅有6,324,208 元（計算式：申報地價22,586,458元×4%×7 ＝6,324,208 ）。
5.綜上所述，系爭房屋具有相當價值已如前述，退步言，縱認系爭買賣標的應再區分出「房屋」及「土地使用權」，亦僅有其中之6,324,208 元之地上權價值屬於其「土地使用權價值」，剩餘部份仍屬「房屋價值」。簡言之，被告僅得就6,324,208 元部分，依拆遷補償費之方式核認為其他所得，剩餘38,675,792元部分，仍應核認為出售房屋之財產交易所得，方屬適法。
⑵罰鍰部分
①原查類推適用不相關之函釋規定以核定原告所漏稅額，並
裁處罰鍰，已嚴重違反行政罰法第4 條之處罰法定主義，核有違誤：
1.按「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」行政罰法第4 條定有明文。
次按「……惟行政不法行為之處罰，以行為時之法律有明文規定者為限，如果行為時法律沒有明確的處罰規定時，裁處機關不應以類推適用填補法律漏洞，否則處罰法定原則將無以維持。……」臺中高等行政法院95年度簡字第88號判決著有明文。質言之，除法律已就其構成要件有明文規定者外，不得裁處行政罰，乃建構現代法治國家之原則。在稅捐事務上，如就某種生活事實應如何課稅，已有明文規定，尚難類推適用與該生活事實不相符之法規予以核課，更不得以類推適用之方式，任意認定「漏稅額」作為罰鍰構成要件，否則即與處罰法定主義相悖。
2.本件原查所為裁處，係類推適用財政部74年5 月函釋，認定本件之漏稅額，惟實務上既有財政部74年2 月函闡明：個人取得無法辦理總登記之建物，出售時係屬財產交易所得。以本案出售房屋而言，無論向何人詢問，皆不可能知悉「出售自有房屋並非『財產交易所得』，而是『遷讓非自有房屋之拆遷補償費』」之事實，更無法想像「未申報財產交易所得時，應類推適用『拆遷補償費』之規定裁處罰鍰」。是原查類推適用前開函釋所為之裁處，已嚴重違背處罰法定主義，自有違誤。
②依行政罰法第7 條，有故意過失者，方有處以行政罰之必要，本件原告並無故意過失，無處罰鍰之必要：
1.按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7 條第1 項明揭行政罰係針對出於故意過失者，方加以處罰。次按「一、現代國家基於『有責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故第一項明定不予處罰……三、現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法。」，前揭行政罰法第7 條第
1 項立法理由亦明揭「有責任方有處罰」之原則，同時國家亦負證明行為人有故意或過失之舉證責任。
2.查原告在申報繳納97年綜合所得稅時，業已向被告申報此筆財產交易所得，有原告97年度綜合所得稅申報書可稽，係依據所得稅法施行細則第17條之2 ：「個人出售房屋，……其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」所為之申報，既屬依法行事，亦已揭露該筆財產交易所得，是以縱認定本稅部分應類推適用不相關之「拆遷補償費」函釋以為核課，亦不得據以認定原告違反稅法上協力義務，而有故意過失，對原告裁處罰鍰，被告所為裁處自非適法。
3.末查原告等7 人既有系爭房屋之所有權，嗣經出售時，原告向多方詢問申報方式，皆答以「申報財產交易所得」，是主觀上原告就「本案應類推適用不相干之函釋為申報為其他所得」已無預見可能性，自難認原告有何故意或過失，應不予裁罰，方屬適法。
③退步言，縱認原告有故意過失，因對原告「類推適用該函
釋見解以申報繳納綜合所得稅」之行為並不具期待可能性，亦應就法律見解差異部分免其責任：
1.按「……對於違反行政法上義務行為之處罰，倘因行政法規之解釋或適用（涵攝）容有不同見解，而司法或行政實務上尚無大法官解釋、判例、行政釋示或以其他方式形成可資遵行之見解，且行為人於行為時所依據之見解於法理上具有相當合理之理由者，縱行為後司法或行政機關認另一見解為適法，仍可因對行為人之適法行為無期待可能而阻卻其責任。……」司法院釋字第685 號林大法官錫堯提出及許大法官宗力加入之協同意見書著有明文。
2.查本案罰鍰之漏稅額，係被告類推適用74年5 月函釋所算得，惟財政部74年2 月函既已闡明：個人取得無法辦理總登記之建物，出售時係屬財產交易所得，是對原告「按該函釋之見解申報繳納綜合所得稅」之行為並不具期待可能性，亦應不予裁罰，始無違誤。
⑶基於同一交易事實所生訴外人李美鳳（即系爭房屋原所有人
徐耀璋之配偶）97年度綜所稅事件，業經鈞院101 年訴字第
187 號判決撤銷訴願決定及原處分，足認原處分確有違誤：查「……系爭所得並非『拆遷補償費收入』，而係『出售房屋及基地使用權利』之財產交易所得，原告對系爭基地所有權人可主張有使用基地之『權利』：（一）……原告配偶對於買受人蔣煥棟等土地共有人，係屬有權占有，土地共有人（蔣煥棟、黃劉春玉）依法不得向原告配偶請求拆屋還地，該房屋價值既含有『合法使用基地』之權利，此權利非僅僅是未來之一種『期待』，而是已經實現（但未經登記、並非物權）之債權，雖然基地合法使用權之價格遠高於房屋現值，但既隱含於房屋價值之中，原告配偶徐耀璋等7 人可得將房屋及『基地合法使用權』一併出賣，尚不能剝奪原告配偶徐耀璋等7 人高價出賣房屋（含基地合法使用權）之民法上權利。（二）被告雖主張『因土地所有權人蔣煥棟等2 人與遠雄公司間不動產買賣契約書負有交付土地之義務，足認系爭交易非屬房屋交易，而係蔣煥棟等2 人為贖回系爭土地使用權，始支付高額代價與原告等人協議遷讓，此由上開協議書並未分別載明土地使用權及系爭房屋事實上處分權之價款，可得明證』云云。（三）惟按私法交易活動，基於契約自由原則，若確有其經濟上利益，而非基於避稅之考量，國家自無介入調整之必要，於違建房屋之買賣，若房屋出賣人係無權占有基地，其並無『基地合法使用權』可隨違建房屋一併出賣，土地所有權人可以訴請拆屋還地，僅因訴訟曠日費時，買賣契約才會以『拆屋為付款之前提』來換取該『無權占有』之狀態，此時固可認定其價金是『拆遷補償費』。但若房屋出賣人有權占有基地已經判決確定，土地所有權人無從訴請拆屋還地，違建房屋之價值即不止是物理上之結構，尚包含『基地合法使用權利』，出賣人可一併出賣『基地合法使用權』，則違建房屋（含基地合法使用權）之交易，係屬所得稅法第14條第1 項第7 類所指財產及『權利』因交易而取得之所得，自屬財產交易所得。此時除非有證據可認定當事人並無出賣房屋（含基地合法使用權）之真意，而僅有『拆遷補償』之主觀合致（例如買賣契約載明『拆屋為付款之前提』、『拆遷補償費』字樣），方可認定價金為『拆遷補償費』，尚不能僅因基地合法使用權之客觀價格大於違建房屋公告現值，即謂房屋買賣價金必屬『拆遷補償費』。（四）本件系爭房屋出賣人即原告配偶徐耀璋等7 人與買受人蔣煥棟、李秀英之協議書，雖約定由買方委託遠雄建設事業股份有限公司為給付，但並未記載任何『拆除房屋』、『拆遷補償』之字樣，亦未以『地上物之拆遷』、『撤銷房屋稅籍』作為價金之給付條件，從文義上完全看不出來『拆除房屋並給付拆遷補償費』之內容，該協議書自客觀上看來為『房屋』（含基地合法使用有權）之買賣，則無論蔣煥棟與遠雄建設事業股份有限公司如何約定，原告配偶徐耀璋等7 人從協議書內容均無從知悉，該協議書雖未分別載明房屋及基地使用權之價格，但因違建物之買賣常常只載明總價（因沒有基地價格），尚不足以認定原告配偶徐耀璋等7 人並無出賣房屋（含基地合法使用權）之真意（而僅有『拆遷補償』之主觀合致），被告且迄未證明系爭房屋買賣後已經拆除，本件既無其他佐證可證明前開協議書目的在於拆屋及補償，原告主張其配偶徐耀璋等7 人真意是在出賣『房屋』及『基地使用權』，自有所據，被告主張尚不足採。」⑷綜上，原處分暨訴願決定，既有上開諸多違誤，其處分自難
於維持，亦難令原告甘服，因而聲明：「訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴本件爭議應屬其他所得：
①按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」為行為時第14條第1 項第10類所明定。次按「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1 項第9 類（行為時同條項第10類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50% 為所得額申報繳納綜合所得稅。」為財政部74年5 月函所明釋。
②原告等7 人於97年3 月21日將渠等共有之系爭房屋及系爭
土地之使用權讓與案外人蔣煥棟及李秀英取得價款45,000,000元，申請人獲配15,000,000元，案經被告查獲，並以其取得價款之半數核定其他所得7,500,000 元，通報被告所屬中北稽徵所歸課綜合所得稅。
③查系爭房屋原為鄭斌所建造，於55年5 月2 日出售予劉國
章，劉國章再於58年6 月間向財政部國有財產局（下稱國產局）承租系爭土地，並於71年6 月19日將系爭房屋所有權及系爭土地占有使用權一併讓與徐國清（原告等為徐國清之繼承人），嗣劉國章於76年5 月29日向國產局承購系爭土地，上開事實業經最高法院88年度台上字第249 號民事判決所確認，堪認為事實。又案外人蔣煥棟及李秀英取得系爭土地所有權各2 分之1 ，並於95年12月18日與遠雄建設事業股份有限公司（下稱遠雄公司）簽訂不動產買賣契約書，蔣煥棟等2 人為履行該契約書第9 條規定排除土地被人占用之狀態，乃與原告等7 人於97年3 月21日簽訂協議書，約定讓與系爭房屋所有權及土地使用權予蔣煥棟等2 人，原告於該年度取得協議價款15,000,000元，有被告個案調查報告、最高法院88年度台上字第249 號民事判決、原告等7 人與蔣煥棟等2 人簽訂之協議書、原告說明函、原告台北銀行（改制後為台北富邦商業銀行）存摺及郵政存簿儲金簿影本可稽。
④所得稅法所稱財產交易所得，係指納稅義務人並非為經常
買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益（所得稅法第9 條規定參照）；系爭交易並非基於房屋買賣或交換關係，而係土地所有權人蔣煥棟等
2 人為贖回土地使用權，俾履行渠等與遠雄公司間之不動產買賣契約書所負之義務，始支付高額代價與原告等7 人，是其性質與首揭財政部函釋所稱「遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入」類同，應屬其他所得。縱然遠雄公司（另依原告訴稱目前系爭土地已輾轉由國泰人壽公司取得）取得土地所有權後，未拆除土地上房屋，亦係因情事變更，或因其尚未進行土地利用之故，惟均不影響系爭交易之本質。
⑤原告等人於系爭土地所有權人蔣煥棟及李秀英對渠等提起
拆屋還地之民事訴訟獲得勝訴判決之原因，係因渠等之被繼承人徐國清既自劉國章受讓系爭房屋事實上處分權及系爭土地之使用權，則蔣煥棟等2 人自劉國章受讓基地所有權，即應同意徐國清繼續使用系爭土地，此即「基地使用權不因基地物權之嗣後變動而受影響」之意旨所在。準此，原告等7 人雖不得單獨移轉土地使用權，但並非不得將系爭房屋事實上處分權單獨讓與蔣煥棟等2 人，以更有利於房地之使用；惟查原告等7 人並未單獨讓與系爭房屋事實上處分權，而係同時移轉土地使用權，足認系爭交易非屬房屋交易，而係蔣煥棟等2 人為贖回系爭土地使用權，始支付高額代價與原告等7 人協議遷讓，此由上開協議書並未分別載明土地使用權及系爭房屋事實上處分權之價款，可得明證，原告訴稱系爭交易係出售房屋乙節，尚無可採。且系爭房屋事實上處分權之所以併同移轉，係蔣煥棟等2 人贖回系爭土地使用權之當然結果，否則系爭交易將對蔣煥棟等2 人毫無實益。
⑥本件原告取得系爭補償費15,000,000元，並無任何客觀事
證足以證明因遷出系爭土地實際上究受有多少損害，被告考量系爭補償費係緣於遷讓系爭房屋，及考量原告若無法舉證勢必負擔較重之稅負，乃依財政部74年5 月函釋，以半數作為課稅所得額，尚非無據。若原告認為以半數認列所得，尚不足以涵蓋其實際所受之損害及相關成本費用，自應由原告舉證證明之。惟原告未能提出確實具體之認定與計算之憑據，以證明本件確有被告以系爭補償費收入15,000,000元之半數認作成本費用，尚不足涵蓋其實際支出之全部成本費用等情事，揆諸前開說明，並參諸改制前行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，其因無法證明導致事實真偽不明之不利益，自應歸諸原告。
⑦協議書中敘明在收到第2 期款需將地上物騰空，加上第一
期款之收據，也有記載收到的是地上補償金，遠雄建設公司函文也表明，所付款項是為排除占有權之代價，故被告是依原告及買方訂約緣由、交易目的及交款過程，認定系爭不動產交易實質內容是一遷讓行為，不論是財產交易所得或是其他交易所得，都是所得稅法第14條之課稅所得，被告在同一交易中，不可能切割課稅。
⑧綜上，原告既未能檢具成本及必要費用之確實證據，依首
揭財政部函釋，以原告所獲取該收入之50% 為所得額，核定其他所得7,500,000 元，歸課其97年度綜合所得稅，並無不合。
⑵罰鍰部分：
①按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項所明定。
②原告97年度列報系爭房屋財產交易所得20,716元，經被告
核定為其他所得7,500,000 元，短報所得7,479,284 元，被告按所漏稅額2,170,348 元處0.5 倍罰鍰1,085,174 元。
③按綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得即應
自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之規定。本件原告97年度既有系爭收入，為其所不否認，依首揭規定即應併入97年度綜合所得稅辦理申報，惟原告短漏報所得額7,479,284 元（其他所得7,500,000 元－申報財產交易所得20,716元），已構成短漏報所得之客觀行為，至為明顯。又系爭交易情形及相關資料亦為原告所得掌握，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，原告應負有提供資料之協力義務，雖原告於申報書內填寫財產交易所得20,716元，惟系爭交易事實之相關事證並未提供予被告查核，而僅提供房屋稅單乙張供核，尚難謂原告已盡協力義務且揭露交易之全部情形，有原告97年度綜合所得稅結算申報書附卷可稽。況本案係經人檢舉後，經由被告調查，而查獲原告有短報所得之情事。倘依原告主張認定該交易為財產交易所得，因其收入及成本明確，核實減除後，所核定之財產交易所得會較被告認定之其他所得為多，則其短漏報所得會更大，本案認定實已對原告有利。另原告上開其他所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報97年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照上開法令辦理；若對法令之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向稽徵機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，然原告捨此不由，致漏報前揭所得，自難謂無違反上開所得稅法第110 條第1 項規定之過失責任，自應處罰。從而被告以原告既有系爭所得而未依法併入辦理結算申報，核有過失之責，乃審酌違章情節，按所漏稅額2,170,348 元處0.5 倍之罰鍰計1,085,174 元，係已考量原告違章程度所為之適切裁罰，原處罰鍰並無違誤。
⑶綜上，本件原處分、訴願決定均無違誤，因而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件原告與訴外人徐瑾等6 人將所共有之系爭房屋（事實上
處分權）及該屋之基地使用權轉讓他人，轉讓價款原告獲配15,000,000元，但原告短報該筆所得。
①本件無爭執部份，該轉讓之協議書（本院卷p.36-38 ）及
價金受款分配明細表（本院卷p.40），協議總價款為4,50
0 萬元，原告獲配1,500 萬元，有談話紀錄（證明收受現金100 萬元；原處分卷p.60）、存摺影本（分別收款500萬、600 萬、300 萬；參見原處分卷p.49-51 ）及售屋款項彙總（原處分卷p.53）可證，且原告對於獲配金額亦未爭執（本院卷p.98）。
②兩造爭點為，系爭所得為所得稅法第14條第1 項第10類之
其他所得（如「拆遷補償費收入」）？抑或為同條項第7類之財產交易所得（如「出售房屋、基地使用權」之所得）？及原告是否有短漏稅之故意或過失，而應受罰？⑵就系爭所得之定性？
①所謂財產交易所得，係指財產及權利因交易而取得之所得
，而其他所得，是指不屬於上列各類（第1 類至第9 類）之所得。而參酌最高行政法院99年度5 月第2 次庭長法官聯席會議之決議，個人在中華民國境內有收益發生時，須待遍尋例示之所得類型皆無法適用時，方得將其歸類於其他所得予以核課；因此本件爭議之核心，在於釐清究竟原告所轉讓的是否為「財產及權利」，亦即原告依據協議書所轉讓者，是否為財產或權利（系爭基地所有權人可否主張有使用基地之權利），若有，將該權利轉讓他人之所得即應屬財產交易所得。
②該基地所有權人（蔣煥棟及李秀英所共有）對原告等7 人
提起拆屋還地之訴訟，經最高法院作成88年度台上字第24
9 號判決（見本院卷p.31）作成確定判決稱：「按土地與房屋為各別之不動產，各得單獨為交易之標的，且房屋性質上不能與土地使用權分離而存在，亦即使用房屋必須使用該房屋之基地。房屋出賣人既將房屋及基地使用權一併出賣，依出賣人之義務，自應擔保買受人就其出賣之房屋有合法使用基地之權利，出賣人嗣後取得基地所有權，應認默許房屋買受人繼續使用土地。其後自出賣人受讓基地所有權之人，應承受出賣人與買受人原來之法律關係，同意房屋買受人繼續使用基地。」，而認定原告等7 人對系爭基地所有權人得主張有使用基地之權利。
③按系爭協議書第1 條不動產標的「……甲方（即原告及其
他6 人）同意將本不動產標的全部讓與乙方，並同意移轉本不動產標的之土地使用權與乙方。……」因此系爭協議書包含兩標的，即系爭房屋（未經登記之不動產為財產）與系爭土地使用權（為權利），應無疑問。堪見原告及其他共有6 人也確實擁有系爭房屋與系爭土地使用權。故原告轉讓系爭房屋及基地之使用土地權利之代價，就應該是所得稅法第14條第1 項第7 類因財產及權利交易而取得之所得。
④且被告就此之相關論述，均無可採。
1.就被告主張「因土地所有權人蔣煥棟等2 人與遠雄公司間不動產買賣契約書負有交付土地之義務，足認系爭交易非屬房屋或權利交易」云云，查系爭協議書約定由買方（蔣煥棟及李秀英）委託遠雄建設事業股份有限公司為給付，但協議書並未記載相關「拆除房屋」、「拆遷補償」之字樣，亦未以「地上物之拆遷」、「撤銷房屋稅籍」作為價金之給付條件，從文義上完全看不出來「拆除房屋並給付拆遷補償費」之內容。該協議書從文義而言，為「房屋」（含基地合法使用權）之買賣，則無論蔣煥棟等二人與遠雄建設事業股份有限公司如何約定，原告等7 人從協議書內容均無從知悉。即使協議書未分別載明房屋及基地使用權之價格，但房屋含基地合法使用有權之交易通常只載明總價，尚不足以認定原告等
7 人並無出賣房屋（含基地合法使用權）之真意。被告主張僅有「拆遷補償」之合意者，應無可採。
2.被告主張系爭協議之款項收據，記載「土地補償款」之字樣（原處分卷p.86）故為拆遷補償者。經查，原告等
7 人確實不是土地之所有權人，但經最高法院作成88年度台上字第249 號判決認定為有權使用土地之人，因此系爭協議書記載「移轉本件系爭標的物的土地使用權」等字樣，故土地所有權人（蔣煥棟及李秀英所共有）支付價金之對價，是房屋含基地合法使用權，而非土地補償款，本件應當以協議書之內容（契約主要目的及其經濟價值）來衡量，而不是收據之記載（土地補償款）來認定；堪見被告所稱並無可信。
⑤至於，財政部74年5 月6 日台財稅第15543 號函「取得遷
讓補償費得以扣除成本費用之餘額課稅」（本院卷p.41）就補償費一詞，似乎有被迫、非自願之情況下，而給予補償之意思。比較傾向如無權占有土地，被所有權人要求搬離所給予補償費之情形。而非如本件土地使用權屬於原告等7 人，而渠等基於自由意志下與土地所有權人為交易，本件當無財政部74年5 月6 日台財稅第15543 號函之適用，亦此敘明。
⑶關於裁罰之故意過失？
就系爭所得應定性為所得稅法第14條第1 項第7 類「財產交易所得」，被告應據此計算原告之補稅金額。原告就所獲配之1,500 萬元（原97年度綜合所得稅結算申報，僅列報財產交易所得20,716元），就實質所得而言，其漏報本項財產交易所得應無疑義，就國民有所得即應誠實納稅而言，雖無故意亦有過失。但原處分（即復查決定）就系爭所得之50% 依同條項第10類「其他所得」計算補徵稅額，並依所得稅法第
110 條第1 項規定，按其漏稅額處0.5 倍之罰鍰，其所得定性即屬有誤，自當應予撤銷。
⑷綜上，原處分（即復查決定）就系爭所得之50% 依行為時所
得稅法第14條第1 項第10類「其他所得」計算補徵稅額2,170,348 元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按其所短報所得7,479,284 元計算之漏稅額2,170,348 元處0.5 倍之罰鍰計1,085,174 元，非無違誤，訴願決定未予糾正，亦有錯誤，均應予撤銷。
①按「行政法院對於人民依第五條規定請求應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，應為下列方式之裁判：
……四、原告之訴雖有理由，惟案件事證尚未臻明確或涉及行政機關之行政裁量決定者，應判命行政機關遵照其判決之法律見解對於原告作成決定。」行政訴訟法第200 條第4 款定有明文。
②本件原告就系爭所得究應如何區分房屋價格、基地合法使
用權之價格，並依行為時所得稅法第14條第1 項第7 類「財產交易所得」計算補稅金額及罰鍰數額，事證尚未臻明確，且涉及被告之行政裁量，被告應遵照本院法律見解對於原告作成決定。
兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段、第200 條第4 款，判決如主文。中 華 民 國 101 年 8 月 2 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 林惠瑜法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 8 月 3 日
書記官 鄭聚恩