臺北高等行政法院判決
101年度訴字第536號101年7月12日辯論終結原 告 蔡朝根訴訟代理人 陳欽賢 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 周淑娟
李季陽王信瀚（兼送達代收人）上列當事人間申請抵繳贈與稅事件，原告不服財政部中華民國10
1 年2 月16日台財訴字第10100002130 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條、民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告將所有新北市○○區○○段社后頂小段91地號等4 筆持分土地，併同其子蔡炳程之所有同地號持分土地，共同於民國97年6 月4 日與第三人張高祥訂立協議書出售與張高祥；原告又於同年6 月9 日訂立買賣契約以新臺幣（下同）86,500,000元移轉上開4 筆持分土地與其子蔡炳程，蔡炳程再於同年9 月9 日訂立買賣契約，將此部分土地以288,170,659元移轉與張高祥，使蔡炳程享有買賣價差利益201,670,659元，經被告核定本次贈與額201,670,659 元，併計同年度贈與額23,212,567元，核定贈與總額224,883,226 元，應納稅額96,349,017元，並處罰鍰95,379,839元，繳納期限均為99年2 月25日。原告不服，申請復查，嗣經復查決定駁回，就本稅部分加計行政救濟利息742,732 元，展延繳納期限至10
0 年5 月25日。原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院以100 年度訴字第1697號判決駁回。期間原告申請以自有新北市○○區○○段社后頂小段32-3地號等11筆土地抵繳本案贈與稅，因系爭土地非屬課徵標的物且不易於變價，不符98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項易於變價之要件，被告於100 年10月24日以財北國稅徵字第1000242944號函否准抵繳，原告不服，提起訴願，經遭駁回，原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱（依其書狀所記載或準備程序所陳述）：⑴查「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確
有困難，不能一次繳納現金時，得於繳納期限內，就現金不足繳納部分，申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次繳納……。」為遺產及贈與稅法第30條第4 項前段所規定。此條規定之立法理由，係考慮遺產、贈與稅如稅額較大，納稅義務人以現金繳納有困難，如不准以實物抵繳，勢必形成滯納案件。而滯納案件日後移送執行時，仍是對納稅義務人名下之財產強制執行拍賣，以賣得價金抵沖應納稅額。如此一來，勢必增加許多作業程序，對徵納雙方均不利。基於此情形，遺產及贈與稅乃異於其他各稅，特別規定得以實物抵繳，則稽徵機關於受理遺產及贈與稅抵繳時，自應審酌此立法意旨辦理，不宜從嚴認定。
⑵上開法條固然規定，提供抵繳之實物應「易於變價及保管」
，惟所謂易於變價及保管仍須客觀並斟酌情況辦理。因此，以共有土地抵繳應無不合（財政部71年10月29日台財稅字第37940 號函釋參照) ；保護區、都市行水區、都市計劃外農業區交通用地與水利用等地，既不屬於公共設施用地，且不易變價，惟納稅義務人確無現金繳納，又無其他適合抵繳之實物時，依財政部75年11月11日台財稅字第7570865 號函規定，為顧及納稅義務人繳納困難，稽徵機關可予受理抵繳。
上開函釋即在闡述實物抵繳制度立法理由。
⑶本件原告被核定之稅額達96,349,017元，此金額甚鉅，任何
人也不可能一次以現金繳納。而本件擬提供抵繳之土地，均屬原告所有，原告以所有土地提供抵繳納稅，應符合法律所規定得以實物抵繳之立法精神。
⑷原處分就原告所提供抵繳之新北市○○區○○段社后頂小段
32-3、92-3、93-1地號土地，為保育區或風景區有使用上之限制而不同意抵繳，惟此土地仍可使用，參酌財政部75年11月11日台財稅字第7570865 號函應可抵繳。另外同小段74-1、74-5 6、92-22 、92-25 地號及同段社后下小段156 、17
0 、361 、362 地號等土地，原處分以其面積不大，有建物且未臨路為由，認為不易變價而不准抵繳。查上開土地分別為工業區及住宅區，可與臨地合併建築使用，原處分並未經客觀之鑑定，即認為不易變價，顯無根據。
⑸綜上，原處分及訴願決定均顯與遺產及贈與稅法第30條第4
項規定及上開財政部函釋精神有違，且其認定尚乏客觀之鑑定，自於法有違，應予撤銷。因而聲明：「訴願決定及原處分均撤銷。請求被告作成『原告以新北市○○區○○段社后頂小段32 之3地號等11筆土地（如訴願卷第3 頁所示）實物抵繳贈與稅』之行政處分。訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確
有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過
2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項所明定。
⑵按實物抵繳之目的，旨在期待其可變為現金，使之與現金繳
納相同，如以不易變價之實物抵繳稅款，造成稅課收入無從由抵稅實物之變現轉為現金供各級政府實際運用，即已逾越實物抵繳之本旨。參司法院釋字第343 號解釋理由書所載：
「……，明示應以現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。是以實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。」甚明。是納稅義務人申請以實物抵繳，是否符合遺產及贈與稅法第30條第2 項規定要件，及其所提供實物是否適用於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。至原告所稱應納稅捐逾期未繳，應依稅捐稽徵法第39條規定移送強制執行，其執行方法及程序，係屬執行機關之職掌，與本案實物抵繳准駁與否無涉。
⑶查原告申請抵繳之11筆土地，非屬本案贈與稅課徵之標的物，該土地是否適於抵繳，查核結果如下：
①新北市○○區○○段社后頂小段32-3地號土地：依土地登
記謄本記載，土地使用分區為山坡地保育區，又依山坡地保育利用條例第9 條規定，其土地之經營人、使用人或所有人，於其經營或使用範圍內，應實施水土保持之處理與維護，有使用上限制。
②新北市○○區○○段社后頂小段74-1地號、74-56 地號、
92-22 地號、92-25 地號○○○區○○段○○○○段361地號、362 地號等6 筆土地：雖土地使用分區為第二種住宅區，然因土地畸零離散，無法全部合併開發，而其中社后段社后頂小段74-1及74-56 地號，合計面積雖為174.54坪，但原告之持分合計面積僅有4.36坪，面積狹小，且原告提供之不動產估價報告書（下稱估價報告），均有建築改良物使用，且為未臨路之裡地。
③新北市○○區○○段社后下小段156 地號、370 地號等2
筆土地：依土地使用分區證明書所載為乙種工業區，依都市計畫法臺灣省施行細則第18條規定，乙種工業區以供公害輕微之工廠與其必要附屬設施，及工業發展有關設施使用為主，不得為下列建築物及土地之使用……，故該等土地有使用上之限制，且依估價報告，其中156 地號土地位處農牧雜林中，未臨路，又370 地號土地部分現為巷道使用。
④新北市○○區○○段社后頂小段92-3地號及93-1地號等2
筆土地：土地使用分區為風景區，亦有使用上之限制，又依估價報告，部分現為巷道使用，部分為未臨路之裡地且其評估價值尚且低於公告現值。
⑷故上述抵繳土地，依新北市政府核發之土地分區使用證明書
、地籍圖謄本、土地登記謄本及原告自行提供之估價報告判斷，皆不符合98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項「易於變價」之規定。
⑸綜上，本件原處分及訴願決定均無違誤，因而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴原告97年度，藉買賣移轉其持分土地予其子蔡炳程，再由蔡
炳程移轉予張高祥之方式，使其子蔡炳程享有買賣價差而涉贈與情事，經被告核定原告贈與稅額，並裁處罰鍰（該部分另案救濟中），而原告另於100 年5 月25日提供自有11筆土地申請抵繳應納贈與稅2 分之1 稅款，經被告否准，而衍生本案訴訟。現行遺產及贈與稅法第30條第4 項前段「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於繳納期限內，就現金不足繳納部分，申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次繳納……。」與98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」之規定雖未盡相同，但就本案爭點而言並無差異，兩造之爭執在於，原告所提供抵繳之實物是否「易於變價及保管」（本件相關之抵繳土地，並非課徵標的物）。
⑵經查，原告申請抵繳之11筆土地，是否適於抵繳當以該土地之情狀審查之。
①若為土地使用分區為山坡地保育區（為山坡地水土保育、
維護天然資源而劃定之分區）者，因使用上限制，一般市場上移轉之可能性較少，原告所主張之「新北市○○區○○段社后頂小段32-3地號土地」即屬之，被告認定屬於「非易於變價及保管」者，自屬合理。
②若土地使用分區為風景區（為保育及開發自然風景而劃定
之分區），亦有使用上之限制，原告所主張之「新北市○○區○○段社后頂小段92-3地號及93-1地號等2 筆土地」即屬之，又依原告提供之估價報告書合理單價每坪僅42元（參原處分卷p.69），被告認定屬於「非易於變價及保管」者，自屬有據。
③依土地使用分區證明書所載為乙種工業區，依都市計畫法
臺灣省施行細則第18條規定，乙種工業區以供公害輕微之工廠與其必要附屬設施，及工業發展有關設施使用為主，，乙種工業區土地及建築物，得為工廠必要附屬設施、工業發展有關設施、公共服務設施及公用事業設施、與工業有關之產業設施等使用之，仍有相當之使用限制，被告認定屬於「非易於變價及保管」者，亦屬允當。
④至於，第二種住宅區是為維護較高之實質居住環境水準，
供設置各式住宅及日常用品零售業或服務業等使用，維持中等之人口密度與建築密度，並防止工業與稍具規模之商業等使用而劃定之住宅區。既然以提供中密度住宅為目的，當然以興建住宅之能性為判準。原告提出之「新北市○○區○○段社后頂小段74-1地號、74-56 地號、92-22 地號、92-25 地號○○○區○○段○○○○段361 地號、36
2 地號等6 筆土地」均屬第二種住宅區，但全數為持份土地（經換算實際上總權利之坪數為14.55 坪，參原處分卷
p.60），以興建房屋的觀點而言，交易上確實不易，又因土地畸零離散，無法全部合併開發，變價上更屬困難。何況其中社后段社后頂小段74-1及74-56 地號，合計面積雖為174.54坪，但原告之持分（3%）合計面積僅有4.36坪，面積狹小，且依原告提供之不動產估價報告書，均有建築改良物使用，且為未臨路之裡地。被告認定屬於「非易於變價及保管」者，應無違誤。
⑶關於原告稱保育區或風景區之土地，仍可使用應可抵繳，而
工業區及住宅區，尚可與臨地合併建築使用等；經查，法規以易於變價或保管之實物抵繳者，不是考量是否可以使用或是否有相當之價值，而是考慮其獨立運作之下，變價的便捷性以及保管的容易度，所以原告主張仍可使用或尚可與臨地合併建築使用等說明，不足以影響系爭土地屬於「非易於變價及保管」之認定，所稱亦無可採。
六、綜上所述，被告所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，及請求被告作成實物抵繳贈與稅之行政處分，均為無理由，均應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項，判決如
主文。中 華 民 國 101 年 7 月 26 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 蔡紹良法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 7 月 26 日
書記官 鄭聚恩