臺北高等行政法院判決
101年度訴字第654號101年10月25日辯論終結原 告 建國工程股份有限公司代 表 人 陳啟德（董事長）訴訟代理人 蔡朝安 律師
鍾典晏 律師黃詠婕 律師 （兼送達代收人）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 黃美琪上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年3 月
6 日台財訴字第10000500430 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（重核復查決定除追減部分外）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：被告依據法務部調查局北部地區機動工作組（下調查局北機組）通報資料，查獲原告於民國89年9 月至90年6 月間進貨，未依規定取得合法憑證，而取具非實際交易對象笙詮實業有限公司（下稱笙詮公司）開立之統一發票11紙銷售額合計新臺幣（下同）21,279,993元，作為進項憑證，申報扣抵銷稅額1,063,999 元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額1,063,999 元外，並按所漏稅額1,063,999 處5 倍之罰鍰5,319,900 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，獲變更罰鍰為3,191,997 元，其餘復查駁回。原告復表不服，提起訴願，經訴願決定將原處分（含復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分；其餘訴願駁回（駁回部分，原告另提起行政訴訟，業經最高行政法院100 年度判字第1598號判決上訴駁回）。嗣被告重核復查決定變更罰鍰為2,127,998 元。原告仍表不服，提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，原告猶表不服，提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第1599號判決訴願決定及原處分（重核復查決定除追減部分外）均撤銷，嗣經被告重核復查決定變更罰鍰為1,063,999 元，原告仍表不服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、本件原告有進貨事實並自實際交易相對人取得交易憑證，又被告並未證明原告有漏稅事實，其依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項第5 款作成罰鍰處分，實有違誤
（一）依「營業稅法第51條第5 款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」為司法院釋字第337 號解釋文所明文闡釋。違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，營業稅法第51條係就漏稅行為所為之處罰規定，因此，對同條項第5 款之「虛報進項稅額者」加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，經前開司法院解釋揭示甚詳。
（二）次依「營業稅法第51條第5 款規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。是以營業人有進貨之事實，不向直接出賣人取得統一發票者，固得逕適用稅捐稽徵法第44條處罰。惟必有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之情形，始得依營業稅法第51條第5 款處罰之。……營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票者為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵稅款並依營業稅法第51條第5 款處罰之餘地。又上開營業人作為進項憑證之統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，為營業人之所為是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責」行政法院（現改制為最高行政法院）83年判字第2446號判決著有明文，最高行政法院99年判字第980 號判決及臺中高等行政法院98年訴字第162 號判決亦同其意旨。
（三）原告於系爭交易係立於定作人之地位，本案承攬報酬之給付，原告業亦已依照商業慣例及票據法相關規定，以記載笙詮公司為受款人及禁止背書轉讓並劃平行線之記名支票支付工程款，且原告有乙紙支票係於笙詮公司彰化銀行敦化分行帳戶內直接兌現。亦即，原告與笙詮公司有進貨事實，並確實已支付報酬予交易相對人笙詮公司。據此，原告已將其應付之進項稅額包含於承攬報酬中，依法即得申報扣除，而無「虛報」情事，不符合營業稅法第51條第1項第7 款之「虛報」，是原告並無行為義務之違反。
（四）承上，依釋字第337 號解釋，營業稅法第51條係屬漏稅罰，必須行為人有虛報進項稅額之行為導致漏稅結果之發生，且確實證明前開違法事實後，始得依本條處以罰鍰。然依前開行政法院83年判決所述，進貨之營業人取得事實上無營業之虛設行號所開立之統一發票，倘若該虛設行號已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅者，則進貨之營業人即無逃漏營業稅之事實。且開立發票者是否已申報繳納營業稅，為是否構成逃漏稅之要件，應由稽徵機關負舉證責任。
（五）依前開說明，原告固無虛報進項稅額之情事；然縱令原告行為構成虛報進項稅額者，依釋字第337 號解釋尚須原告虛報進項稅額之行為導致漏稅結果之發生，始得課處原告漏稅罰。又「原告是否有漏稅結果」，係以「開立發票者是否依法申報繳納營業稅」為斷。縱認為笙詮公司係虛設行號，依法亦應由被告舉證證明「笙詮公司未依法申報繳納營業稅」，始得認定原告有漏稅結果。惟被告自始至終亦未證明「笙詮公司未依法繳納營業稅」，即不得逕認定原告客觀上有漏稅事實，故被告對原告處以漏稅罰之責任，即有違誤。
（六）「臺灣桃園地方法院民國79年11月03日廳民一字第940 號法律問題要旨：「甲公司為營利事業，其確有向乙公司業務員進貨之事實，並取得發票，事後查明乙公司為虛設行號，若甲公司事前並不知情，甲公司是否構成稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5 款之違章情事？」就此法律意見，司法院第一廳研究意見係「按甲公司既『確有向乙公司業務員進貨之事實，並取得發票』，即不構成稅捐稽徵法第44條規定之『營利事業依法規定應自他人取得憑證而未取得者』及營業稅法第51條第5 款『納稅義務人虛報進項稅額者』之違章情事。本件以採乙說為宜。」本件原告確有向笙詮公司進貨之事實，而為原告之實際交易對象，然縱令認為笙詮公司係虛設行號，依此研究意見，原告確有進貨，並已依法取得憑證者，即不構成營業稅法第51條第5款之虛報進項稅額。
二、縱本件原告之實際交易對象非笙詮公司，亦應由被告證明原告之實際交易對象，始得證明原告有虛報進項稅額之事實
（一）依「行政機關應依職權調查證據，不受當事人有主張之拘束，對當事人有利不利事項一律注意。」為行政程序法第36條所明定。此條規範者乃行政機關作成行政行為時，就相關事實應依其職權調查證據，且應同時注意有利及不利於當事人之事實，不得偏頗。
（二）次依「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」行政法院39年判字第2號判例著有明文。
（三）本件原告有交易進貨事實，為被告及歷審法院所不爭（詳本件最高行政法院100 年1599號判決理由欄第1 行）。且原告確實有將工程轉包予笙詮公司，笙詮公司於施工過程，因工地現場基地土壤液化等情況，致笙詮公司施工成本增加，雙方就契約之履行發生歧異，因而產生後續法律糾紛。嗣後因承攬報酬與所生損害等糾紛，雙方雖已循私法途徑解決，此有90年3 月26日笙詮公司向原告提出之陳情書與虧損計算表、90年4 月10日提出請求給付上揭虧損之補貼款之書面、90年4 月25日原告函覆笙詮公司有關補貼款事宜、90年5 月4 日元誠法律事務所代笙詮公司發予原告請求給付補貼款與損害賠償之律師函（元字第504 號）、90年5 月22日原告函覆元誠法律事務所、90年7 月13日原告與笙詮公司同意以1,500,000 元解決兩造紛爭之切結書等雙方來往書面可稽。倘笙詮公司非原告之實際交易對象者，雙方即無發生爭執之可能。從而，應認為原告亦已提出一定證據證明笙詮公司為其實際交易對象。惟被告作成裁罰處分，僅審認對於原告不利之部份，就上開對原告有利之部份卻完全未予審認，即未依職權調查事實，亦未對有利不利原告之部份一律注意，其處分已與行政程序法第36條有違。
三、本件原告主觀上應無漏稅故意或過失，且縱認笙詮公司並非原告之實際交易對象者，衡酌原告與笙詮公司之交易情形，亦應認為原告未具有疏於查證交易對象之過失，從而不應對原告予以裁罰
（一）原告既有實際交易進貨事實，並已將其進貨時依法應繳納之進項稅額包含於給付予笙詮公司之承攬報酬中，是就原告而言，其主觀上即不可能「明知未繳納進項稅額，而有意虛報進項稅額」，從而並不構成漏稅罰之「故意」。又就「原告對於漏稅結果是否認識」而言，原告之實際交易對象笙詮公司是否已經依法繳納營業稅，實非原告所「應注意」，亦非原告所「能注意」者。從而，原告對於「客觀上不存在之漏稅結果」，自亦不具有「應注意、能注意而不注意」之過失。然對於原告是否具有構成本條虛報進項稅額漏罰之故意或過失，實未見被告有所論述，亦未能確認是否符合前開法務部函釋所提出之判斷標準。據此，即不能認被告之裁罰符合行政罰法第7 條之規定，而科以原告漏稅罰之責。
（二）惟就「笙詮公司是否具有機器設備可承作工程」一事，證人○○○於99年6 月8 日於本院庭訊時證稱：「工程的機器與挖土機都是笙詮公司的，我沒有機器可以承作，契約也是笙詮公司與建國公司簽的，實際上是笙詮公司承包來的，確實是笙詮公司做的，機器、人工都是笙詮公司派的」等語，可知笙詮公司具有施作工程之機器設備，且實際施作系爭工程。況縱令笙詮公司實際上並無機器設備可承作工程，惟其亦已依照雙方契約約定完成工作，故原告亦無從察知笙詮公司無機器可承作。再者，機器設備的所有權發生，不以登記為必要；且依民法第943 條第1 項規定，占有人於占有物上行使之權利，推定其有適法之權利，因此，笙詮公司占有上述機器設備，即可推定笙詮公司有所有權，一般人亦未能從公示登記簿上發現該機器設備的所有權歸屬何人。訴願決定以笙詮公司89年度營所稅結算申報資產未有機器設備等項認定笙詮公司非原告之實際交易對象，不當強加原告查明確明機器設備是否為笙詮公司所有之義務；且笙詮公司之稅報等資料，被告固可依其職權加以調查，然此等資料並非原告所能輕易取得掌握，是不得以此證據證明原告對於笙詮公司無機器設備一事有所知悉。
（三）另就「原告所開立之支票均係記載笙詮公司為受款人及禁止背書轉讓並劃平行線之記名支票。依最高法院實務見解，於記載受款人及禁止背書轉讓並劃平行線之記名支票之情形，付款人應於受款人之帳戶提示付款，且發票人之所以簽發記載受款人名稱、載明禁止背書轉讓，並且劃有平行線之支票，其目的之一在於限制僅有受款人可直接領取該票款。原告於系爭工程款支票均記載受款人為笙詮公司及禁止背書轉讓並劃平行線，依上說明，可知原告主觀意思在於限制僅有笙詮公司可直接領取該票款，且信賴所有付款銀行均遵守「於記載受款人及禁止背書轉讓並劃平行線之記名支票之情形，付款人應於受款人之帳戶提示付款，而不得在受款人以外之第三人帳戶提示付款」之遊戲規則，而將票款直接存入受款人（即笙詮公司）帳戶。然付款銀行受執票人委託託收禁止背書轉讓並劃平行線之記名支票之際，是否依循上開遊戲規則，並非原告所能控制及置喙，其將款項存入受款人帳戶或第三人帳戶，亦非原告所能預見。是被告自不應以原告所給付之款項存入第三人帳戶中，認定原告對於資金未給付給實際交易相對人笙詮公司有所認識。
（四）承前所述，一般人與他人訂約時，往往僅能察知交易相對人是否依約履行，至其如何履行、是否擁有承作工程之機器設備或是否轉由他人履行者，均非原告所能預見或查證者。從而，是縱令笙詮公司非原告之實際交易對象，衡酌上開有關承攬報酬支付、工程完成及工程完成後發生糾紛等情事，亦難認原告對於其交易對象有疏於查證之情事。是縱令因此致原告有違反營業稅法上向實際交易對象取得發票之義務者，實難謂有應注意、能注意而不注意之過失。
四、本件原告有進貨事實且原告係自實際銷貨對象取得發票，應有適用營業稅法第51條第2 項之可能，故應由被告查明調查本件是否符合處罰之要件
（一）納稅義務人依本條規定得免予處罰者，必須「有進貨事實」、「憑證係由實際銷貨之營利事業所交付」及「實際交付之營利事業已依法補稅處罰」等要件。惟於稽徵程序中，稽徵機關負有職權調查發現客觀真實之義務，且應對有利及不利人民之事項一律注意，是就原告是否符合本條免罰要件，亦不得以原告未盡協力義務而致其無從審認為由，免除其職權調查義務。
（二）本件原告於89年9 月至90年6 月有進貨事實，此為被告所不爭之事實。惟因裁罰權係由稽徵機關所發動，就原告實際交易相對人是否已受處罰一事，被告知之甚詳，被告享有裁罰資訊的取得權或執有裁罰處分的文書。是原告主張其自實際銷貨對象笙詮公司取得發票，承上條文意旨，被告即應依職權調查原告所主張之笙詮公司是否已被補稅處罰；如稽徵機關認笙詮公司非原告之實際交易相對人者，自應就其所認定之實際交易相對人查明是否有適用營業稅法第51條第2 項之可能，被告應提出「實際交付之營利事業已依法補稅處罰」的文書，始屬被告已盡其職權調查義務。
五、退步言之，縱本件應對原告課以漏稅罰者，亦應依行政罰法第18條審酌原告應受責難之程度而為裁罰
（一）依「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」為行政罰法第18條所明定。本條第
1 項乃係規定裁處罰鍰時應審酌之因素，以求處罰允當。是行政秩序罰係屬行政裁量事項，行政機關固得於法律授權範圍內，決定「是否」及「如何」就法律效果部份行使裁量權。稅捐機關在審酌裁量罰鍰金額時，均須符合行政罰法第18條規定應審酌之要素。換言之，稽徵機關於確定人民有違反公法上義務之行為，並具有故意或過失等主觀責任條件後，就其行政罰之科處，至少應考量違反義務之行為人客觀行為所生影響及其主觀上應受責難之程度，而為適當之裁量。不能僅由單一因素或標準，即決定罰鍰額度之多少。
（二）次依「財政部訂有『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』之行政規則，做為各級稅捐機關辦理違章案件之裁量基準，但該裁量基準偏重違章行為之直接外在不利結果，而『對違章行為對違章行為人造成之有利結果』與『違章行為人之主觀歸責要件』並未予以考量。因此該行政規則在解釋上，應視為各級稅捐機關為裁量時之起始參考點，參照該行政規則中所揭示『使用須知』四之規範精神（即「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由」），進行個案調整。」為最高行政法院101年判字第60號判決所明揭。
（三）再者「四、參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」為財政部於97年6 月30日台財稅字第09704530690 號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之使用須知第4 點所載明。
（四）依前開說明，倘認為原告有違反營業稅法第51條第1 項第
5 款之規定者，被告於個案中即應依行政罰法第18條之規定，考量原告虛報進項稅額客觀上所生之影響及其主觀上應受責難之程度：並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4 點，倘個案事實有違章情節較為輕微之情況，被告即應予以減輕其處罰，始屬合義務裁量。而非認定原告行為構成營業稅法第51條各款之構成要件後，即一律依照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所訂之數額予以不具差別性的適用。
（五）原告向笙詮公司進貨，就其承攬報酬支付、工程完成及工程完成後發生糾紛等情事，實難認笙詮公司非原告之實際交易對象。據此，原告實無向非實際進貨交易對象取具發票之違章動機。而縱令笙詮公司非原告之實際交易相對人，亦難認原告對於其交易對象有疏於查證之情事。原告就系爭交易所盡之注意義務，遠已超過一般公司行號進行商業交易時所需之注意義務。是原告若有構成虛報進項稅額之情事者，其裁罰相較於明知交易相對人係屬虛設行號之個案或單純買賣發票而虛報進項稅額之案例，亦不應等同視之。被告於本件中僅以「審酌訴願人未於裁罰處分核定前補繳稅款等情」而認原告之裁罰處分應按所漏稅額1,063,999 元處1 倍罰鍰1,063,999 元者，顯係僅考量「違章行為之直接外在不利結果」，而未予審酌原告主觀上動機及過失應受責難之程度，其未依行政罰法第18條規定，而有裁量怠惰情事，即有違誤。
六、笙詮公司係系爭土方工程之實際交易人，此觀諸締約過程、履約與貨款支付之事實甚明，且笙詮公司亦簽立切結書予原告以確保工程之順利進行與降低工程之風險，據此，應認原告就笙詮公司之履約能力已盡其查證義務
（一）觀原告與笙詮公司之締約過程，原告係於89年至90年6 月間承攬和宇公司之內湖網際網路資訊中心機房工程，且將其中土方工程發包予笙詮公司，原告與笙詮公司間，依其性質係屬民法第490 條「一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬」之承攬契約，此有工程承攬合約書、承攬商安全衛生工作承諾書、工作場所環境危害因素告知單可稽。而笙詮公司已依約完成該土方工程，整體和宇公司之機房工程，亦已於90年9 月11日取得使用執照，足見原告確有自笙詮公司進貨之事實。
（二）其次，原告與笙詮公司為確保工程之順利進行與降低工程之風險，笙詮公司亦簽立切結書，保證其向原告所提之營利事業登記證及營業稅申報書影印本與正本相符，所開立之統一發票、收據、工資表或其他憑證等，均為真實合法；且保證遵守相關勞工安全衛生法規等確保工程順利進行之附隨義務。據此，可認原告就笙詮公司之履約能力已盡其查證義務。
（三）再者，原告於笙詮公司各工作完成之階段，依約開立支票給付工程款，上揭支票亦已由笙詮公司背書存入其公司銀行帳戶並兌現，且無回流至原告之情形，顯見原告已依法支付承攬報酬及進項稅額。且原告與笙詮公司訂立合約NO.2470 、NO.1186 、NO.2470-1 、NO.1657 、NO.2470-2，合約價總金額共計19,497,939元，實際施作價格及實際支付總金額共計22,343,992元，此亦有工程承攬清單清單可資為證。此與笙詮公司蓋用公司大小印鑑章之「建國工程股份有限公司領款簽收單」之總計金額22,343,992元，恰正相符。
（四）綜上，可知原告自締約、履約乃至於完工驗收階段，均係與笙詮公司為往來交易行為，其進貨事實亦均有相關書面帳證可稽，其取具實際交易對象之發票扣抵銷項稅額，並無違反行為時營業稅法第51條第5 款之「虛報進項稅額」之違章行為。
七、行政罰之裁處，應由行政機關本於職權調查證據證明違章事實之存在，且於調查課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧，更不得以臆測之事實為裁罰處分作成之基礎；本件原告已就其自實際交易相對人取具憑證提出有利之事實，被告仍以原告未盡協力義務證明實際交易相對人為由對原告處以裁罰，與法不合，應予撤銷
（一）原告自締約、履約乃至於完工驗收階段，均係與笙詮公司為往來交易行為，其進貨事實亦均有相關書面帳證可稽，已足證笙詮公司為原告之實際交易對象，原告自笙詮取具進項憑證，自無構成虛報進項稅額之情事。被告雖稱，笙詮公司非原告之實際交易對象，被告已提出相當之證據，本件真實之交易是由原告作成，交易之對象也只有原告最清楚，交易之書面資料又是由原告作成，完全由其掌握，原告迄未盡協力義務舉證證明實際銷貨之營利事業為何人，致被告無法依法查明實際銷貨之營利事業是否已依法處罰云云。惟「實際銷貨之營業人」之認定涉及原告違章事實之證明，倘被告無法證明原告向笙詮公司以外之第三人進貨者，即不得認定笙詮公司非原告之實際交易對象，亦不得認為原告之違章事實已經證明，否則即屬裁罰以臆測之事實為基礎，其處分即不得認為係屬合法。
（二）被告雖主張其就笙詮公司非原告之實際交易對象已提出相當之證據，惟就「笙詮公司為原告之實際交易對象」而言，被告實無法否認原告與笙詮公司之相關締約事實、履約爭議及以劃有平行線支票付款予笙詮公司之事實，是原告亦已提出許多對於原告有利之證據，依前開最高行政法院98年度判字第211 號判決，被告於調查課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。且原告既已提出有利的證據證明其無漏稅事實，被告基於舉證責任，本應提出足以推翻其證明之反證，始能認定原告之漏稅事實，而不能僅憑質疑推測之方法即否定該有利之事證；且就違法事實之認定，行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，故被告稱「原告迄未盡協力義務舉證證明實際銷貨之營利事業為何人，致被告無法依法查明實際銷貨之營利事業是否已依法處罰」等語，亦與前開最高行政法院98年度判字第211 號判決相違。從而，被告以原告構成虛報進項稅額為由處以漏稅罰，已屬違法。
八、綜上所述，原處分（含重核復查決定）與訴願決定有前揭認事用法之違誤，應予撤銷等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含重核復查決定）。
參、被告則以：
一、笙詮公司於85年11月至90年11月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，其中89年及90年取得其他異常營業人之不實發票金額為21,359,933元，該2 年全年申報進項總金額合計23,570,301元，換算其取得不實進項憑證比例高達
90.62 ﹪。該公司於系爭期間雖按期申報銷項資料，惟同期間亦填報不實進項金額及稅額以虛減應納稅額，自不能謂該公司已按其應納稅額繳納營業稅。
二、司法院釋字第537 號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。稽徵機關說明對課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136 條規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。另參照行政程序法第43條規定，行政機關就證據證明力，係依論理法則及經驗法則判斷事實。又營業人雖有進貨事實，惟未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，該項憑證即非原始憑證，依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，不得據以申報扣抵銷項稅額。另我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，尚不影響營業人補繳營業稅之義務。
三、原告主張本件應由被告依職權調查是否有營業稅法第51條第
2 項之適用，而非由原告舉證說明實際交易對象乙節。符合營業稅法第51條第2 項免罰之規定須具備3 項要件：1.查明確有進貨事實。2.該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付。3.實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者。原告雖確有進貨事實，惟笙詮公司並非原告之實際交易對象，被告已提出相當之證據，並經最高行政法院100 年度判字第1598及1599號判決所肯認。而本件真實之交易是由原告作成，交易之對象也只有原告最清楚，交易之書面資料又是由原告作成，完全由其掌握，原告迄未盡協力義務舉證證明實際銷貨之營利事業為何人，致被告無從查明實際銷貨之營利事業是否已依法處罰，本件尚無營業稅法第51條第2 項規定免罰之適用。
四、綜上，本件原告於89年9 月至90年6 月間進貨，取具非實際交易對象笙詮公司所開立之不實統一發票11紙，銷售額計21, 279,993 元，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅1,063,99
9 元之違章事證明確，核原告為營業人，當知營業行為應取具實際交易對象憑證之規定。原告與笙詮公司並無交易行為，卻於系爭期間取具笙詮公司所開立之不實發票申報扣抵營業稅銷項稅額，未盡查證義務，已有過失，即應受罰，本件重核復查決定依首揭規定及最高行政法院100 年度判字第1559號判決意旨並參考財政部100 年2 月14日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「虛報進項稅額……有進貨事實者：（一）以加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1款至第5 款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵。按所漏稅額處1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」，審酌原告未於裁罰處分核定前補繳稅款等情，應改按所漏稅額1,063,999 元處1 倍之罰鍰計1,063,999元；重核復查決定變更罰鍰為1,063,999 元，係已考量原告違章程度所為之適切裁罰，經核並無不當等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出彰化商業銀行敦化分行96年10月5 日彰敦字第0962540 號函附笙詮公司交易明細（本院卷第69頁）、工程合約（本院卷第12 2至125 頁）、笙詮公司出具之切結書（本院卷第129 頁）、領款簽收單（本院卷第131 至134 頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告實際交易對象是否笙詮公司？於裁罰時應由何人舉證？
二、原告就虛報進項憑證有無過失？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）營業稅法第19條第1 項第1 款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」
（二）營業稅法第51條規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。……納稅義務人有前項第5 款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」
（三）營業稅法施行細則第52條第1 項規定：「本法第51條第1項第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」
二、原告已就其與笙詮公司間交易之事實，提出相當之證據以資證明，而稽徵機關不能提出確實之反證加以推翻或動搖其根本：
（一）本件系爭統一發票補徵營業稅部分原告固已經判決敗訴確定（最高行政法院100 年度判字第1598號判決），其認定笙詮公司並非原告實際交易對象之理由為：１、笙詮公司取得不實進項憑證比例高達90.62 ％。２、原告與笙詮公司訂立之合約書、訂購單所載金額，與笙詮公司開立之系爭發票金額總數不符。３、原告與和宇公司係於90年3 月28日簽訂合約書，其中土建工程報價明細表日期為90年3月2 日，惟原告轉包予笙詮公司之合約書卻於89年10月4日簽訂，與常情不合。４、笙詮公司89年度營利事業所得稅結算申報資料並無機器設備，無從承作原告上訴人發包之土方工程，且查無原告同意工程再轉包及工程驗收紀錄。５、原告支付工程款之支票22張，高達逾2 千2百萬元之款項存入○○○銀行帳戶內，且○○○並無法提出任何證據資料證明確將款項交付笙詮公司，且原告提出之領款簽收單，有12張支票係由○○○及其子○○○簽名具領，而○○○及○○○均非笙詮公司之股東或員工，足認原告並無付款予笙詮公司之事實。６、笙詮公司因虧損請求補償之陳情書署名與印章不符，原告並未查證。
（二）惟有關「原告真實交易對象並非笙詮公司」之證明，本應由被告負擔客觀證明責任，不過由於真實之交易是由原告作成，交易之對象也只有其最清楚，交易之書面資料又完全由原告掌握，被告蒐集證據自然備感困難，所以基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告應就證據資料的蒐集及詮釋負擔部分協力義務。特別在「原告對某些由被告所蒐集到證據資料所呈現之外觀證明或表面事證，沒有一個合理之解釋，或拒絕提出進一步之資料來反駁」時，被告即可本於經驗法則，就所提出證據資料之證明力，而為補徵營業稅待證事實存在（指原告交易對象非笙詮公司）之認定。本件原告於補徵營業稅部分所以會經判決敗訴確定，乃原告就前揭判決理由所示之疑點沒有一個合理之解釋，或未能提出進一步之資料來反駁（未盡協力義務，證明原告真實交易對象為笙詮公司），故原告應承受補徵營業稅之不利益，但非謂被告已經證明了「原告真實交易對象並非笙詮公司」。
（三）按漏稅罰之核課建立在「納稅義務人客觀上違反誠實義務，而有短報稅基行為，致造成漏稅結果發生，且主觀上有故意過失之事實基礎上，所謂之「稅基短報」，除了收入之短報外，當然也包括「成本費用」之虛列，但納稅義務人所列之費用因憑證不符合法定要件而遭剔除時，並不當然表示該遭剔除之費用必為虛報，觀諸行為時查核辦法第17條第2 項規定「前項之費用及損失，經『查明』『確』無支付事實，係屬虛列費用或損失致漏稅者，應依所得稅法第110 條規定辦理」，可知稅捐機關須「查明確無支付事實」，才可以主張遭剔除之費用，係屬「虛報」而加以裁罰（最高行政法院100 年度判字第1570號判決參照），相同法理於「成本之虛報」時自亦有適用。是故被告稽徵機關主張原告營業人取得非實際交易對象（笙詮公司）開立之進項憑證，虛報進項成本而應裁罰者，仍應由被告就「笙詮公司非原告之實際交易對象」之要件事實，負擔舉證責任。若原告已就其與笙詮公司間交易之事實，提出相當之證據以資證明，而稽徵機關不能提出確實之反證加以推翻或動搖其根本者，縱使該交易事實尚有些許可疑之點，其所影響者，亦僅是「原告實際交易對象非笙詮公司」之要件事實關係陷於真偽不明之狀態，尚與裁罰之要件不符，被告自不得逕行裁罰，此與補徵營業稅時原告負有協力義務之情形容有不同（最高行政法院100 年度判字第1734號判決理由參照）。
（四）本件訴外人○○○及○○○固均非笙詮公司之股東或員工，而原告支付笙詮公司工程款之支票22張，有逾2 千2 百萬元之款項存入○○○銀行帳戶內，且系爭工程款之領款簽收單，有12張支票係由○○○及其子○○○簽名具領，○○○固無法提出任何證據資料證明確將款項交付笙詮公司，但此僅是原告無法舉證「所付款項確有流向笙詮公司」，被告亦無法舉證該工程款確「未流向笙詮公司」，詳敘如下：
１、原告支付給笙詮公司之支票均有「受款人笙詮公司」之抬頭，且支票正面蓋有「禁止背書轉讓」字樣（見原證
1 ，本院卷第45頁-67 頁）。
２、訊據○○○於本院99年訴字第520 號99年6 月8 日準備程序時證稱：「（問：建國公司支付予笙詮公司之工程款，為何是由證人○○○簽收？）是我介紹的，所以錢是我領的，再給笙銓公司的。」、「錢是我從建國公司領的，再與笙詮公司算」、「因為是我介紹的，支票抬頭有指名，所以我就幫忙領取，笙詮公司也知道我幫忙領取」、「有領到票，我就拿給笙詮公司蓋印章」、「是有支付給笙詮公司」、「（問：有無資料可以證明你確實有將錢給笙詮公司？）「要向銀行查了，土確實是笙詮公司挖的。……我錢領到後是有再給笙詮公司，時間再久了，無法提出資料證明有將錢給笙詮公司。」，證人○○○於本院101 年9 月19日準備程序證稱：「(問：在89年9 月到90年6 月期間是否有協助笙詮從事內湖土方工程？）我父親○○○有協助，但我個人沒有參與。」、「（問：為何你會在上面簽字領款？）我印象中是我父親要我去幫他領錢，但我並沒有參與這案子。
」、「（問：在你簽字的部分，笙詮公司的大小章你是帶去蓋的嗎？）不是我帶去蓋的，是他們先蓋好後交給我，我只有在上面簽名，我不知道是誰蓋的。」、「（問：你為何在上面簽名？）我是幫我父親去領錢。應該是我父親把這二張簽收單給我的。」，可知原告雖無法舉證所付款項確有流向笙詮公司，被告亦無法舉證陳鵬所述「有支付給笙詮公司」等語為不實，被告亦未舉證「前揭款項有回流至原告」之情事，配合原告支付給笙詮公司之支票均有「受款人笙詮公司」之抬頭，且支票正面蓋有「禁止背書轉讓」字樣，實難肯定原告與笙詮公司間絕無工程款支付之實。
（五）笙詮公司取得不實進項憑證比例雖高達90.62 ％，且89年度營利事業所得稅結算申報資料固無機器設備，但此僅是原告無法舉證「工程由笙詮公司施作」，被告亦無法舉證該工程確「非笙詮公司所施作」：
１、證人○○○於本院99年訴字第520 號99年6 月8 日於本院庭訊時證稱：「工程的機器與挖土機都是笙詮公司的，我沒有機器可以承作，契約也是笙詮公司與建國公司簽的，實際上是笙詮公司承包來的，確實是笙詮公司做的，機器、人工都是笙詮公司派的」等語，被告未能舉證○○○所述為不實。
２、就原告與笙詮公司履約過程觀之，笙詮公司於施工過程中，因工地現場基地土壤液化、污泥處理問題，導致笙詮公司施工成本增加，因而產生後續法律糾紛，雙方往來文件有：笙詮公司90年3 月26日向原告提出之陳情書與虧損計算表、笙詮公司90年4 月10日提出請求給付上揭虧損之補貼款之書面、原告90年4 月25日函覆笙詮公司有關補貼款事宜、元誠法律事務所90年5 月4 日代笙詮公司發給原告請求給付補貼款與損害賠償之律師函（元字第504 號）、原告90年5 月22日函覆元誠法律事務所之函文、原告90年7 月13日與笙詮公司同意以1,500,
000 元解決兩造紛爭之切結書，前揭履約過程雖不能直接證明系爭工程由笙詮公司所施作，但被告亦未能證明前揭履約爭議過程均為虛偽之安排，尚難肯定系爭工程絕非笙詮公司所施作。
（六）原告給付之工程款金額與系爭統一發票金額相符：
１、依原告與笙詮公司承攬合約書第６條約定，原告係按笙詮公司實做數量計算應給付之工程款，並非合約總價。
原合約（訂單號碼2740，原證16）總價為17,415,489元，係以棄土證明之數量為29,794立方公尺，單價140 元；挖方清運( 合法棄土場）之數量為29,794立方公尺，單價400 元；回填及夯實之數量為2,926 立方公尺，單價170 元所計算之估算價（見原證16），由於笙詮公司在棄土證明、挖方清運實際施作數量分別為31,050立方公尺、37,278立方公尺，回填及夯實實際施作之數量為1,750 立方公尺（見原證22），故依原證16之合約單價計算，扣除笙詮公司依第4 條第2 項規定應給付之款項（見原證23）後，原告應付之工程款為20,261,542元，而非合約總價之7,415,489 元。
２、原告給付之工程款，除原合約（訂單號碼2740，原證16）外，尚有4 筆追加款，即訂單號碼1186，原證17，工程款124,950元訂單號碼2740-1，原證18，工程款262,500元訂單號碼1657，原證19，工程款120,000元訂單號碼2740-2，原證20，工程款1,575,000元
３、綜上，原告實際支付笙詮公司之總金額共計22,343,992元（20,261,542 元+124,950元+262,500元+120,000元+1,575,000元=22,343,992 元），與笙詮公司所開立統一發票金額22,343,992元相符，尚難肯定系爭工程絕非笙詮公司所施作。
（七）可知原告已就「實際交易對象為笙詮公司」之事實，提出相當之證據以資證明，而被告不能提出確實之反證加以推翻或動搖其根本，縱使該交易事實尚有些許可疑之點，其所影響者，亦僅是「原告實際交易對象非笙詮公司」之要件事實關係陷於真偽不明之狀態，即與裁罰之要件不符，被告自不得予以裁罰，原處分逕行裁罰非無違誤。
三、縱認「原告實際交易對象非為笙詮公司」，但原告就虛報進項憑證亦無故意、過失：
（一）就原告與笙詮公司之締約過程觀之，原告係於89年至90年
6 月間承攬和宇公司之內湖網際網路資訊中心機房工程，且將其中土方工程發包予笙詮公司，有工程承攬合約書、承攬商安全衛生工作承諾書、工作場所環境危害因素告知單可稽；而訊據笙詮公司89年9 月到90年6 月期間負責人即證人○○○於本院101 年9 月19日準備程序證稱：「（問：在這段期間笙詮公司是否有幫建國工程從事系爭在內湖的土方工程？）有。」、「（問：這段期間你有為這案子從事什麼工作？）我在現場發現金給車隊，載一台就要一台的錢給他們。」、「（問：你有沒有跟原告接洽？）有，我有跟原告請款。這個案子是透過陳先生引進的，這個契約書上的負責人名字不是我簽的，但是我有跟原告請款。我承認這契約確有其事。」、「（問：你代表何方在現場監工？）我代表笙詮。」、「（問：你如何跟原告請款？）我去他們總公司請款，他拿支票給我。」「（問：提示原證14當初的領款簽收單，這是你簽的嗎？）上面的簽名都是我簽的沒錯。有二個姓陳的，不是我簽的。」、「（問：合約不是你在現場簽的？）這合約我有認同，是一個陳先生引進的，也有帶我去公司，因為很久了，另一位陳先生跟建國公司好像是好朋友，他有出錢，我也沒有這麼多錢可以接這案子。」「（問：這合約是他們簽好後你才看到的？）對，但我同意這合約。」，可知笙詮公司負責人○○○確有事先授權他人代理或事後同意簽訂系爭承攬工程合約，且○○○本人在施工現場發錢、向原告請款，雖然笙詮公司施工之資金來自於證人○○○，但此係笙詮公司與○○○之內部關係及如何分紅之問題，原告只能依簽約對象（笙詮公司）及公司大小章來識別，並不能區分實質上交易對象是否為笙詮公司或是○○○。
（二）何況原告支付給笙詮公司之支票均有「受款人笙詮公司」之抬頭，且支票正面蓋有「禁止背書轉讓」字樣，該支票本應僅笙詮公司可以兌現，何以事後會由笙詮公司背書後至○○○帳戶兌現，此非原告所可控制或預料；又就原告與笙詮公司履約過程觀之，笙詮公司於施工過程多次與原告書面往返，笙詮公司並委請元誠法律事務所代發補貼款與損害賠償之律師函（元字第504 號），原告與笙詮公司並同意以1,500,000 元解決兩造紛爭（見切結書），且笙詮公司負責人○○○在施工現場發錢、向原告請款，原告主觀上認定笙詮公司是交易對象，並無不合，原告給付之工程款金額復與系爭統一發票金額相符，該工程款支票已由笙詮公司背書後兌現，並無回流至原告之情事；則原告與笙詮公司無論締約、履約、付款之過程，均有相關書面、帳證、人證可供查驗，原告主觀上誤認係與笙詮公司為交易，並取具笙詮公司之統一發票扣抵銷項稅額，難謂有何故意、過失；從而，被告重核復查決定裁罰1,063,999元，即有違誤。
四、綜上，原處分（重核復查決定除追減部分外）非無違誤，訴願決定未予糾正，竟予維持，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 8 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 11 月 8 日
書記官 簡若芸