臺北高等行政法院判決
101年度訴字第534號101年6 月28日辯論終結原 告 魏朝財
戴朝福被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津（處長）住同上訴訟代理人 洪坤煙
邢愷明上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國101 年
3 月22日府訴字第10109040400 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項本件原告魏朝財經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
乙、實體方面:
一、事實概要：㈠原告等以其所有坐落臺北市○○區○○段○ ○段162 、163
及164 地號等3 筆持分土地（下稱系爭土地）為他人占用為由，於民國100 年5 月3 日，向被告所屬北投分處申請系爭土地由占有人代繳地價稅，經該分處函請該等占有人就原告主張渠等占有系爭土地代繳地價稅事宜表示意見，未獲渠等同意代繳，該分處乃以100 年6 月14日北市稽北投甲字第10030682400 號函復原告，系爭土地仍應由原告繳納地價稅。
原告不服，提起訴願，經被告重新審查，以其所屬分處係內部單位，倘欲對外作成行政處分，應以被告名義為之，乃以
100 年7 月8 日北市稽北投字第10031111600 號函撤銷上開北投分處100 年6 月14日北市稽北投甲字第10030682400 號函並重為否准之處分。嗣經臺北市政府以原處分不存在為由，以100 年9 月8 日府訴字第10009102700 號訴願決定：「訴願不受理。」㈡其間，原告不服被告100 年7 月8 日北市稽北投字第100311
11600 號函，提起訴願，經被告重新審查，以占有人相關資料尚待查證為由，乃以100 年8 月10日北市稽北投字第10031320800 號函通知原告，撤銷上開100 年7 月8 日北市稽北投字第10031111600 號函。嗣經臺北市政府以原處分不存在為由，以100 年9 月28日府訴字第10009108300 號訴願決定：「訴願不受理。」㈢嗣原告以被告對於其申請系爭土地之地價稅由占有人代繳遲
未做出決定為由，不服被告之不作為，提起訴願。其間，被告以100 年11月28日北市稽北投字第10032011000 號函復原告否准所請（下稱原處分）。嗣經臺北市政府審認被告已無應作為而不作為之情事，乃以101 年2 月15日府訴字第10109018500 號訴願決定：「訴願駁回。」原告不服原處分，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本案之程序問題。
⒈本案訴之利益仍存在。
⑴原告於100 年5 月3 日，依土地稅法第4 條提出申請土
地占有人代繳地價稅時，並未明文限定是只申請代繳10
0 年度的地價稅，依土地稅法第4 條的文義，與一般正常人均希望紛爭解決一次性的經驗法則，應解為原告2人是申請土地占有人在占有期間內代繳地價稅，不是只申請送件的那一年代繳。
⑵土地稅法第4 條既規定「代繳」，意即土地所有權人尚
未繳稅的狀態，稅捐機關才可能作出由占有人「代繳」之行政處分。原告雖已自行繳納100 年的地價稅，縱使訴願決定將原處分撤銷，也不可能使稅捐機關作出代繳之行政處分，本案迄今只能說是對於100 年的地價稅這一部分無訴之利益存在。但只要占有人仍繼續向將來占有一天，原告在新的課稅年度的代繳稅捐的訴之利益仍不斷發生且存在。
⒉本案不適用簡易訴訟程序。
如上所述，本案訴之利益是向將來不斷發生，不只1 年，以原告核算的占有總面積比例1 年6 萬餘元計，應不只20萬元。
⒊臺灣士林地方法院( 下稱士林地方法院)101年度士國小字
第1 號的部分判決理由，不適用爭點效理論，無法拘束本案。
⒋本案占有人無權占有土地，在程序法上已臻確定。
⑴他案件之分割共有物之訴判決確定。
本案所有建物占有的系爭3 筆土地，之前在士林地方法院分割共有物之訴（案號99年度士簡字第763 號），業已於100 年9 月21日判決確定，並領取判決確定證明書。
⑵他案件拆屋還地之訴的原告（第三人戴睦）之前已善盡最大努力告知占有人分割共有物之訴存在。
⑶以上他案件的說明與相關文件對本案的法律上意義。
①本案所有占有人均非土地所有權人、均為無權占有、
占有土地共有人間無分管契約。依民事訴訟法上的「反射效理論」至本案，前訴訟的當事人（分割共有物之訴的全體共有人，包括本案原告2 人）與後訴當事人（拆屋還地之訴的占有土地的建物所有權人，其中包括本案的占有人）之間，法律關係居於相互依存之緊密結合關係。前訴訟中以下2 點之重要判決內容，直接拘束本案之後訴當事人：士林地方法院99年度士簡字第763 號確定判決，認定的全體土地共有人名單中完全不包括本案的占有人，依反射效理論，拘束本案。主張已買得土地所有權的被告，無法推翻民法第
759 條之1 第1 項的「推定登記權利人適法有此權利。」本案所有的占有人無權占有及系爭3 筆土地無分管契約的確定。
②本案占有人不得提起第三人撤銷之訴。
⑷結論。
正在審理中的拆屋還地之訴，至今許多占有人提出的理由不外乎是自己是土地所有權人、基於其他權利或共有人間有分管契約占有土地。之前進行實體攻防時，證據就顯不足。現在分割共有物之訴的他案件判決既已確定，相關程序問題亦應受到檢視。
⒌請求本院命本案占有人獨立參加訴訟。
⑴本案因事涉原告申請代繳之占有人是否有權占有，諸多
他案件之資料，可能只有身為當事人之占有人能詳細知悉。另如原告在本案勝訴，撤銷發回作出占有人代繳之行政處分時，占有人屆時如再提起行政救濟程序，不但浪費司法資源，無法紛爭解決一次性，復有裁判矛盾的風險存在。
⑵原告依行政訴訟法第41條、第42條，請求本院依職權命
原告當初向行政機關所提出，申請代繳地價稅的占有人參加本訴訟。
⒍民事訴訟法第447條是否適用於本案？本案新提出的重要
證據主要是士林地方法院士林簡易庭99年度士簡字第763號判決確定，其中無權占有的既判力拘束本案的占有人。
㈡訴願決定及原處分對部分事實的嚴重誤認。
⒈占有人占有土地的事證已近100％明確，卻仍誤認不明。
例如原處分第2 頁倒數第3 行「在司法判決未確定前，臺端與占有人間仍有爭議……」等。原告現將歷次向被告和訴願審議委員會提出之占有人占有證據文件，再次提出於本院。原告認為憑這些資料已足以認定占有人占有使用土地之事實，被告與訴願審議委員會卻都視而不見，令人不服。
⒉原告目前與占有人間並無民事訴訟。
⒊誤認拆屋還地之訴是對占有事實有爭議。
如前所述，明顯是將占有的事實與占有的原因是否合法混為一談。認為拆屋還地既尚在訴訟中，占有的事實就還未經司法判定。殊不知第三人戴睦提起的拆屋還地之訴，只是在判定占有的合法性，對占有的事實，已經確定。因為依民事訴訟法第249 條第2 項規定，如果本案中之占有人沒有占有土地的事實，士林地方法院不會發給第三人戴睦言詞辯論的開庭傳票，並開庭數次、要求地政機關繪製測量成果圖。
㈢目前各級行政法院對行政機關如何裁量代繳地價稅之申請案
，尚無統一法律見解。參見100 年9 月司法院公報第53卷第
9 期第233-235 頁，其中引用的肯定說、否定說與折衷說都是判決、裁定，尚無「判例」可資引用。且各判決的事實情況又不相一致，只能各依其內容之要旨類推適用至本案，不能一體全部直接適用。
㈣被告與訴願決定書引用對原告不利之行政法院裁判，引用不當。
⒈100 年度高等行政法院法律座談會之決議，是以「土地業
依買賣關係出售他人，並交付占有，惟尚未完成移轉手續」為討論前提。本案原告與占有人間並無買賣關係，如前所述，占有人也從未主張有買賣關係，進而提出任何證明。故訴願決定書中引用該座談會提及之否定說- 最高行政法院94年度判字第880 號判決，自難直接全部適用於本案。
⒉上述法律座談會所有的7 則裁判，土地占有人都能提出占
有合法性原因的最低限度民事證據。無論是肯定說、否定說、折衷說，所有的案例占有人都能舉出其與土地所有權人間的占有民事上原因。本案中的土地占有人，據訴願決定書第4 頁的理由倒數第8 行起記載，無人提出過任何與原告間的民事上占有權利關係。
㈤對原告有利的實務見解，訴願決定書卻未提及之部分。原告
曾在歷次書狀往來中，提出許多對自己有利之實務判決案例。訴願審議委員會不是未記載，就是雖有記載，但遺漏重要部分。原告現整理如下，再次提出於本院：本院92年訴字第3851號判決、最高行政法院87年度判字第1032號判決、100年度判字第1115號判決、該判決對土地稅法第4 條第1 項，有詳盡的描述。
㈥原告認定上述訴願審議委員會與自己提出的眾多裁判先例應如何正確適用於本案。
⒈從新從優主義的適用。
各級行政法院之判決，屬「廣義的法律」，依中央法規標準法第18條規定，本案應適用對原告2 人有利之判決見解。況原告之前援引的2 則行政法院判決─本院92年訴字第3851號判決、最高行政法院87年度判字第1032號判決，均早於被告援引的最高行政法院94年度判字第880 號判決。
故本案不論「從新」、「從舊從優」，都不應採用被告列舉之判決。
⒉被告與訴願審議委員會引用的判決先例法律見解，大部分案情事實與本案不同，不能全盤適用。
⒊原告對最高行政法院98年度裁字第387 號裁定的評價為部分合法，部分不合法。
㈦本案的其他法律問題。
⒈行政程序與民事訴訟應各自獨立。
⑴被告與訴願審議委員會最大的程序瑕疵，是把行政程序
與民事訴訟視為一體。占有人在民事訴訟中提出的證據與有權占有的主張，如未在行政程序中提出，應不生公法上的效力。除非法律明定，行政機關無主動去調查民事訴訟的權限。
⑵本案的占有人在與第三人的拆屋還地的民事訴訟中，至
今無法提出有權占有的證據。只提出一些毛筆書寫的破舊紙張，說是說在數十年前向一些現在共有人中一部分人的祖先承買但未登記或承租但未付租金，作為其占有的權利基礎。況那些說詞與證據，在被告最先詢問時均未提出，被告即不應考量其有權占有的可能。
⒉本案占有人事實上絕不可能有權占有。
參閱分割共有物之訴判決書所附名冊，本案3 筆土地的共有人各有200 餘人，無論占有人主張是買賣取得所有權、租賃等等，依98年修正前後的民法第820 條、土地法第34條之1 等相關規定，除非取得共有人全體同意或多數決同意，否則不可能成立有權占有。以占有人迄今未提出任何資料和共有人如此眾多來看，其能成立有權占有的可能性微乎其微。
⒊本案共同占有衍生問題之法理。
⑴原告與被告之前在國家賠償之訴中，承審法官另一點質
疑是原告找出的一建物一占有人，與該建物其他占有人的關係複雜，無法確認。原告就此作出解釋。
⑵依分割共有之訴、拆屋還地之訴現場勘驗結果及士林地
方法院檢察署檢察官99年度偵字第11114 號不起訴處分書第3 頁（二）具體理由第1 點之各占有人供詞，各占有人都是以家庭為單位居住使用該建物的每一空間。無法切割每人的使用比例，應屬「共同占有人」，其就占有物全部義務之負擔，應可類推適用民法第963 條之1，得由其中任一占有人負擔。
⑶又土地稅法第4 條之立法意旨與實務見解，是在填補部
分土地所有權人因受非法占有所受之損害，屬另類型的侵權行為損害賠償，應可類推適用民法第185 條，由共同行為人連帶負損害賠償責任之法理。
⑷稅法上也不乏相關之適例，可參見稅捐稽徵法第12條「
共有財產……為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人」依該條規定，分不清所有權應有部分比例之繼承人，可申請分單繳稅。惟繼承人中之1 人滯納應納稅款時，其他繼承人仍應負連帶清償責任。該原理原則與本案數共同占有人分不清占有比例相同，可類推適用至本案。
⑸綜上所述，每一地上物的全體共同占有人負連帶代繳地
價稅之責任。原告找出每一建物共同占有人中之一人，申請指定其繳納全部占有面積之地價稅，並不影響法律上之連帶責任，難謂不合法。
⒋被告違法裁量。
行政機關雖不能像法院一樣判定事實，但應盡最基本的證據審查義務，大略的推定事實。如占有人連最基本的證據均無法提出（如前段所言的土地所有人同意書、建造執照、房屋謄本等等佐證證明），徒然空言有民事訴訟或根本不理會，反之，申請人即原告樣樣具體、鉅細靡遺的提出所有相關證據。復依其他客觀情狀，幾近可認定是無權占有時，仍為駁回申請代繳之處分，即為違反行政程序法第10條之違法行政裁量。
㈧綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告提
起本件行政訴訟，並求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。被告應依原告100 年5 月3 日之申請，作成准予魏金昌、魏凉、魏嘉宏、魏石松、沈含笑、高錦來、盧心匏、魏志宗、李罕、魏祿賢、江烽華、魏吉雄、魏椿龍、魏士倫( 原名魏旭成) 代繳原告所有坐落台北市○○區○○段○ ○段162 、164地號土地地價稅之行政處分。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠原告等所有系爭3 筆土地，宗地面積分別為236.73平方公尺
、151.72平方公尺及1,229.68平方公尺，原告戴朝福權利範圍均為44,999/900,000，持分面積分別為11.84 平方公尺、
7.59平方公尺及61.48 平方公尺，另一原告魏朝財權利範圍均為3/20，持分面積分別為35.51 平方公尺、22.76 平方公尺及184.45平方公尺（附件1 、4 、5 、6 ），其餘權利範圍各720,001/900,000 由謝范月英等196 人持有，其中系爭
163 地號土地，土地○○○區○道路用地（公共設施用地），經被告所屬北投分處核定依土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅，其餘系爭162 、164 地號等2 筆土地，土地使用分區為第三種住宅區，係按一般用地稅率課徵地價稅（附件
2 、8 、9 ）。㈡原告檢附占有人名冊等相關資料，申請指定由魏金昌等14人
代繳地價稅、被指定代繳人回復是否同意代繳及被告所屬北投分處歷次回復情形，有原告等2 人100 年5 月3 日申請書（附件13）、同年月23日補正陳報狀（附件23）及同年月30日土地使用人明細表、占有人姓名、地址、土地使用面積（附件24）、地籍資料查詢之土地標示部、土地所有權部、地籍資訊e 點通（附件1 、3 、4 、5 、6 ）、被告所屬北投分處100 年6 月14日北市稽北投甲字第10030682 400號函（附件27）、被告100 年7 月8 日北市稽北投字第1003111160
0 號函（附件29）、100 年8 月10日北市稽北投字第10031320800 號函（附件33）、100 年11月28日北市稽北投字第10032011000 號函（附件45）及土地使用人回復不同意代繳（附件48、49）等資料影本附卷可稽。是被告據此審認原告等
2 人所提供部分占有人與被告所屬北投分處房屋稅籍之所有人資料不符（附件11、15、54），有關資料仍有未明，且渠等所指定代繳地價稅之人亦不同意代繳，依土地稅法第3 條第1 項第1 款、財政部71年10月7 日台財稅第37377 號函釋及該部87年11月3 日台財稅第000000000 號函釋等規定，核定仍應由土地所有權人即原告等2 人繳納系爭土地地價稅，洵屬有據。
㈢原告主張占有人占有土地的事證已近100 ％明確，且如都要
待占有人自行同意才能指定其代繳，土地稅法第4 條可以說會少有適用的機會云云。按土地稅法第3 條及第4 條規定之立法理由，係明定公、私有土地地價稅及田賦之繳納義務人，以為課徵對象，惟事實上仍有納稅義務人行蹤不明、土地權屬不清、無人管理及被他人占用等情形，使稅單無法送達，故訂定代繳辦法，以利稽徵，足見地價稅代繳制度乃係考量土地之使用收益人可能非土地所有權人，為便利政府之稽徵而「例外」由占有人代繳之規定。是於實際占有人未能確定或被申請指定之代繳人提出異議等情形下，參照最高行政法院94年度判字第880 號判決意旨，自不得逕行指定代繳。
經查原告等2 人所提供占有人名冊中，部分占有人與被告房屋稅籍之所有人資料不符，次依士林地方法院99年度士簡字第763 號民事判決，係訴外人戴睦與其他共有人間因系爭3筆土地共有物分割事件之判決，並未就占有事實為實質審判，雖原告等2 人提供該院囑託臺北市士林地政事務所100 年
1 月18日複丈成果圖主張確有占有事實，惟查原告等2 人合計持有系爭162 、163 、164 地號等3 筆土地面積之權利範圍僅179,999/900,000 ，則該地上建物所占用之土地尚難認定係屬原告等2 人專有，另查系爭土地共有人之一戴睦因拆屋還地事件提起民事訴訟，刻由士林地方法院審理中，實際占有人及占有面積未能確定，且原告等2 人所指定代繳人亦就代繳地價稅事件提出異議，又無納稅義務人行蹤不明、土地權屬不清、無人管理及被他人占用致使稅單無法送達之情形，此有使用人回覆代繳地價稅資料（附件48、49）、訴外人戴睦民事訴訟變更起訴狀、追加起訴狀暨補充理由證據狀（附件10）、房屋所有權人與原告指定代繳人對照表（附件54）附卷可稽，依法自仍應向原告課徵系爭土地之地價稅。
至原告主張如待占有人同意始得代繳地價稅，違反法律公平正義理念云云，按於財產稅領域之實踐，是以財產客觀上可否供使用為判準，所有權人個人管理能力優劣所生之獲利高下，則不在考量之列。況土地所有權人可透過私法之手段去維持對土地之正當使用收益權能，遭人侵占者可採訴訟手段排除，則原告等2 人要求國家機關以較高昂之成本，為其解決土地被占用之稅負議題，將造成社會整體資源配置之浪費。是其主張，顯不足採。
㈣原告主張行政法院對行政機關應如何裁量代繳地價稅申請案
，尚無統一見解一節，有關是類占有人代繳地價稅案件，被告經整理本院及最高行政法院相關裁判如附表一，依前開裁判一貫脈絡體系，各級行政法院同意稅捐機關就是類案件享有裁量權，亦即於土地納稅義務人行蹤不明、土地權屬不清、無人管理或經土地所有權人申請由占用人代繳之情況，主管稽徵機關「得」本於職權裁量是否指定代繳，在實證法未明定其客觀構成要件情況下，單由土地所有權人一方之意思，使第三人負擔繳納稅捐責任，反屬租稅法律原則之違反。因此代繳與否不僅是主管機關職權，尚應尊重占有人之主觀意願。次依高等行政法院100 年度法律座談會第2 提案可知，於占有事實不明確或占有人不同意代繳時，如僅因土地所有權人申請，逕命占有人代繳地價稅，即屬裁量濫用之違法。從而，原處分核定仍應由原告繳納系爭土地地價稅，揆諸前揭法條及財政部函釋規定，並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，敬請駁回原告之訴。
㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、地籍資料查詢、原告100 年
5 月3 日申請書、土地所有權狀、土地複丈成果圖、被告所屬北投分處100 年6 月14日北市稽北投甲字第10030682400號函、被告100 年7 月8 日北市稽北投字第10031111600 號函、原告100 年9 月29日補正申請代繳地價稅資料狀、土地使用人明細表、被告100 年8 月10日北市稽北投字第10031320800 號函、被告100 年地價稅繳款書、課稅土地清單、線上查詢徵銷檔、台北市房屋稅籍紀錄表、契稅申報書、被告所屬北投分處99年5 月21日北市稽北投乙字第09930746800號函（稿）、未辦保存登記之房屋設籍查簽表、被告所屬北投分處100 年5 月12日北市稽北投甲字第10030682410 號函、被告所屬北投分處100 年5 月30日北市稽北投甲字第10030682420 號函、100 年地價稅主檔、高錦來100 年7 月8 日函、被告所屬北投分處100 年8 月15日北市稽北投甲字第10031368200 號函、被告所屬北投分處100 年8 月30日北市稽北投甲字第10031424400 號函、被告所屬北投分處100 年9月23日北市稽北投甲字第10031686300 號函、被告所屬北投分處100 年9 月30日北市稽北投甲字第10031728000 號函、被告所屬北投分處100 年10月6 日北市稽北投甲字第10031760200 號函、被告所屬北投分處100 年11月10日北市稽北投甲字第10031959800 號函、占有人回復函、土地使用人明細表及回復表、被告所屬北投分處100 年7 月18日北市稽北投甲字第10031148400 號函等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告據被指定代繳人回復資料，除魏金昌等5 人未回復外，其餘魏石松等
9 人或不同意代繳，或因尚有案關訴訟案件靜待司法判決，且原告等2 人所提供部分占有人資料與被告所屬北投分處房屋稅籍之所有人資料不符，占用事實仍有爭議，乃以原處分否准由原告指定之人代繳地價稅，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按土地稅法第3 條第1 項第1 款規定：「地價稅或田賦之納
稅義務人如左：一、土地所有權人。」第4 條第1 項第4 款規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：……四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。
」又財政部71年10月7 日臺財稅第37377 號函釋：「土地所有權人依照土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續……。」、83年6 月29日臺財稅第000000000 號函釋：「依土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。上開所稱『占有人』，依民法第
940 條規定：『對於物有事實上管領之力者，為占有人』，準此，本案張X X 、張００2 人占有使用ｘｘ號房屋之基地，對該基地有事實上管領力，應認屬土地稅法第4 條第1 項第4 款規定之『占有人』，不因其占用該基地有無法律上原因而受影響。又土地所有權人申請由占有人代繳地價稅時，依前揭規定主管稽徵機關『得』指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，是以，本案依貴局來函所敘占有人對代繳稅款既有異議，是否仍指定由其代繳，應由ｘｘ市稅捐稽徵處審酌實情，本諸職權辦理。」、87年11月3 日臺財稅第000000000 號函釋：「本部71年10月7 日臺財稅第37377 號函釋規定：『土地所有權人依照土地稅法第4 條第1 項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正……』，係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」核上開函釋係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違土地稅法相關規定及法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。是土地所有權人申請由占有人代繳其使用部分之地價稅事件，若占有人有異議，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，惟並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，且其爭議非稽徵機關所得釐清判定，稽徵機關自仍應向土地所有權人課徵地價稅。
㈡次按，地價稅之納稅義務人為土地所有權人，觀之土地稅法
第3 條第1 項規定自明。土地為他人占有者，如基於租賃、使用借貸、地上權等法律關係，為有權占有；如未基於任何權源，為無權占有，均不影響土地所有權人之地位，自不影響地價稅應向土地所有權人徵收之公法上關係。地價稅之納稅義務人，依土地稅法第3 條第1 項第1 款規定既為土地所有權人，同法第4 條第1 項規定所謂「得指定土地使用人負責代繳」，乃土地使用人負責代繳使用部分地價稅之規定，係同法第3 條第1 項之補充規定，其立法意旨在於地價稅之納稅義務人雖已明確規定，但事實上仍有納稅義務人行蹤不明，土地權屬不清，無人管理及被他人占有等情形，致使稅單無法送達，故訂定代繳辦法，以利稽徵，此觀之該條立法理由自明。其目的非由使用人終局負擔納稅義務，而係考量稅捐稽徵機關稽徵之便利性，是由土地所有權人申請由占有人代繳者，如無稅單無法送達之情事，或占有人聲明異議時，稅捐稽徵機關自得否准土地所有權人之申請。主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。又依同法條第1 項第4款規定，土地使用人於代繳稅款後，不能依同法條第3 項規定，向納稅義務人求償。準此，主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭土地反對代繳稅款者，自不得逕行指定代繳。否則，無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人之單方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第4 條第3 項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，不僅與土地稅法第3 條第1 項之規定不合，亦非同法第4 條第1 項之立法意旨所在，有最高行政法院94年6 月23日94年度判字第880 號判決可資參照。
㈢查原告於100 年5 月3 日，提供系爭3 筆土地之土地占用人
名冊與占用狀況（附件15）、臺北市士林地政事務所100 年
1 月18日複丈成果圖（附件14）、士林地方法院檢察署檢察官99年度偵字第11114 號不起訴處分書（附件16）、士林地方法院士林簡易庭99年4 月16日及99年8 月19日調解程序筆錄（附件18）及水費電費繳費收據（附件19）等資料，向被告所屬北投分處申請依土地稅法第4 條規定指定由地上房屋即臺北市○○區○○○路○ 段○○○ 號、144 號、146 號、14
8 號、150 號、152 號、154 號、156 號、158 號、160 號、162 號及同路段140 巷30號等未辦保存登記建物之所有人代為繳納系爭土地之地價稅（頁次：125 ）。經該分處於10
0 年5 月12日以北市稽北投甲字第10030682410 號函（附件22）請原告依所附使用人明細表提供土地使用人姓名、身分證字號及占有面積等資料，並依原告100 年5 月23日所提供資料（附件23、24），於100 年5 月30日以北市稽北投甲字第10030682420 號函（附件25）請原告所指定代繳人魏金昌等14人於100 年6 月10日前回復是否同意代繳系爭土地之地價稅。經魏祿賢、魏士倫（原名：魏旭成）及魏志宗等3 人表示本案（拆屋還地）訴訟審理中待司法判決；魏吉雄、盧心匏、魏石松、沈含笑及高錦來等5 人對代繳地價稅表示不同意；其餘6 人均無回應。嗣被告據被指定代繳人回復資料（附件48），除魏金昌等5 人未回復外，其餘魏石松等9 人或不同意代繳，或因尚有案關訴訟案件靜待司法判決，且原告所提供部分占有人資料與被告所屬北投分處房屋稅籍之所有人資料不符，占用事實仍有爭議，乃於100 年11月28日以原處分否准由原告指定之人代繳地價稅，揆諸首揭規定，尚無不合。
㈣原告雖主張本案所有建物占有的系爭土地，之前在士林地方
法院分割共有物之訴（案號99年度士簡字第763 號），業已於100 年9 月21日判決確定在案，本案所有占有人均非土地所有權人，均為無權占有，占有土地共有人間無分管契約，占有人占有土地的事證已近100 ％明確云云。惟按土地為所有權人占有，固為有權占有，土地為非所有權人占有者，如基於租賃、使用借貸、地上權等法律關係，為有權占有；如未基於任何權源，始為無權占有，並非如原告所主張，非土地所有權人，即屬無權占有。再查，士林地方法院99年度士簡字第763 號分割共有物判決，係就原告與其他共有人戴睦等間共有系爭土地，考量土地地形、坐落位置、面積、使用現況、共有人之意願、全體共有人之利益及公平原則後，認定不宜原物分割，而以變價分割為最適宜之分割方法，作成系爭土地應予變賣，再分配價金予各共有人之判決，並未就原告所指定代繳地價稅之人占有系爭土地部分，作成判決，有該民事判決乙件在卷可稽( 見本院卷第42-52 頁) ，並經本院依職權調閱該案卷宗查明屬實，原告自無從以該民事判決作為本案占有人均屬無權占有之依據。況原告亦自承: 「本案的占有人在與第三人的拆屋還地的民事訴訟中，至今無法提出有權占有的證據。只提出一些毛筆書寫的破舊紙張，說是說在數十年前向一些現在共有人中一部分人的祖先承買但未登記或承租但未付租金，作為其占有的權利基礎。原告
2 人找出每一建物共同占有人中之一人，申請指定其繳納全部占有面積之地價稅，並不影響法律上之連帶責任，難謂不合法。」等語( 見本院卷第14頁反面) ，可知，原告僅指定系爭土地之地上建物共同占有人中其中一人，繳納全部占有面積之地價稅，系爭土地之地上建物使用人及使用狀況複雜，實非稽徵機關依其有限行政資源所能調查決定。而系爭土地之占有事實及占有權源確有爭議，且其爭議非稽徵機關所得釐清判定。故原告此部分之主張，尚非可採。
㈤原告另主張申請占有人代繳地價稅，土地稅法未規定須獲得
被指定人同意。被告應盡最基本的證據審查義務，大略的推定事實。如占有人連最基本的證據均無法提出（如土地所有人同意書、建造執照、房屋謄本等證明），徒然空言有民事訴訟或根本不理會，依其他客觀情狀，幾近可認定是無權占有時，仍為否准處分，即係違法裁量等語。惟按土地所有權人申請由占有人代繳其使用部分之地價稅或田賦，主管稽徵機關是否准予指定，固由其裁量決定。而行政機關行使裁量權限，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的
(行政程序法第10條) ，在學說上稱此為「合義務性裁量」。經查，原告所提供部分占有人資料，經被告查對結果，房屋門牌台北市○○區○○○路○ 段○○○ 號( 房屋稅籍編號00000000000)之房屋稅籍所有人係柯秉松( 見原處分卷第92頁) ，與原告所指定之占有人魏金昌不符；房屋門牌台北市○○區○○○路○ 段○○○ 號( 房屋稅籍編號00000000000)之房屋稅籍所有人係柯秉松( 見原處分卷第56頁) ，與原告所指定之占有人魏凉不符；房屋門牌台北市○○區○○○路○ 段○○○ 號( 房屋稅籍編號00000000000)之房屋稅籍所有人係柯秉松( 見原處分卷第61頁) ，與原告所指定之占有人魏嘉宏不符；房屋門牌台北市○○區○○○路○ 段○○○ 號( 房屋稅籍編號00000000000)之房屋稅籍所有人係魏達明( 見原處分卷第71頁) ，與原告所指定之占有人盧心匏不符；房屋門牌台北市○○區○○○路○ 段○○○ 號後段( 房屋稅籍編號00000000000)之房屋稅籍所有人係魏清水等2 人( 見原處分卷第
80、82頁) ，與原告所指定之占有人魏祿賢不符，則被告依房屋稅籍資料作形式審查之結果，已發現有實際占有人及占有面積等占有事實不明之情形，難認被告未盡審查義務。又系爭土地共有人之一戴睦主張訴外人魏金昌等人，無權占有系爭土地，向土林地方法院提起拆屋還地訴訟，現由士林地方法院100 年度重訴字第31號案件審理中，該案被告魏吉雄抗辯訂有租約云云，有言詞辯論筆錄在卷可按( 見本院卷第74頁) 。另房屋門牌號碼台北市○○區○○○路○ 段154 、
156 號的被告抗辯該房屋是其祖先魏登雲於民國前22年興建所有，魏登雲死後再由魏高鴦、魏金石繼承共有，並提出契約書云云，有原告所提民事訴訟補充理由證據狀附卷可按(見本院卷第72頁反面) 。另房屋門牌號碼台北市○○區○○○路○ 段150 、152 號的被告抗辯買賣取得房屋，並提出房屋買賣契約書云云，有原告所提民事訴訟補充理由證據狀附卷可按( 見本院卷第72頁) 。另房屋門牌號碼台北市○○區○○○路○ 段158 號的被告提出民事爭訟調停書謄本，戴睦主張偽造云云，有原告所提民事訴訟補充理由證據狀附卷可按( 見本院卷第71頁) 。另房屋門牌號碼台北市○○區○○○路○ 段○○○ 號的被告抗辯向魏仙水的後代魏江建的承租人陳新發先轉承租，再向魏江建購買該房屋，並提出不動產契約證明，有原告所提民事訴訟補充理由證據狀附卷可按(見本院卷第70頁) 。可知，系爭土地上建物即門牌號碼台北市○○區○○○路○ 段150 、152 、154 、156 、158 、160號之被告均抗辯有權占有，並提出契約書等件為憑，故系爭土地之占有事實及占有權源確有爭議，且其爭議非稽徵機關所得釐清判定。況原告所指定代繳地價稅之人高錦來回復略以「……侵占之訴，現在進入司法訴訟。且也不知他們如何劃分土地，叫我去繳戴朝福的地價稅為何? 官司正在進行中，應由法官定奪……」等語( 見原處分卷第336 頁) ，魏志宗、李罕復稱略以「本案由部分土地所有權人，案號:100年重訴字第31號訴訟審理中待司法判決」等語( 見原處分卷第
444 頁) 。魏祿賢復稱略以「本案由部分土地所有權人，案號:100年重訴字第31號訴訟審理中待司法判決」等語( 見原處分卷第445 頁) 。魏士倫復稱略以「本案由部分土地所有權人，案號:100年重訴字第31號訴訟審理中待司法判決」等語( 見原處分卷第445 頁) 。參照前揭說明，系爭土地是否為有權占有之情形尚有未明，為避免僅因土地所有權人之單方面意思，致占有人須負擔公法上代繳地價稅之義務，發生實質上變更納稅義務人主體之效果，而違反土地稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項立法意旨，被告為免陷於認定困難，以稽徵經濟計，乃否准原告申請由占有人代繳系爭土地地價稅，並無裁量違法之情形。故原告此部分之主張，亦無可採。
六、末查，最高行政法院87年度判字第1032號地價稅事件及本院92年度訴字第3851號事件，均係因占有事實明確，而由占有人代繳地價稅，與本件系爭土地之占有事實及占有權源確有爭議，且其爭議非被告所得釐清判定之案情，並不相同，自無從比附援引。
七、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並求為判決被告應依原告100 年5 月3日之申請，作成准予魏金昌、魏凉、魏嘉宏、魏石松、沈含笑、高錦來、盧心匏、李罕、魏祿賢、江烽華、魏吉雄、魏椿龍、魏志宗、魏士倫( 原名魏旭成) 代繳原告所有坐落台北市○○區○○段○ ○段162 、164 地號土地地價稅之行政處分，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條、第218 條，民事訴訟法第85條第1 項前段、第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 5 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 7 月 5 日
書記官 劉道文