臺北高等行政法院判決
101年度訴字第525號101年8月16日辯論終結原 告 廖年吉訴訟代理人 卓隆燁會計師複代理 人 張芷 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 黃麗鈴上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年
3 月8 日台財訴字第10000492660 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）96年度綜合所得稅結算申報，經被告依據地政機關抵押權設定資料，核定其配偶廖林淑花利息所得新臺幣（下同）5,896,000 元，歸戶核定原告綜合所得總額160,951,980 元，綜合所得淨額146,730,579 元，補徵應納稅額2,705,811 元。原告不服，申請復查結果，獲被告100 年10月13日北區國稅法二字第1000014255號復查決定（下稱原處分）追減利息所得2,646,000 元，原告仍表不服，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：㈠按原告之配偶廖林淑花於95年底合計借款6,500 萬元予訴外
人余建華，廖林淑花為確保其債權，由余建華（債務人）提供其所有座落改制前臺北縣板橋市○○段2057、2058及2059地號3 筆土地向地政機關辦理抵押權設定登記，設定擔保權利總金額為1 億元，並於96年1 月25日辦竣抵押權設定契約書在案。上開抵押權設定契約書就有關利息之計收僅載明「依照各個債務契約所約定之利息計算」，惟雙方於借貸時並未約定債務人應給付利息，且廖林淑花事實上亦未自余建華收取利息，此由債務人余建華出具之切結書益證。依綜合所得稅之課徵，以收付實現制為原則，自無計徵原告系爭年度所得稅之適用，乃被告訴願決定以「原處分機關依查得資料核認本件係屬有利息約定之抵押借款，乃依民法第203 條『應付利息之債務其利率未經約定，亦無法律可據者，週年利率為5%』之規定，重行核定利息所得325 萬元，（65,000,000 元 ×5%×1 ），復查決定予以追減2,646,000元，經核並無不合。」為理由，維持原處分，顯有未合，應予撤銷。
㈡原告之處分違法：
⒈按「綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所
屬年度之認定，應以實際取得日期為準..。」及「查個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則..。」分別為財政部60年12月22日台財稅字第39920 號函及財政部59年11月7 日台財稅字第29806 號函所釋明。前揭函釋旨在闡釋我國所得稅法對個人綜合所得稅係以「收付實現」為原則，應依所得人實際領取所得年度，再予併入所得實現之年度計算課徵所得稅，且最高行政法院61年度判字第335 號判例理由：「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為所得稅法第8 條第4 款前段之來源所得，自不得課徵所得稅。否則債權人於未曾受領利息之前，先有繳納所得稅之義務，稅法本旨，當非如是。」亦持相同見解。復經司法院釋字第337 號解釋：「..年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限..。」闡明在案，另有最高行政法院98年度判字第35號判決理由：「..我國綜合所得稅原則上採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅僅對已實現之所得課稅，而所得實現與否，原則上係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。」在卷，故有關個人綜合所得稅係採所得收付制，以「收付實現」為綜合所得稅之課徵原則，即所得尚未實現，則無綜合所得稅之課稅問題，至為灼明。
⒉次按「..所得稅之徵收，應以有所得為先決條件，如無所
得而強令課徵所得稅，不僅於法無據，且亦為法所不許，本案設定抵押權借款債權人之到期利息，如確有某種原因而無法收到該項利息經法院調解在案者，債權人既無該項利息收入之事實，依法自無繳納所得稅之義務，不能單以該項抵押借款因有物權擔保推斷其必有利息收入，從而責令合併課徵綜合所得稅..。」、「個人以不動產向他人抵押貸款，如經調查債權人確未取得利息所得，自不得課徵其所得稅..。」及「債務人提供不動產向地政機關辦理抵押權設定登記，其抵押權設定契約書僅載明借貸關係，而無約定利息或利率之記載者，除稽徵機關蒐集有其他收取利息之資料或證據外，不得依據設定登記資料逕行核定利息所得，而核課綜合所得稅。」分別為財政部53年5 月27日台財稅發字第03791 號函、66年8 月3 日台財稅字第35
109 號函及72年9 月12日台財稅字第36472 號函釋明在案。準此，凡債務人提供不動產向地政機關辦理抵押權設定登記，其抵押權設定契約書僅載明借貸關係，而無約定利息或利率之記載者，除稽徵機關蒐集有其他收取利息之資料或證據外，不得依據設定登記資料逕行核定利息所得，而核課綜合所得稅，以茲適法。乃財政部訴願決定以「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅務機關對債權人即應作有按時收取利息認定，逕行認定有收付實現之事實..」為理由，維持原處分，顯有未合，應予撤銷。
⒊再按「..但真正構成爭議的卻是：到底原告有無『實際收
到約定之利息』﹖..⑴在此被告機關認依上述行政法院（現改制為最高行政法院）70年度判字第117 號判例意旨，可以（在事實上）推定原告已取得上開利息。然而依本院之見解，重點應該是隱藏在該判例意旨背後之『日常經驗法則』：即『當借款有抵押權設定時，因為債權人在債務人不依約付息時，可用拍賣抵押物之方式，相對於其他一般債權人優先獲償，同時也因此構成債務人依約履行之重大壓力（因為不履行之結果，自己之抵押擔保財產即會被拍賣而低價出售受損）』，所以有此利息約定者，正常情況下，債務人都會如期履約付息。」為鈞院93年度訴字第3912號判決理由所揭櫫。觀諸隱藏在前揭最高行政法院70年度判字第117 號判例意旨背後之「日常經驗法則」，當借款有抵押權設定時，因債權人在債務人不依約給付利息時，可用拍賣抵押物之方式，相對於其他一般債權人優先獲償，同時也因此構成債務人依約履行之重大壓力，故有此利息約定者，正常情況下，債務人均將如期履約付息，甚為明灼，更證廖林淑花確未自債務人余建華收取利息之事實，是被告自無由歸課被告系爭年度綜合所得稅至明。⒋又按「財政部中華民國72年2 月24日（72）台財稅字第31
229 號函示所屬財稅機關，內載：『抵押權之設定登記，依民法第758 條及土地法第43條規定，具有絕對效力。債權人貸款與債務人，由債務人提供不動產，向地政機關辦妥抵押權設定登記，並載明約定利息者，稽徵機關自得依該登記資料，在抵押權塗銷登記前之年度，依法核計利息所得，依所得稅法第14條第1 項第4 類規定課稅，因私人借貸非公司行號可比，其無支付利息之帳冊可稽，無法適用收付實現之原則，當憑其登記文件作有按期收取利息之認定，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任，所提出之證據，必須具體且合於一般經驗法則，如僅由債務人私人出具之證明，要不得採』等語，縱有未盡妥洽之處，惟係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束。..」為司法院釋字第217 號解釋理由書所釋明在案。準此，上開解釋理由書既認財政部
72 年2月24日（72）台財稅字第31229 號函有未盡妥洽之處，且遍查98年12月版所得稅法令彙編亦已無前揭函釋規定，益證稽徵機關自不得僅憑有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，對債權人即作有按時收取利息之認定，並逕行認定有收付實現之事實，以茲適法。
⒌復依民法第98條規定「解釋意思表示，應探求當事人之真
意，不得拘泥於所用之辭句。」，事實之認定要不能以文意外觀形式表徵率而認定，被告訴願決定，顯與行政法院61年判字第70號判例「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」之意旨有違，亦已違反行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定，應予撤銷。
㈢訴願決定未加詳查原告於各個債務契約有無約定「利息」或
「利率」之記載，並佐以原告確有利息之收取暨其資金流程，逕以「..又依抵押權設定契約書記載，本件之利息係按各個債務契約所約定之利率計算，尚非無利息之約定，雖債務人於98年4 月3 日及100 年5 月6 日出具切結書及說明書主張雙方於借貸時並未有利息之約定及未有給付利息之情事，惟訴願人除僅提示該證明書供核外，別無其他足資證明確未取得利息之證據..」為理由，維持原處分，顯有未合，應予撤銷：
⒈按「..既已提出債務人所出具未支付利息之證明書為據，
..被告就此未加詳查，遽以『該證明書係債權債務之利害關係人出具之私文書，並無其他足資證明未取得利息之客觀證據，尚難採證』為由，不予採信，自嫌率斷。」、「按個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款，稅務機關對債權人固可作有按時收取利息之推定，不必舉證。惟債權人茍能舉反證推翻其所受已按時收取利息之推定，稅捐機關如仍認債權人已收取利息，即應負舉證責任。」、「有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」、「按『個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。』本院固著有70年度判字第117 號判例。惟此係就一般情形而予推定，若貸款情形有違常態，仍應由稅捐稽徵主管機關依職權調查事實，是債權人茍已提出相當證據證明其未收到利息，即難謂未盡舉證責任，仍應由稅捐稽徵機關查明債權人確已收取該利息。不得以債權人未盡舉證責任，遽認應負不利益之結果。」及「有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由『稅捐稽徵機關』終極負擔『事證不明』之不利益（意即如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內），除非基於法律之規定，或者基於有法律明確授權之法規命令，容許『推計課稅』，才會『弱化』稅捐稽徵機關對待證事實之證明強度，而實質上課予納稅義務人反證證明『加項收入存在具有真偽不明之情況，而且此等情況之真偽不明有極高程度的蓋然性』。以上所述客觀證明責任之『弱化』，屬於法理原則之例外情況，必須有其規範上正當性，方得許可。）」分別為改制前行政法院83年度判字第2345號判決、88年度判字第2064號判決、最高行政法院90年度判字第1037號判決、91年度判字第401 號判決意旨及鈞院93年度訴字第3912號判決理由所揭櫫。
⒉據上，有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事
實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益。倘借貸雙方於借貸時並未有約定「利息」或有「利率」之記載，債務人自始無抵押權利息之給付，債權人亦無收取該項利息，基於綜合所得稅收付實現制原則，自無計徵所得稅之適用，且債權人如已提出相當證據證明其未收取利息，即難謂未盡舉證責任，仍應由稅捐稽徵機關查明債權人確已收取該利息，否則稽徵機關自不得依據設定登記資料逕行對債權人核定利息所得核課綜合所得稅，始符法益。
⒊次按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其證據不足為
主張事實之證明，即不能認其主張為真實；曾經本院著有判例（36年判字第16號判例），被告官署認定原告有利息所得，無非以抵押權設定登記及借貸契約載有利息之約定，為唯一之論據。第查是項記載，祇能證明借貸雙方曾有利息之約定，以及原告有此來源所得之可能，要不足證明原告確有此項來源所得。是被告官署主張原告有利息所得之事實，既屬不能證明，則原告提出之反證（嚴郭麗華夫婦之切結書）是否可採，即無置論之必要。」為改制前行政法院61年度判字第335 號判決理由所揭櫫。準此，稽徵機關如僅以抵押權設定登記為唯一之論據，祇能證明借貸雙方曾有利息之約定，以及原告有此來源所得之可能，並不足證明原告確有此項來源所得，被告主張原告有利息所得之事實，既屬不能證明，則本件原告提出之債務人余建華出具之切結書是否可採，即無置論之必要。
⒋再按「前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關
就其事實有舉證之責任。」為稅捐稽徵法第12條之1第3項定有明文。由前揭規定觀之，除稅法有明文規定舉證責任轉換外，課稅要件事實與違章裁罰事實之存在，均應由稽徵機關負舉證責任。此外，推計課稅至多僅降低稽徵機關之證明程度，並不轉換稽徵機關之舉證責任。此外，倘被告認債務人出具之切結書，係屬債權債務利息所得之利害關係人出具之私文書，非屬債權人確未收取利息之客觀證據，則被告尚不得以抵押權設定契約書就有關利息之計收載明「依照各個債務契約所約定之利息計算」，即以抵押權設定契約書是否載明私文書（債務契約）有無約定利息或有利率之記載，作為認定債權人有按時收取利息及收付實現事實之準據，以資適法。
⒌99年6 月間余建華分別於99年6 月10日、18日、23日還款
共3,500 萬元，並無利息之給付，益證本件資金往來確無利息之約定暨給付與收受之問題，原告已善舉證責任。據上，原告配偶廖林淑花實質既無收取利息之情形，揆諸前揭財政部函釋規定及綜合所得稅以收付實現之課徵原則，並參酌改制前行政法院61年度判字第335 號判決理由，稽徵機關自不得依據設定登記資料逕行核定利息所得核課綜合所得稅。是以，被告訴願決定顯有違綜合所得稅「收付實現」之課徵原則，亦有違改制前行政法院61年判字第70號判例及行政程序法第9 條規定，並有悖於隱藏在前揭最高行政法院70年判字第117 號判例意旨背後之「日常經驗法則」，於法難謂有合等語；並聲明原處分及訴願決定不利於原告部分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠本件依地政機關抵押權設定登記資料，債務人余建華提供其
所有系爭土地，設定權利價值1 億元之抵押權向原告配偶廖林淑花抵押借款，存續期間自95年12月30日至115 年12月29日，利息按各個契約計算，債務人余建華98年6 月30日至被告所屬板橋分局說明確實向廖林淑花借款6,500 萬元，提示廖林淑花開立之支票2 紙，一為支票號碼QM0000000 ，開票日95年12月12日，金額3,000 萬元，一為支票號碼QM000000
0 ，開票日95年12月20日，金額3,500 萬元，並提供系爭土地設定擔保權利金額1 億元，惟未說明未給付利息之原由及提供客觀證據資料供核，被告嗣分別於100 年3 月7 日及4月26日以北區國稅法二字第1000010646號及第0000000000號函請余建華說明借款金額與抵押權設定金額不符原因及實際有無支付利息，余建華函復略以，其向廖林淑花借款6,500萬元是事實，同時廖林淑花要求確保債權，故提供系爭土地向地政機關辦理抵押權設定登記，設定擔保金額1 億元作為擔保，並無付任何利息給廖林淑花，惟未就抵押權與借款金額之差額3,500 萬元說明原由及提示相關資料文件，被告另於100 年5 月13日以北區國稅法二字第1000011758號函請余建華就上開抵押權與借款金額之差額說明事實原由，惟迄未回復，有抵押權設定契約書、他項權利證書、借款支票、余建華100 年5 月6 日說明書可稽。
㈡被告於100 年3 月7 日以北區國稅法二字第1000010645號函
原告，請其說明借款金額與抵押權設定金額不符原因，原告函復略以，其配偶與余建華間有資金借貸情事，95年底合計借款6,500 萬元予余建華，基於確保其債權及減少分次辦理抵押權設定之繁複程序考量，由余建華提供其所有系爭土地向地政機關辦理抵押權設定登記，設定擔保權利總金額為1億元，並於100 年5 月31日另書立復查補充理由主張本件抵押權設定契約書載明擔保權利總額為債權額1 億元，而利息、遲延利息及違約金等則僅載明「依照各個債務契約所約定..計算」，觀諸土地登記規則第111-1 條及第115 條-1第1項規定，可知本件抵押權設定登記屬最高限額抵押權設定登記而非普通抵押權設定登記，且債務人余建華於99年6 月間合計還款3,500 萬元予廖林淑花等語，惟按余建華向廖林淑花借款6,500 萬元，廖林淑花僅開立2 紙支票，一為開票日95年12月12日，金額3,000 萬元，一為開票日95年12月20日，金額3,500 萬元已如前述，2 紙票據開票日期相距不遠，系爭抵押權設定登記日為96年1 月25日，債務人僅有該筆6,
500 萬元債務，且系爭抵押權為普通抵押權，有新北市板橋地政事務所101 年2 月4 日新北板地登字第1013592170號函可稽。系爭抵押權之利息，依抵押權設定契約書上記載，「利息」係依照各個債務契約所約定之利息計算，原告雖主張其配偶廖林淑花並未向債務人余建華收取系爭利息，惟依最高行政法院70年判字第117 號判例、36年度判字第16號判例所示「債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任」之意旨，本件系爭抵押權既有利息約定，而非「無利息」約定，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任；本件約定利率雖非中央銀行核定放款利率，然原告未就本件約定利率提出具體客觀證據，亦未能就抵押權1 億元與實際借款金額6,500 萬元之差額3,500 萬元說明原由，復查決定採對債權人較有利之民法第203 條規定利率並按實際借款金額，重行核定利息所得325 萬元，並無不合。
㈢原告主張「前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機
關就其事實有舉證之責任。」為稅捐稽徵法第12條之1 第3項定有明文，由該規定觀之，除稅法有明文規定舉證責任轉換外，課稅要件事實與違章裁罰事實之存在，均應由稽徵機關負舉證責任，又推計課稅至多僅降低稽徵機關之證明程度，並不轉換稽徵機關之舉證責任一節，惟地政機關抵押權設定登記資料，債務人余建華提供系爭土地，設定權利價值1億元之抵押權，向原告配偶廖林淑花抵押借款，存續期間自95年12月30日至115 年12月29日，利息按各個契約計算，是被告已就課徵系爭抵押利息所得構成要件事實，作詳細查證並舉證在案，至債權人主張未收付實現有利於己之事實，依前揭判例意旨，應由原告負舉證責任，且當借款有抵押權設定時，因為債權人在債務人不依約給付利息時，可用拍賣抵押物之方式，相對於其他一般債權人優先獲償，同時也因此構成債務人依約履行之重大壓力（因為不履行之結果，自己之抵押擔保財產即會被拍賣而低價出售受損），所以有此利息約定者，正常情況下，債務人都會如期履行付息，有鈞院93年度訴字第3912號判決理由可稽，是抵押權設定登記案件除非屬特殊情況，方有債權債務雙方約定債務人無須支付利息，惟原告未就此特殊情況予以舉證說明，況原告配偶與余建華無親屬關係，有戶籍查詢資料可稽，原告若將系爭債權金額存於金融機構可產生利息收入，原告配偶捨此不為，而主張將鉅額資金借予余建華，未約定余建華須支付利息，有違一般常情，原告未能說明其配偶未收取利息之原由及提供客觀證據資料供核，其主張並不可採。
㈣鈞院依職權傳訊證人余建華、余雲烈，其等證詞仍未就債務
金額6,500 萬元與1 億元之差額說明其原因事實及理由，亦未提示相關證明文件佐證。證人余建華於101 年7 月16日陳報狀說明：「..⒉本土地坐落於文化路與漢生西路口，都是商店林立之區，實有開發價值，故廖女士不要利息直接參加合作投資。⒊因本案地上物過多，短期無法處理，時間過長廖女士急催還錢，故本人於民國99年6 月份3 次先還新臺幣叁仟伍佰萬元正。⒋尚有新臺幣叁仟萬元仍作合作投資不計利息，設定金額改為新臺幣肆仟伍佰陸拾萬元整。」等語，廖林淑花與證人余建華等人就系爭債權主張先借款後轉為投資已非債權，惟其等合夥投資契約為何，投資時點、投資標的及出資比例為何，另投資風險及投資利得又如何分擔、分配，原告及證人均未提示客觀具體證明文件，以實其說，且如真屬購地投資款，余建華於取得系爭投資款後，已陸續購進系爭土地之其餘持分，既屬合作投資款，余建華即無隨時應廖林淑花之請求，而有還款之義務，另系爭債權，余建華主張於99年6 月間合計還款3,500 萬元，還款後之餘欠僅3,
000 萬元，何以系爭抵押權設定擔保金額仍超過3,000 萬元，且高達4,500 萬元，利息部分仍記載依各個債務契約約定，而非記載無利息，更與其他抵押權人設定登記資料，利息欄記載無利息有別。
㈤廖林淑花係皇銘實業公司、富翔資產管理公司、富祐資產管
理公司、皇俊投資公司及富蓁投資公司之負責人，就營運資金更需要靈活運用的角度觀之，廖林淑花將大額資金借予無特殊關係之余建華，不計收利息，與常理有違，又余建華係屬本件債權債務利息所得之利害關係人，由余建華所出具未支付利息之私文書，於無其他足資證明原告確未收取利息之客觀證據情形下，依前揭判例意旨及財政部71年11月30日台財稅字第38662 號函釋規定，應不得免課利息所得。至於原告訴訟代理人主張系爭款項是所得加項，舉證責任在於被告，被告應舉證證明確實有該款項收入，才能課徵系爭所得稅一節，查系爭款項確屬所得之加項，被告就系爭所得進行查證，除掌握地政機關抵押權設定資料，亦查明該筆抵押權係一般抵押權，抵押權設定資料記載利息：依各個債務契約約定，非無利息約定，有抵押權設定登記資料可稽，被告已盡調查舉證之能事，依前揭行政法院判例意旨及財政部函釋規定，自可推定原告系爭利息收入，然原告主張系爭抵押權設定，未計收利息，自應由原告舉證證明確未收取利息，惟原告及證人余建華迄今終未能就借款金額與抵押權設定擔保金額間之差額提出合理說明並提示客觀具體證明文件，原告主張並不可採等語；並聲明駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：被告以原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶廖林淑花利息所得，予以重核並補徵應納稅額，有無違誤？本院判斷如下：
㈠按「利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券
、存款及其他貸出款項利息之所得。」、「應付利息之債務，其利率未經約定，亦無法律可據者，週年利率為5﹪。」為行為時所得稅法第14條第1 項第4 類前段、民法第203 條所規定。次按「..對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者..當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任，..非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束..。」（司法院釋字第217 號解釋參照）、「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」（最高行政法院70年判字第117號判例）。又按「納稅義務人經他人以土地設定抵押權後貸予款項，嗣後稱僅收回本金放棄利息請求權案，經查所附債務人出具之申請書及證明書等，係屬本件債權債務利息所得之利害關係人出具之私文書，如別無其他足資證明確未取得利息之客觀證據，應不得免課利息所得稅。」為財政部71年11月30日台財稅字第38662 號函所明釋。上開函釋是為就納稅義務人利息所得之認定所為技術性、細節性之解釋，與前揭司法院解釋及判例意旨相符，被告自得援用。
㈡查原告合併其配偶廖林淑花申報96年度綜合所得稅，因漏報
債務人余建華借款利息所得，經被告於98年6 月19日向余建華調查及依據新北市板橋地政事務所抵押權設定資料，認債務人余建華君提供系爭土地設定權利價值1 億元之抵押權，向原告配偶廖林淑花借款6,500 萬元，存續期間自95年12月
30 日 至115 年12月29日止，利息按各個債務契約所約定之計算，乃依中央銀行核定放款利率5.896 ﹪計息，核定原告配偶廖林淑花君96年度之利息所得為5,896,000 元（100,000,00 0×5.896 ﹪），歸課原告綜合所得總額160,951,980元，綜合所得淨額146,730,579 元，補徵稅額2,705,811 元，有原告96年度綜合所得稅結算申報書、余建華向廖林淑花借款聲明書、廖林淑花簽發95年12月12日發票日之3,000 萬元、95年12月20日發票日之3,500 萬元支票2 紙、余建華出具予被告之切結書、抵押權設定契約書、系爭土地他項權利證書及被告98年8 月19日核定通知書等件可證（見處分卷第9-12、17-18 、81-87 頁）。原告不服，申請復查，經原處分以：債務人余建華僅向廖林淑花借款6,500 萬元，與原告主張其配偶基於確保其債權及減少分次辦理抵押權設定之繁複程序考量，設定最高限額抵押權情況不同，原告未能提示確未收取利息之文件供核，僅提示債務人切結之私文書，尚難據以認定其確未收取利息，依民法第203 條法定利率（週年利率5 ﹪）規定，重行核定利息所得3,250,000 元（65,000,000×5 ﹪×1 ），原核定利息所得5,896,000 元應予追減2,646,000 元等情，有原處分書可按，依前揭規定及說明，並無不合。
㈢原告主張綜合所得稅採收付實現制原則，稽徵機關應就債權
人確有收受系爭利息收入為證明，不得僅依據抵押權設定登記資料逕行核定系爭利息所得，且依抵押權設定契約書，關於利息之計收僅載明「依照各個債務契約所約定之利息計算」，債務人余建華於借貸時並未約定利息，其配偶亦未自余建華收取系爭利息等語，惟：
⒈按「法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽，為行
政訴訟法第33條準用民事訴訟法第282 條所明定，依土地登記簿之記載，如已有利息之約定應推定其已經給付。」（改制前行政法院69年5 月份庭長評事聯席會議決議），是以實務就有利息約定之抵押借款且已登記於公文書，稅務機關對債權人即應作有按時收取利息之推定，逕行認定有收付實現之事實，以防止納稅義務人藉口利息尚未收到，而逃避所得稅之課徵，依前揭最高行政法院70年判字第
117 號判例意旨，債權人主張未收付實現利息，須負舉證責任，且所舉證據必須有效，方能推翻已認定收付實現之事實。
⒉被告已就原告與余建華間有系爭借款存在，為擔保該借款
所設定抵押權，已調查取得原告配偶廖林淑花簽發之支票
2 紙及抵押權設定登記證明，且依抵押權設定契約書記載，系爭借款按各個債務契約所約定之利息計算（見處分卷第10頁），是可推定廖林淑花取得債務人余建華對系爭借款之利息給付。原告於復查申請理由稱：系爭款項為基於確保其對余建華債權及減少分次辦理抵押設定之繁複程序考量，而於96年1 月25日設定抵押等語（見處分卷第60頁），惟該抵押權擔保何項債權？未提出說明及舉證。
⒊原告雖提出債務人余建華於98年4 月3 日、98年6 月30日
及100 年5 月6 日所出具切結書及申請書等，表示其與廖林淑花於借貸時未有利息之約定，亦無給付利息（見處分卷第12、19、44頁）為證，對於何項債權無利息約定，亦未釐清。嗣由本院依職權傳訊余建華，其仍結證稱：向廖林淑花借款是為投資土地，從未給付利息，系爭6,500 萬元於借得後轉為投資款，詳情係由父親余雲烈接洽，其較為清楚等語，之後證人余雲烈結證稱：係其本人要購買板橋公館段土地，因資金不足，且廖林淑花沒有看到土地，乃先向伊借款，為給予伊保障而設定抵押，帶伊看土地後就轉為投資等語（見本院卷第65-72 頁），廖林淑花亦稱：係余雲烈95年間向其借款，土地為余建華，因有辦理設定抵押，就沒有約定利息，其中3,500 萬元已於99年6 月間清償，系爭土地如果整合完成的話就算投資，但是整合很久沒有完成，所以我才把款項要回部分等語（見本院卷第72-73 頁），證人余雲烈另向本院陳報稱：償還廖林淑花部分款項後，又分別再投資土地而開發等語，並提出土地登記謄本為證（見本院卷第80-84 頁）。
⒋依上述事證，系爭借款實際由證人余雲烈向廖林淑花借貸
，且雙方原即約定以借款關係作為交付款項之原因，故所設定之抵押權即係為擔保系爭借款債務；再以廖林淑花就其交付款項予余建華之原因，於復查及訴願程序始終未清楚說明設定抵押擔保債權之原因關係，伊於訴訟中始稱，於土地整合完成後，系爭款項始算投資等語，而於本件系爭96年課稅年度，並未完成土地整合條件，是系爭款項可認屬借貸關係，亦可由雙方對本件抵押權設定契約書所印就之「利息依照各個債務契約所約定之利息計算」用語並未刪除可徵，證人廖林淑花證言不足為原告有利之認定；另以6,500 萬元之大額款項，且自95年12月12日、12月24日簽發支票而交付，至99年6 月間還款3,500 萬元，尚有3,000 萬元款項迄今未清償，期間已3 年餘，則債權人廖林淑花不收取利息與常情不符；又證人等雖稱系爭抵押擔保為投資關係之債權，但投資關係係指經濟主體為能夠賺取長期穩定孳息之報酬行為，故負有相當之風險，本件債權人廖林淑花原以借款交付，其亦因系爭土地未整合完成而收回部分款項，可見其已不認為屬投資關係，其亦不清楚投資標的物內容，難認屬投資債權關係。因此，原告未有效舉證推翻原處分對系爭款項為借款及收取利息之推定。是原告此部分主張，尚不可採。
五、綜上所述，原告主張其配偶廖林淑花借款予余建華，未收取利息一節，並不可採。原處分核定原告配偶漏列利息所得，重行核定利息所得3,250,000 元，追減利息所得2,646,000元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 8 月 31 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 洪遠亮
法 官 程怡怡法 官 李維心上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 8 月 31 日
書記官 何閣梅