臺北高等行政法院判決
101年度訴字第539號101年6月26日辯論終結原 告 英林貞卿訴訟代理人 洪惇睦 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 鍾盈蓁上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年
2 月16日台財訴字第10100005910 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告民國98年度綜合所得稅結算申報，列報取自華南紡織有限公司（下稱華南公司）利息所得新臺幣（下同）330,78 7元及其他所得2,351,886 元，並於100 年2 月14日申請分年課稅，經被告初查依華南公司填報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、原告提示之臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）民事判決書及地價稅單影本等資料，核定利息所得330,787 元及其他所得2,351,886 元，歸課原告當年度綜合所得稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、依稅捐稽徵法（第1 章之1 納稅義務人權利之保護）第11條之3 規定，財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。納稅義務人因案停職於復職時，一次領取停職期間之薪資所得，分年計算課稅，經財政部88年8 月12日台財稅第000000000 號函釋（下稱財政部88年函釋）在案；應屬個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則之例外補充規定；藉以避免含有長期累積之所得，因無法減除各年度免稅額及扣除額，造成稅負驟增的現象，以保護納稅義務人之權利。
二、個人土地被占用經法院判決，給付相當於租金之利益屬其他所得，併個人綜合所得額總額計算，經財政部74年3 月9 日台財稅第12819 號函釋（下稱財政部74年函釋）在案。按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」，稅捐稽徵法第12條之1 第1 項及第2 項定有明文。財政部上開關於個人土地被占用，經法院判決相當於「租金」之利益屬「其他所得」之函釋，應與上項稅捐稽徵法實質課稅之精神不符；又未對因歷經數年被占用，經法院判決給付每年相當於租金之利益，得否比照財政部88年函釋原則，准予分年申報，未見規定，依租稅平等原則，自應准予分年申報，以避免含有長期累積之所得，因無法減除各年度免稅額及扣除額，造成稅負驟增現象，以保護納稅義務人之權利。
三、原告因土地被華南公司占用，經臺灣板穚地方法院〈下稱板橋地院〉95年9 月29日93年度重訴字第297 號民事判決確定，華南公司應給付原告93年至98年度租金及利息，該法院判決書內容，已明確指出各年度應給付租金及利息之計算標準，所得年度之歸屬及金額之計算均已甚為明確，並不會造成被告所屬松山分局核定稅額之障礙。
四、個人土地被占用經法院判決，給付相當於租金之利益屬其他所得，併個人綜合所得額總額計算，經財政部74年函釋在案。財政部上開關於個人土地被占用，經法院判決相當於「租金」之利益屬「其他所得」之函釋，與上開稅捐稽徵法第12條之1 第1 項及第2 項所規定實質課稅之精神不符；且一次歸屬一個年度課徵，適用累進稅率，造成稅負驟增，亦與稅捐稽徵法第1 章之1 納稅義務人權利保護之精神背離。原告因歷經數年被占用，經法院判決給付每年當相於租金之利益，自應比照財政部88年函釋原則，依法應類推適用准予分年申報，以保護納稅義務人之權利。
五、綜上，原告因土地被占用，經法院判決取得得之現金及利息，法院判決書內容既已明確認定年度歸屬及計算金額，依法即應准予分年申報，被告所屬松山分局予以否准，於法自有違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）；原告經法院判決所取得之租金及利息，應准予按93至98年度申報綜合所得稅，免併入98年一個年度申報綜合所得稅。
參、被告則以：
一、原告98年度綜合所得稅結算申報，列報取自華南公司利息、其他所得330,787 元、2,351,886 元，經被告松山分局依扣繳單位填報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、原告提示之板橋地院民事判決書及占用期間地價稅單影本等資料，核定利息及其他所得330,787 元、2,351,886 元（收入總額3,163,37
7 元－必要費用811,491 元），歸課綜合所得稅。
二、按所得稅法關於個人所得稅之課徵，係以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，此就所得稅法第14條第1項規定，個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算以觀，甚為明確，又參諸司法院釋字第377 號解釋：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1 第1 項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」意旨，有關所得歸屬年度之認定，乃不問其原因事實而概以實際取得日期為判斷標準。
三、依板橋地院95年9 月29日93年度重訴字第297 號民事判決，華南公司應給付原告88年7 月起至93年6 月止，共計5 年相當租金之不當得利1,428,000 元、自93年9 月28日起至清償日止按年息5%計算之利息、自93年7 月1 日起至94年6 月30日止按月給付原告23,800元及自94年7 月1 日起至返還土地之日止按月給付原告31,178元，有板橋地院判決書可稽，可知系爭利息及其他所得係華南公司無權占有原告所有土地，經法院依不當得利判決給付原告相當於租金之利益，係補償原告所失利益，依首揭規定，核屬行為時所得稅法第14條第
1 項第4 類及第10類規定之利息及其他所得，被告就原告實際取得日期所屬之98年度課徵綜合所得稅，並無不合。
四、至原告訴稱其因土地被占用，經法院判決取得93年至98年之租金及利息，該法院判決書業已明確指出各年度應給付租金及利息之計算標準，自應比照財政部88年函釋原則，依法類推適用准予分年申報乙節，經查上揭函釋之適用對象為涉及刑事案件或公務員懲戒案停職經獲准復職者，就因案停職，嗣後經判決確定獲准復職，停職原因自始不存在，該一次領取停職期間之薪資所得其應納稅額計算情形，與本件原告取得相當於租金之利益之情形並不相同，自無從援引適用，原告主張尚難採據。
五、綜上，被告依原告實際取得系爭利息所得330,787 元及其他所得2,351,886 元所屬98年度，歸課原告當年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出板橋地院95年9 月29日93年度重訴字第297 號民事判決為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告土地因被占用，經法院判決取得93年至98年之相當於租金之損害賠償及遲延利息，可否申請分年核課？
二、系爭收入是否有財政部88年函釋之適用？原處分有無違反平等原則？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）所得稅法第14條第1 項第4 類及第10類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：……。第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」，財政部74年函釋稱：「○○國民中學無權佔有○○所有土地，經法院依不當得利判決給付○○相當於租金之利益，核其性質為所得稅法第8 條第11款，在中華民國境內取得之其他收益，依同法第14條第1項 第9 類（現行第10類）之規定，應合併個人綜合所得總額計算。」，核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤。
（二）司法院釋字第377 號解釋：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1 第1 項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」
二、原告土地因被占用，經法院判決取得93年至98年之相當於租金之損害賠償及遲延利息，不可否申請分年核課，系爭收入並無財政部88年函釋之適用，原處分未違反平等原則：
（一）本件原告98年度綜合所得稅結算申報，列報取自華南公司利息所得330,787 元及其他所得2,351,886 元，乃依板橋地院95年9 月29日93年度重訴字第297 號民事判決：「華南公司應給付原告88年7 月起至93年6 月止共計5 年相當租金之不當得利1,428,000 元、自93年9 月28日起至清償日止按年息5%計算之利息、自93年7 月1 日起至94年6 月30日止按月給付原告23,800元，及自94年7 月1 日起至返還土地之日止按月給付原告31,178元」，核屬行為時所得稅法第14條第1 項第4 類及第10類規定之利息及其他所得，揆諸前揭司法院第377 號解釋，個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原因，而不問其所得原因是否發生於該年度，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現。本件原告歷年來相當於租金之損害賠償及遲延利息既於98年度經華南公司一次支付，則被告將之併入原告98年度之綜合所得總額課徵所得稅，並無違誤。
（二）原告雖主張⒈納稅義務人因案停職於復職時，一次領取停職期間之薪資所得，分年計算課稅，經財政部88年函釋在案，應屬個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則之例外補充規定，藉以避免長期累積之所得，因無法減除各年度免稅額及扣除額，造成稅負驟增的現象，以保護納稅義務人之權利。⒉原告經法院判決取得93年至98年之租金及利息，該法院判決書業已明確指出各年度應給付租金及利息之計算標準，不會造成被告核定之障礙，自應比照財政部88年函釋原則，依法類推適用准予分年申報云云。
（三）惟查：
１、財政部88年函釋稱：「納稅義務人因涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職，嗣後經判決確定獲准復職，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，有關應納稅額之計算，依下列規定辦理：（一）納稅義務人於復職時，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，均屬實際補發年度之所得，……（二）納稅義務人領取一次補發停職期間之薪資所得，其屬補發以前年度部分，應於辦理復職當年度綜合所得稅結算申報時，於申報書中註明補發之事實及金額，……其屬補發復職當年度之薪資部分，仍應併入復職當年度綜合所得總額，課徵所得稅。（三）稽徵機關接獲納稅義務人綜合所得稅結算申報書後，應依納稅義務人提供補發各年度薪資所得明細表之各年度薪資所得總額，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額後，彙總一次發單補徵復職年度之綜合所得稅。」，財政部91年3 月1 日台財稅字第0910450881
號 函釋稱：「納稅義務人一次取得數年之利息所得，應併入其實際取得日期所屬年度課徵綜合所得稅，尚無財政部88年8 月12日台財稅第000000000 號函規定之適用。」，均為執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤，可知財政部88年函釋與本件「非人事薪資」情形不同，尚無從類推適用於本件。
２、何況司法院釋字第377 號解釋理由書明白表示：「認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則（見中華民國78年12月30 日修正公布之所得稅法第22條），乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，關於個人此就同法第14條第1 項：個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之；第88條第1 項：納稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納之，又第76條之1 第1 項對於公司未分配盈餘歸戶，按其歸戶年度稅率課徵所得稅，而不問其實際取得日期之例外規定，對照以觀，甚為明顯。是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內。．．．。」，可知現金收付制為個人綜合所得稅之課徵原則，其例外適用必須從嚴，財政部88年函釋既係針對「納稅義務人因案停職，嗣後既經判決確定獲准復職，其停職原因自始即不存在，其一次領取停職期間之薪資所得」之釋示，與本件原告係因債權債務關係向法院提起訴訟一次取得之數年相當於租金之損害賠償、利息所得之情形，尚屬有間，原告尚不得比附援引（最高行政法院97年度裁字第2169號裁定、99年度裁字第3573號裁定、101 年度判字第386 號判決理由參照），原處分否准分年申報，自未違反實質課稅精神、平等原則，原告主張尚不足採。
三、綜上，原處分（含復查決定）依原告實際取得系爭利息所得330,787 元及其他所得2,351,886 元所屬98年度，歸課原告當年度綜合所得稅，並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 10 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 蔡紹良法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 7 月 10 日
書記官 簡若芸