臺北高等行政法院判決
101年度訴字第530號101年10月23日辯論終結原 告 金頻道有線電視股份有限公司代 表 人 甲0000000住同上訴訟代理人 戊○○ ○○○
林瑞彬 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○○○○○訴訟代理人 丁○○
己○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1 年2 月23日臺財訴字第10000493220 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告辦理民國91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）366,708,368 元，被告原依申報數核定，嗣被告接獲臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官96年度偵字第15642號起訴書通報，查得原告於91年6月26日及同年7 月25日虛偽出售網路設備予台力國際開發事業股份有限公司（下稱台力公司），金額各為20,000,000元及30,000,000元，台力公司則分別於同日以23,206,000元及35,663,000元將上開網路設備賣回予原告，差額8,869,000 元（計算式：（23,206,000＋35,663,000）－（20,000,000＋30,000,000）＝8,869,000 ）由原告以預付利息入帳並分期沖轉利息支出，被告遂將營業成本8,869,000 元予以剔除，核定原告91年度營業成本357,839,368 元，應補稅額0 元，並處原告罰鍰1,103,600 元；原告不服，申請復查，經被告
100 年10月28日財北國稅法一字第1000250576號復查決定（下稱原處分）追認營業成本8,869,000 元，追減利息支出2,540,710 元，並追減罰鍰1,013,600 元，罰鍰金額變更為90,000元，其餘復查駁回，原告不服，提起訴願仍經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：㈠原告與台力公司交易係屬售後租（買）回之一般融資租賃交
易，縱算被告依臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）96年度矚重訴字第2 、3 號、97年度金重訴2 號及97年度金訴1 號等刑事判決內容，主張系爭交易為虛偽交易，惟仍不影響原告確有融資借款並支付利息之事實。
⒈本件係他案刑事被告王令麟等人遭臺北地檢署認定明知與
台力公司間融資性租賃交易係由東森媒體公司財務主管童家慶與台力公司副董事長連復彰協議，利用台力公司向中華商銀光復分行申辦貸款供東森媒體公司使用，以規避銀行法對關係人不得為無擔保授信之限制，而以臺北地檢署96年度偵字第12832號起訴書起訴，並經臺北地院96 年度矚重訴字第2、3號、97年度金重訴2號、97年度金訴1號及98年度矚上重訴字第23號等刑事判決有罪在案，惟前揭判決並非確定判決，況被告亦自承行政罰與刑罰之構成要件不同，行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束，又上開刑事判決書僅係認定王令麟等人明知系統台與台力公司間所為融資租賃交易為虛偽，其目的僅係替東森媒體公司以台力公司名義自中華商銀取得無擔保放款金額，而涉有違反商業會計法之情事，與本件原告是否有支付利息與台力公司之事實無涉，既然仍有利息之實際支付自不得將之與無進貨及銷貨事實之交易同視，被告自不得援引上開判決結果而認定原告有虛列利息支出之違章情事。
⒉系爭交易為一般常見之資金融通方式：隨著商業發展，企
業資金融通之方式與管道不再僅限單純與銀行借款，舉凡透過公開發行股票、公司債等方式向投資大眾募集資金，抑或向融資公司進行營業資產之融資租賃皆為企業籌措營運資金的其他方式與管道。由於企業於購置機器設備或生產所需原物料時，常面臨自有資金不足或一次清償價款可能造成之流動性資金不足問題，故由融資公司代為購置機器設備或原物料，再透過分期付款及雙方協議之方式分期攤還，或直接由融資公司將機器設備長期出租予企業，則可解決企業發展過程中面臨資金取得不易之窘境。另外有可能企業已有機器設備及原料，但仍缺乏營業活動所需之週轉資金，所以會把手中擁有之機器設備及原料做為融資標的，這時候企業可能就會把機器設備及原料賣給融資公司，以取得營運資金，再利用「附條件買賣」、「信託占有」及「動產抵押」等交易模式再自融資公司取得已出售機器設備及原料之使用權能，此即為「售後買回」或「售後租回」之交易制度，雖然企業沒有將手中之機器設備及生產原料交給融資公司，但出售再以融資買回之方式取得機器設備與生產原料之使用權的交易模式，卻是真實之交易，目的在於取得營業活動所需之營運資金。我國財務會計準則公報第2 號有關租賃會計處理準則第27段即規定售後租（買）回交易之相關處理原則：「承租人如將原自有資產出售於出租人再行租回時，其出售與租回應視為一次交易，出售資產損益應予遞延，計入『未實現售後租回損益』科目……。」故售後租回之交易不僅為商業上所常見，更早就被納入一般公認會計處理準則做成原則性規範。⒊原告因行業特性，營業上確有資金融通之需求，但礙於財
務上之流動比率及償債能力偏低，故會選擇以售後租（買）回融資租賃方式作為資金融通之方式。
⑴原告係以從事有線電視系統經營為業，且原告於營運時
須先行投入大量資本於系統台、cable 網路之基礎建置，加以每年需負擔電視節目版權費用予上游節目供應商，因此原告之營運現狀必須伴隨相關融資管道之進行，以解決財務上之資金需求問題。故每月雖有收視戶視訊費之現金流入，但因資本投入建置固定資產不足所產生負債之既存問題（以90年底為例，原告固定資產淨額736,529 千元已大於股東權益合計數108,643 千元），原告當有支付節目版權費的高度資金需求時，仍會產生營運資金短絀之情形。依據原告90年底之財務報表，流動比率僅6.17％、速動比率僅6.64％、營運資金（流動資產減流動負債之餘額）更是為負780,569 千元，可見原告之財務狀況確實存有資金缺口之情形，原告於取得融通資金後，隨即用於支付90年所開立之版權費票據及一般營業費用，足見原告實有資金融通需求之緊迫。
⑵因為原告有關償債能力之財務比率偏低，當透過銀行進
行資金融通時，由於銀行授信過程較為嚴格，原告不見得可以爭取到較優惠之貸款利率與額度，故原告除向銀行貸款外，亦會透過融資租賃之方式向融資公司融通營業資金或取得營業資產，此由原告91年底租賃資產總額佔固定資產總額約29.2％（315,152 千元÷1,079,296千元）即可窺知融資租賃亦為原告所常用之資金融通方式。
⒋原告向台力公司辦理售後租（買）回之資金融通與一般融資租賃交易並無不同。
⑴原告91年6月28日及7月31日因為資金需求，遂向台力公
司辦理資產售後租回之融資交易，分別以20,000,000元及30,000,000元之價格出售網路設備予台力公司，並於雙方該交易合約第3 段中載明「自簽約之日起，標的物之所有權移轉買方，但標的物仍交由賣方占有保管或由賣方交付買方指定之第三人……」，以明確表明此買賣交易並不受民法第761 條有關動產交付之要件規定，原告旋即於當日以23,206,000元和35,663,000元之價格向台力公司購回該網路設備，並依據合約書上所載明：「買方應於訂立本契約時，依照約定償還日期及金額簽發付款之票據交付賣方收執，賣方在貨款未獲全部清償前，對於標的物仍保有所有權。」，分別按30期各開立30張合計價款58,869,000元之支票予台力公司以作價款支付。原告帳上並就買賣價差額3,206,000元和5,663,000元借計：預付費用－利息，並分期攤提利息費用。故系爭交易表面上看似買賣交易，但實質上及原告帳務上均依租賃會計處理，且不論系爭交易究屬租賃資產於租賃期滿後無條件移轉予承租人之「售後租回」交易或買受人以分期付款方式支付價款之「售後買回」交易，都無損於此交易係一般商業融資交易之事實。
⑵原告當年度有多筆與系爭交易係屬相同類型之融資交易
，其帳務處理之方式亦與系爭交易相同，足證系爭交易與原告之其他融資交易並無不同，都為售後買回融資，與一般企業之帳務處理亦無不同，被告單就系爭交易認定為虛偽交易，顯有違反行政行為公平性原則。
⒌原告取得融通資金，台力公司並按期兌現原告所開立之支
票，並於93年由東森媒體代為清償原告與台力公司之應付票據，此售後租回融資交易遂告完結，系爭交易間的資金往來皆有實際收付款紀錄可循。被告未審酌起訴書與刑事判決書之內容意旨，逕自認定原告虛列利息支出，顯係未就原告有利不利事項一律注意，所為行政處分顯有未洽。⑴台力公司分別於91年6月28日匯款予原告19,839,700 元
做為購買網路設備之價款（另差額1,160,300 元係因購回價款與原告開立支票總額23,206,000元皆未含營業稅，此購回交易產生之營業稅係直接自原告應收款中扣除）及91年7 月31日匯款予原告29,716,850元（另差額1,783,150 元係因購回價款與原告開立支票總額35,663,000元皆未含營業稅，此購回交易產生之營業稅係直接自原告應收款中扣除），原告亦於每月匯款至原告支票存款帳戶以供支票兌現，並按月認列利息費用。至93年因為原告之最終母公司東森媒體為強化財務結構及償還金融機構暨租賃公司之借款，於93年由東森媒體聯署12家有線電視（含原告）及東禾媒體股份有限公司作為連帶保證人，向法國興業銀行及中國信託商業銀行等聯貸銀行團簽訂聯合授信合約，並依據聯貸授信條件，由東森媒體代原告償還應付租賃款項、應付票據及所有長短期借款，故於93年1 月20日由東森媒體代原告償還開立予台力公司之未償應付票據計29,378,400元，原告與台力公司之售後租回交易遂告終結。
⑵依行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證
據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」即規定行政機關對於行政程序之調查證據、鑑定等，對當事人有利及不利均應注意，不得只注意對當事人不利之部分，以核課稅款而言，最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）87年度判字第2335號判決即明示：「……稽徵機關調查課稅事實，應斟酌納稅義務人有利及不利之事實，不得僅採不利事實，而捨有利事實於不顧，否則即違反實質課稅原則……。」探究交易是否屬實可從貨物流向與資金流向加以判別，所謂貨物流向係指交易標的物是否實際存在及是否有實際移轉而論，系爭交易除交易本質具買賣交易之特性外，其實質上係為融資借款之性質，若單就同一交易日先行出售再行買回，及標的物未有實際所有權移轉之表象來看，或許容易讓不諳財務融通工具之一般大眾產生誤解，但系爭交易確係為資金融通交易之一種態樣，細究交易之精神即可理解系爭交易雖然標的物未有實際移轉，但仍屬實質交易無誤，若原核定依此主張系爭交易為虛假交易，則係對售後租回融資交易之誤解。資金流向係指交易價款是否有實際支付而論，本件台力公司撥款予原告及原告按月償還及提前清償應付票據皆有實質收付款紀錄可供稽核，原處分（即復查決定）並未就事實證據加以調查，即率斷認定系爭交易係為虛假交易，明顯違反行政程序法第36條之規定，所為之行政處分顯有瑕疵。
⑶原告就出售予台力公司網路設備之價款與再行買回之價
款差額按月分攤利息費用，若原核定認定原告係虛列租賃利息支出，即必須證明原告自始至終皆未自台力公司取得融通資金，亦無支付利息予台力公司，才可主張原告係虛列利息支出。原告於91年6 月28日及7 月31日分自台力公司取得19,839,700及29,716,850元資金，並按月分期攤還本金與利息，有銀行存摺與對帳單等資料可稽，試問，稽徵機關難道會因為營業人跟銀行融資僅有「資金往來」而無「貨物交易」即認定該融資交易係屬虛假交易？蓋判斷依交易是否係虛假交易，應先回歸交易本質後，再輔以「物流」與「金流」之調查，單憑「物流」或單憑「金流」來作為判斷交易真假之依據都顯過於武斷。由原告確實有按月支付利息，足以認定原告有資金融通交易之事實，若原告無支付利息之事實而申報利息費用，是謂故意短漏報所得額，惟原告確實與台力公司進行售後租回交易，也確實有支付利息予台力公司，試問，何來故意逃漏稅捐？惟原處分（即復查決定）未斟酌資金流向之事實，亦未證明究竟系爭交易何以係虛假交易，逕以檢察官起訴書及刑事判決內容率斷認定原告虛列利息支出，明顯違反行政程序法規定行政機關調查事實及證據之職責。在法律關係上，除非認為台力公司沒有保留該筆價款的正當理由，構成不當得利而應返還予原告，否則此種支出自屬真實而非虛偽，至多只能認為法律關係非屬售後買回，而係其他的資金融通交易，涉有帳載科目錯誤之情事，絕非虛列支出之漏稅情節。
㈡訴願決定認定原告與台力公司利用互開統一發票虛增彼此營
業收入，藉以向金融業取得貸款為東森集團套利，顯有以不正當方法逃漏稅，惟訴願決定之論述顯與事實有諸多矛盾之處：
⒈「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情
形，一律注意。」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」為行政程序法第9 條及第43條所明定，觀其立法意旨，在於確保行政機關為行政處分時，係以保障人民權利為最終目的，以杜絕行政機關武斷、粗糙、非以人民權利為考量之行政處分。
⒉訴願決定略以「原告與台力公司間並無進、銷貨事實，雙
方乃利用互開統一發票虛增彼此營業收入，圖向銀行貸款，其故意以不正當方法逃漏稅，事證明確……」，惟以原告91年7 月26日之交易為例，可知原告自始即認定系爭交易係屬租賃借款，絕無原處分（即復查決定）及訴願決定所稱利用互開統一發票虛增營業收入及成本之情事，被告怎可完全未採本件交易之實情，卻擅自認定原告係虛增營業收入藉以向銀行借款？原處分（即復查決定）及訴願決定顯有事實認定錯誤之違誤，其據此所為之行政處分應予以撤銷。
㈢原告確實因系爭售後買回融資交易而按月支付利息予台力公
司，實未構成營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第67條所規定應按所得稅法第110 條規定處罰之要件，被告未斟酌本件所有具體狀況，逕依財政部所發佈之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按短漏報所得額之違章情形處1 倍之罰鍰，顯有行政處分不備理由之違誤，應予以撤銷：
⒈按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事
項不符者，不予認定。前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定處罰。」為查核準則第67條第1 項及第2項所規範營所稅費用及損失之認支標準及其違章處罰原則，故費用及損失若有未經取得稅法規範之合法憑證者或經取得而記載事項不符者，或有經營本業及附屬業務以外之費用或損失者，皆不得認列為稅上之費用或損失，然此尚未構成違章罰鍰之要件，故稅捐稽徵機關僅得剔除該等費用或損失，尚不得依所得稅法第110 條之規定處以漏稅罰。若納稅義務人未實際支付價款而憑空虛列費用或損失，稅捐稽徵機關除剔除該等費用或損失外，尚須按所得稅法第110 條規定處以漏稅罰。故本件是否構成違章處罰之要件，並不在於系爭交易是否如起訴書上所稱，係東森媒體集團透過台力公司向中華商銀取得無擔保貸款之特殊安排，亦不在於原告取得融資款之用途是否與本業及附屬業務相關，而在於原告稅上認列利息支出是否確有實際支付之事實；本件原告確有支付利息支出之相關證明文件，已如前述，刑事判決書亦載明「且金頻道、陽明山、新台北、觀昇、南天等5 家有線電視公司亦分別開立如上開買賣合約書所載價款同額支票給台力公司，此據陳緯浚證述明確，並有本金攤還表、應付票據明細表在卷可憑。」可知原告確有支付利息（即售後買回差額）予台力公司，未構成所得稅法第110 條之違章漏稅要件甚明。
⒉次按「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，
並應符合法規授權之目的。」為行政程序法第10條所明定，亦即法律授與行政機關裁量權之目的，在於使行政機關考慮個案情狀，得就事件之不同情狀作成不同之法律效果，符合個案正義。故行政機關行使裁量權時，不僅不得逾越法律授權之範圍（裁量逾越）或濫用裁量權限（裁量濫用），亦不得怠於行使裁量權限（裁量怠惰）。若行政機關就裁量權之行使有上開情形之一時，該行政行為即屬違反行政程序法，自屬違法。
⒊本件交易事實確實存在，已如前述。以上之具體情況，被
告應於作成裁罰處分之程序中加以審酌，方符合法律授與行政機關裁量權之意旨。詎料被告僅依財政部發佈之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，錯誤主張原告虛列利息支出處以1 倍之罰鍰，並未審酌本件所有具體情況，而有裁量逾越、裁量濫用之違法，灼然至明等語。並求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告之部分。
三、被告答辯略以：㈠本稅部分：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。次按「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，…如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」經財政部80年8 月8 日臺財稅字第80069560
0 號函釋在案。⒉原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本366,
708,368 元，被告原依申報數核定，嗣依臺北地檢署檢察官96年度偵字第15642 號起訴書通報，查得其分別於91年
6 月26日及同年7 月25日虛偽出售網路設備予台力公司，金額各為20,000,000元及30,000,000元，台力公司再分別於91年6 月26日及同年7 月25日將網路設備轉售回原告，金額各為23,206,000元及35,663,000 元，差額8,869,000元【（23,206,000元＋35,663,000元）－（20,000,000元＋30,000,000元）】虛列營業成本，乃予以剔除，重行核定營業成本357,839,368 元。原告不服，申經被告原處分（即復查決定）略以：㈠本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，除罰鍰倍數外，業經最高行政法院100 年度判字第258 號判決上訴駁回確定。㈡營利事業所得稅部分，按前揭起訴書已載述原告與台力公司間僅為形式上售出再買回之關係，並未將系爭網路設備所有權移轉予他方，核與售後租回（物權移轉他方，取得使用權）或一般融資租賃交易有別，且因上開起訴書中敘明廖啟旭、連復彰陳述「該筆交易實際上只是要取得款項供東森集團使用」、「目的是向中華商業銀行取得資金供東森媒體公司使用」，並無任何證據足以證實原告確實獲得資金融通之利益。原核定認其實際上並無交易之事實固非無據，惟依原告所提示分期認列之利息支出等資料，上開進銷差額8,869,000 元，以預付利息入帳並分期沖轉，91年度虛列利息支出2,540,710元，其餘6,328,290元則分別於92年度及93年度沖轉4,423,763元及1,904,527元，主張非列於營業成本8,869,000元核屬可採。綜上，原核定原告91年度營業成本357,839,368元應予追認8,869,000元，變更核定為366,708,368元；原核定利息支出80,879,183元應併予追減2,540,710元，變更核定為78,338,473元。
⒊依臺灣臺北地檢署96年度偵字第12832 號檢察官起訴書內
容有關王令麟、胡念曾等虛偽交易內容所載，本件係訴外人王令麟、簡錦俊、胡念曾分別為東森媒體公司、台力公司及原告前任登記代表人，另劉洪福為台力公司實際負責人，渠等於91年5 月間因東森媒體公司資金吃緊，且已無法從正常管道取得銀行貸款，王令麟指示以台力公司名義，由原告與台力公司進行虛偽「售後買（租）回」交易，再由台力公司持原告等開立之不實交易支票向中華商業銀行以票貼方式取得資金供東森公司使用，並支付貸款金額約18％利潤予台力公司。原告前任代表人胡念曾明知與台力公司之買賣合約書銷售貨品雖註明「網路設備乙批」，然實際上並無交易之事實，僅係為了向中華商業銀行取得資金供東森媒體公司使用，仍在不實買賣合約書上簽名，再由陳圓圓（台力公司財務協理）持前述不實之買賣合約書、台力公司開立之發票及原告分期償還支票，向中華商業銀行要求核撥貸款，並於91年6 月28日及91年7 月31日中華商業銀行撥款予台力公司後，同日轉匯予原告等，而原告等收取匯款後，分別以「同業往來借款」、「同業往來－償還借款」、「節目版權成本」及「預付工程款」等不實名義，以支票及匯款方式付予東森媒體公司。又渠等明知上揭交易均為虛偽，卻分別透過不知情之會計人員，將此明知為不實之事項，填製會計憑證或記入帳冊。此案經臺北地檢署檢察官96年度偵字第12832 號起訴書起訴後，業經臺北地院96年度矚重訴字第2 號、第3 號、97年度金重訴字第2 號及97年度金訴字第1 號等刑事判決有罪，且經臺灣高等法院98年度矚上重訴字第23號判決肯認原審認定在案，合先陳明。
⒋按與本件同一事實補徵營業稅及罰鍰案，雖原告堅稱無網
路設備點交之行為，而有融資性交易之事實，但其與台力公司間「虛進虛銷」之事實認定，業經本院98年度訴字第916號判決駁回原告之訴，並於100 年3月10日經最高行政法院100年度判字第258號判決駁回原告本稅部分上訴，罰鍰部分則因裁罰倍數修法變更，乃予以撤銷，由被告另為適法處分，被告於100年7月8日財北國稅法一字第1000207812號重核復查決定變更罰鍰為569,082元，原告猶表不服，提起訴願遞遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
⑴依前開鈞院98年度訴字第916號判決意旨：
①關於售後買回或售後租回等融資性租賃之交易方式，
乃目前國際上普遍承認之商業行為，與消費借貸同屬企業融通資金之合法方式，惟融資性租賃與消費借貸之法律性質、標的物之利益與危險分擔均不相同，依私法自治原則，當事人有權依其商業考量，選擇適當之交易方式，依其選定之交易方式，享受權利並承擔相對應之義務與風險，我國學說實務已普遍承認其商業上之必要性與合法性，有最高法院93年度臺上字第
482 號判決及本院95年度訴字第3702號判決供參，且上開交易型態在會計準則上亦有了相應之處理，即財團法人中華民國會計研究發展基金會於71年10月1 日公布，並於00年00月00日生效之財務會計準則公報第
2 號有關「租賃會計處理準則」中對「資本租賃」之會計處理規範（其第27段敘明資本租賃售後租回之會計處理，內容為：「承租人如將原有資產售於出租人再行租回時，其出售與租回應視為1 次交易，出售資產損益應予遞延，記入『未實現售後租回損益』」）可資參酌。
②台力公司並無資力可供原告融資，其雙方利用互開統
一發票虛增彼此營業收入，藉以向中華商業銀行貸款，並非資本融資交易，而係虛增帳面營業收入及成本，藉以向金融業取得貸款為東森集團套利，原告確與台力公司無進、銷貨事實。
⑵再依最高行政法院100年度判字第258判決略以，原告將
所擁有之生產設備出售給台力公司，而由台力公司向金融機構融資，再以分期付款之方式向台力公司加價買回，原告就經濟利益而言，出售獲得之款項是要以加價及其分期付款之利息為成本，而取得資金使用於自己業務之發展，即此資本融資交易活動，應依此契約之主要目的及其經濟價值來衡估此項交易模式之意義。如僅供關係企業融資套利，即非以原告經營之立場來規劃此項資本交易，屬虛增帳面營業收入及成本，藉以向金融業取得貸款融通，自屬套利，而非此類資本融資交易。
⑶本件既認定系爭交易為虛偽交易，係為了向中華商業銀
行取得資金供東森媒體公司使用，則形式上是否支付利息，已無審酌之必要，並無違反行政程序法第36條之規定。而被告原處分即復查決定已斟酌首揭刑事判決之陳述與調查之事實及證據結果，依論理及經驗法則判斷事實，亦無違反行政程序法第43條之規定，是縱原告主張有支付之事實，惟該售後買回交易既經判決認定為虛偽，則系爭支出自非屬原告之「費用及損失」。
⒌另與原告相同案情之觀昇有線電視股份有限公司（100 年
度訴字第681 及682 號、100 年度簡字第265 號）及南天有線電視股份有限公司（100 年度訴字第349 及348 號、
100 年度簡字第116 號）91、92及93年度營利事業所得稅行政訴訟案亦經高雄高等行政法院判決駁回在案。綜上，被告認定原告為虛偽之售後買回交易，原處分即復查決定變更核定營業成本為366,708,368 元及利息支出為78,338,473元，並無不合，原告所稱，洵無足採。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法
律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3 定有明文。
次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。……營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前2 項之規定倍數處罰。但最高不得超過9 萬元，最低不得少於4 千5 百元。」為所得稅法第110 條第1 項所規定。又「85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」經財政部85年8 月2日臺財稅字第851912487號函釋在案。
⒉原告91年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本8,86
9,000 元，致漏報所得額8,869,000 元，被告初查以其營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額，遂按短漏所得額依當年度適用營利事業所得稅稅率計算之金額2,207,250 元處0.5 倍罰鍰1,103,600 元（計至百元）。原告不服，申經被告以原處分即復查決定略以：會計事項應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，原告無交易事實逕自記載及申報利息支出，致漏報所得額，縱非故意亦有過失，自應受罰。惟原告漏報所得額既經變更為2,540,710 元，重行計算漏報所得稅額為625,177 元，應改按所漏稅額625,177 元處0.5 倍罰鍰312,588 元，因已逾前揭規定之限額90,000元，原處分即復查決定將原處罰鍰1,103,600 元追減1,013,600 元，變更核定為90,000元。
⒊所得稅法第110 條之規範意旨，是依結算申報為決定全年
所得額之最主要依據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收及稅負之公平負擔。原告為具規模之公司，對此規範意旨應能明白認知，且有注意之能力，也應該有能力注意結算申報內容，始不違反稅法之規定。本件王令麟指示以台力公司名義，由原告等與台力公司進行虛偽「售後買（租）回」交易，再由台力公司持原告等開立之不實交易支票向中華商業銀行以票貼方式取得資金供東森媒體公司使用，以規避銀行法對關係人不得為無擔保授信之限制之行為，該等融資性租賃之售後買回交易與衍生付款間，有相互依倚關係，售後買回交易既經判決認定為虛偽，則系爭利息支出，已失所依附，縱有支付之事實，亦非原告之「費用及損失」，原告猶以配合套利之虛偽交易衍生之差額列報利息支出，致漏報所得額，縱非故意亦有過失，原處分即復查決定改處罰鍰90,000元，並無違誤等語。並求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造主要爭執厥為：㈠原告與台力公司間「售後買（租）回」交易是否為虛偽交易？㈡被告以原告並無融資交易事實，而於91年度營利事業所得稅結算申報，虛列利息支出2,540,710 ，乃予以剔除並裁處罰鍰90,000元，有無違誤？
五、本院判斷如下：本件兩造主要爭執項目為：㈠原告91年度營利事業所得稅結算申報利息支出，及㈡罰鍰部分。茲分述之如下：
㈠原告91年度營利事業所得稅利息支出部分：
⒈按行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之
計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」現行法同條第3 項規定：「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前2 項之規定倍數處罰。但最高不得超過9 萬元，最低不得少於4千5百元。」次按稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」在此，所稱「裁處」者，依該條85年7月30日修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決在內。
⒉又按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，關於違反
所得稅法第110條第1項者，如短漏報所得非屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，或應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無下列情形之一者：⑴夫妻所得分開申報逃漏所得稅；⑵虛報免稅額或扣除額；⑶以他人名義分散所得，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。末按「主旨：規定納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補徵稅款繳款書後，如對核定之營業額不服，其提起行政救濟及稽徵機關處理程序。說明：……納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴顧或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考……。」財政部80年8 月8 日臺財稅字第800695600 號著有函釋足參，此函釋關於再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考之記載，並未逾越所得稅法或稅捐機關法之相關規定，亦與證據之論理及經驗法則無違，難謂有違法律保留原則，原處分自得加以援引。
⒊關於本件原告與台力公司間系爭「售後買（租）回」交易
是否為虛偽交易？查原告系爭年度相關牽連事實之92年度補徵營業稅及裁處罰鍰一案，已經本院98年度訴字第916號判決，依職權調查證據並斟酌辯論意旨及調查證據之結果，略以：關於售後買回或售後租回等融資性租賃之交易方式，乃目前國際上普遍承認之商業行為，原告將所擁有之生產設備出售給台力公司，而由台力公司向金融機構融資，再以分期付款之方式向台力公司加價買回，原告就經濟利益而言，出售獲得之款項是要以加價及其分期付款之利息為成本，而取得資金使用於自己業務之發展，即此資本融資交易活動，應依此契約之主要目的及其經濟價值來衡估此項交易模式之意義。如僅供關係企業融資套利，即非以原告經營之立場來規劃此項資本交易，屬虛增帳面營業收入及成本，藉以向金融業取得貸款融通，自屬套利而非此類資本融資交易。就臺北檢察署檢察官96年度偵字第12832 號起訴書所載，台力公司並無自有資金協助原告為本項資本融資交易，但卻因此而獲利，而本項交易亦非原告自己使用於業務之發展，而是實際上只是要取得款項供東森集團使用而已。依契約之主要目的及其經濟價值來衡估此項交易模式對原告之意義，才足以判別原告所扮演之角色究竟是為求自我融資所為之資本融資交易，還是虛增帳面營業收入及成本，藉以向金融業取得貸款套利。正因台力公司並無資力可供原告融資，雙方利用互開統一發票虛增彼此營業收入，藉以向中華商業銀行貸款，原告確與台力公司無進、銷貨事實，其開立不實統一發票及取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛增銷項稅額及虛報進項稅額而逃漏稅捐等情，依論理及證據法則判斷事實而駁回原告之訴。原告對之提起上訴，復經最高行政法院以100年度判字第258號判決：本稅（補徵營業稅）部分駁回，確認本院上開判決認事用法，駁回原告之訴，尚無違誤，亦無違證據法則之違背法令在案。又原告與台力公司間系爭售後買（租）回交易為虛偽交易之情，亦經臺灣高等法院98年度矚上重訴字第23號事實判決予以明確認定，載明在判決理由書。參諸最高法院62年判字第252 號判例意旨，該等判決所認定之事實，究不失為行政訴訟之重要證據資料。另審諸該等判決採認證人證詞及證物等證據，均未違證據法則，自非不得為本件認定事實之證據資料。原告對此，並無法提出相當反證，以推翻上開最高行政法院判決及臺灣高等法院刑事判決所認定原告之系爭售後買（租）回交易為虛偽交易之事實，僅陳述本件為營利事業所得稅之爭議，與營業稅之稅制精神不同，不應受上開最高行政法院判決及臺灣高等法院刑事判決認定事實之拘束，主張系爭售後買（租）回交易為真實交易，非虛偽等語，即難謂有據，尚難憑採。據上，本件原告與台力公司間系爭售後買（租）回交易既為虛偽交易，有如上述，則被告以原告為虛偽之「售後買回」交易，復查決定變更核定營業成本為366,708,368 元及利息支出為78,338,473元，揆諸首揭規定與說明，即無不合。
㈡罰鍰部分：按現行所得稅法第110條第3項已明定營利事業因
營業虧損，就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前2 項之規定倍數處罰，但最高不得超過9 萬元。而此項有利原告之規定，依稅捐稽徵法第48條之3 但書之規定，仍適用於本件罰鍰。原告既經查獲有上述致漏報所得額之違章事實行為，且此項原告與台力公司間之虛偽售後買（租）回交易行為，目的在套利規避稅負，原告並無因之獲得營業上經濟利益，尚非單純資金融通交易，有如前述，原告即難認無故意之心態。原處分以原告配合套利之虛偽交易衍生之差額列報利息支出，致漏報所得額，縱非故意亦有過失，而因所得稅法第110 條第3 項既經修正罰鍰最高不得超過90,000元，復查決定因而據上述規定，將原處罰鍰1,103,600 元追減1,013,600 元，變更核定為有利原告之90,000元，業已考量原告配合套利之虛偽交易之情節，並無違誤。原告主張確實有拿到資金，相對就要付出利息，只是憑證與交易有差距而已，依稅捐稽徵法第12條實質課稅原則之精神，原告並未虛報費用，若有問題，至多應只是費用被剔除，不能再以漏報所得為由，加以處罰，核屬法律見解之歧異，並非有據，無法採取。至原告所稱被告裁處罰鍰時，未考量個案所有具體狀況，逕依財政部發布之稅務違章裁罰金額或倍數參考表，按短漏所得額之違章情形處1 倍罰鍰，有處分不備理由之違法等語，惟查原告之上開違章情節，業經原處分予以敘明，核其違章情節內容，難認無故意情形，有如上述，原處分就原告違章行為之主觀責任條件，雖以「縱非故意亦有過失」之委婉文字表達，仍不影響原告違章行為之主觀責任條件應以實際違章情節內容決論斷之結論。原處分就此並非漏未記載，僅屬未詳予敘述而已，但仍非屬有違處分不備理由之違法，原告對此容有誤解，仍屬無法憑採，一併敘明。
㈢綜上，本件原處分不利原告部分並無違法，有如上述，訴願
決定予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷原處分不利部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及未經援用之證據，核與本案之結論，不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 6 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 許 麗 華法 官 陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 11 月 7 日
書記官 林 俞 文