臺北高等行政法院判決
101年度訴字第655號102年1月29日辯論終結原 告 龍祥旅社有限公司代 表 人 江寶生（董事）住同上訴訟代理人 孫銘豫 律師
林靜怡 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 陳惠萍上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年3月15日臺財訴字第10100028660 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告為因應行政院組織改造，自民國102 年1 月1 日起更名為財政部臺北國稅局，其機關代表人於起訴時為吳自心，訴訟繫屬中變更為何瑞芳，業據其具狀承受訴訟，核無不合，依法應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告於98年8 月間出售坐落臺北市○○區○○路○○號地下室、75號2 至6 樓及77號房屋及坐落土地予訴外人林原廣、林國長及羅麗惠，房地總價款新臺幣（下同）250,000,000 元，買賣契約書上並未分別載明房地銷售價格；被告中正分局查獲原告上開交易並未開立統一發票，被告審認原告短漏開立統一發票並漏報銷售額，乃核定補徵營業稅額1,243,121元，並按所漏稅額處1.5 倍罰鍰計1,864,681 元。原告不服，申請復查，被告以100 年12月23日財北國稅法第0000000000號復查決定，駁回復查，遂提起訴願復經駁回，而提起本件行政訴訟。
三、原告起訴略以：㈠原告係以121,000,000 元出售本件房屋予林原廣，並非250,
000,000 元；因林原廣貸款需要，原告遂配合製作不動產買賣契約書，俾利林原廣向臺北市北投區農會貸款，該買賣契約書上所載價格250,000,000 元並非本件房屋實際出售價格，詎料被告未調查上開賣契約書是否真實，竟以北投區農會確有撥款予林原廣等3 人，原告亦已於98年8 月31日將本件房屋登記予該3 人並開立渠等為買售人之發票為由，認定原告有短漏報銷售額之情事，核定補徵營業稅1,243,121 元並處罰鍰1,864,681 元。復查決定認原告所漏稅額應為1,654,
081 元，惟基於不利益變更禁止原則，乃維持原核定營業稅額及罰鍰，訴願決定亦予維持，原告遂提起本件訴訟。
㈡補徵營業稅部分：
⒈依憲法第19條規定及司法院大法官釋字第566 號解釋意旨
，人民負有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，故須符合課稅要件，方得要求人民納稅。又按稅捐稽徵法第12條之1 第2 、3 項規定，稅捐稽徵機關若認營業人有短、漏報銷售額之情事，須就此實質經濟利益之歸屬負舉證責任；釋字第537 號解釋意旨亦認稅捐稽徵機關就課稅構成要件之存在負有實質舉證責任。蓋依行政程序法第9 條、第36條規定，稽徵機關於調查違規事實時，應依職權就有利、不利於當事人之事證一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。又依行政訴訟法第133 條前段規定，行政法院職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而須決定不利益結果責任之歸屬，故當事人有客觀舉證責任，此為行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條前段規定。構成處罰要件之事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證責任，其所提證據須使法院心證達到確信之程度，始可謂已盡舉證責任，如僅使事實關係陷於真偽不明之程度，法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將不利益歸於稽徵機關。故有關營業人銷售貨物或勞務，未依規定給予他人憑證之案件，稽徵機關本應就營業人銷售貨物或勞務予他人之事實負舉證責任（最高行政法院100 年度判字第2254號判決參照）。
⒉被告核定補徵營業稅之最主要證據，無非為原告和林原廣
等3 人簽訂、林原廣用以向北投區農會辦理貸款之買賣契約書3 份；惟該3 份貸款用買賣契約之標的，與原告和林原廣另外簽訂之買賣契約書標的相同，且簽約日期亦同，依據經驗法則，同一房屋不可能於同日同時出售予林原廣及林原廣、林國長與羅麗惠等3 人，被告據以認定原告短漏報營業稅之依據，即林原廣用以貸款之3 份買賣契約書，其上所載價格並非原告出售本件房屋及土地之實際價格，而係原告配合林原廣為獲得高額貸款所製作；關於統一發票記載買受人為林原廣等3 人乙節，係原告應林原廣之要求所為，依據一般商業習慣，買受人要求將統一發票買受人欄記載為買受人指定之人，出賣人尚無拒絕之理，故原告開立之統一發票上雖記載買受人為林原廣等3 人，衡諸前述商業習慣，尚難據此認定本件房屋及土地之買賣價格即為原告與林原廣等3 人買賣契約上所載價格。又原告為配合買受人指示，而將本件房屋及土地所有權移轉登記予林原廣等3 人，依據上述商業習慣，當屬合理，何況林原廣既以其與林國長、羅麗惠之名義向北投區農會抵押貸款，自會指示原告將本件房屋土地移轉登記予渠等3 人，此合於經驗法則，與實際出售價格多少無關。本件交易金額逾億，實際買賣價格不難從相關資金流程查核得知，被告捨此不為，對於原告合於經驗法則之說明，逕以不符論理法則而駁回，訴願決定亦不為任何調查，對於有利於原告之部分不予注意，即依據被告認定之理由駁回原告訴願，均屬不當。
⒊就被告答辯指駁如下：
⑴土地法第43條規定係指依土地法所為登記有絕對效力；
另民法第758 條規定之登記生效要件主義，則係指不動產物權之得喪變更須經登記始生效，以上均與發生不動產移轉原因之債權契約實際買受人及買賣價金無關，故被告以土地法第43條及民法第758 條規定，主張本件房屋土地之實際買賣價金為250,000,000 元，有違論理法則，並不足採。
⑵原告應林原廣之要求，於真正買賣契約書外，另外配合
簽立「貸款用買賣契約書」，並不該當於刑法第359 條詐欺罪，又不論是否構成詐欺，均屬林原廣與北投區農會間之民事糾紛，與原告出售本件房屋土地之實際價格無關：
①刑法上詐欺罪之成立，主觀上須有不法所有之意圖，
始足該當，如林原廣僅係為單純貸得較高金額而請原告配合製作「貸款用買賣契約書」，而自始即無不清償貸款之意思，即難認有何不法意圖，而不該當刑法詐欺罪；況林原廣既係為求得較高貸款金額而提高實際賣賣價款，適可說明實際買賣價格並非「貸款用買賣契約書」上所載價額；另貸款銀行對於抵押標的物實際價值如何，均會另行鑑價程序，借款人提供之買賣契約書僅為貸款數額之參考，故就此點而言，亦難認原告與林原廣有何不法意圖。
②承上，被告雖稱如實際買賣價款並非「貸款用買賣契
約書」所載價款，原告與林原廣豈非共同向北農會詐貸，是本於確信原告為守法營業人之信賴，應可認定本件房屋土地之實際售價確為250,000,000 元等語，自屬違反論理法則之推論，難以採信。
⑶林原廣向原告買受本件房屋土地，不論係以如何之法律
關係（如借名）而指示原告移轉登記至林原廣等3 人名下，均無礙於原告究係以多少價格出售本件房地予林原廣之認定，被告以依據不動產登記資料，本件房屋土地係由原告名下移轉予林原廣等3 人名下，是買賣關係係成立於原告與林原廣等3 人之間，再由此推論「貸款用買賣契約書」所載價額為實際賣賣價額，自有違論理法則而難以採信。
⒋綜上，營業稅之稽徵應以出賣人實際銷售額為準，被告以
林原廣用以貸款之買賣契約書上所載「非實際銷售額」認定為原告出售房屋及土地價格，並據以補徵營業稅，實屬非法而應予撤銷。
㈢罰鍰部分：
⒈被告認定原告出售本件房屋及土地應補徵營業稅本屬錯誤
，故被告課予罰鍰之基礎即本件核定補徵營業稅稅額即不存在，罰鍰處分亦應撤銷。
⒉原告既已主張林原廣用以貸款之買賣契約書所載價格並非
真實，被告若欲計算實際銷售額，即應依職權調查相關人等資金流向，而非徒以發票上記載之買受人姓名及已完成之所有權登記等形式外觀，即遽認定林原廣用以貸款之買賣契約書上所載金額為實際銷售額。另原告既已提出實際買賣契約書及林原廣用以貸款之買賣契約書，原告自得信賴被告會調查此項證據並做出對原告有利之事實認定，詎料被告不給原告說明之機會，即逕以原告提出之有利證據作成不利於原告之認定，顯與行政程序法第8 條規定誠實信用原則、保障人民合理信賴之規範相違。
⒊次按行政程序法第9 條規定，本件房屋及土地所有權移轉
純係林原廣、林國長及羅麗惠3 人間借名登記，與原告無關，而受移轉登記之林原廣等3 人從未向被告表示意見，受領土地移轉登記究竟為何？何以該3 人與原告之買賣契約，與林原廣和原告簽立買賣契約之標的完全相同？上開質疑均屬有利於原告之事項，被告卻全然不注意，不約談林原廣等3 人，即作成裁罰原告之不利處分，顯然有對有利原告事項未予注意之故意，而達恣意濫權之程度，違反行政程序法第9 條規定等語。並聲明求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
四、被告答辯略以：㈠補徵營業稅部分：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……
四、短報、漏報銷售額者。」「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。其計算公式如下：定著物部分之銷售價格＝土地及其定著物之銷售價格×【房屋評定標準價格×（1 ＋徵收率）】÷【土地公告現值＋房屋評定標準價格×（1＋徵收率）】，定著物部分之銷售額＝定著物部分之銷售價格÷（1 ＋徵收率）」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條、第32條第1 項前段、第35條第1項前段、第43條第1 項第4 款及同法施行細則第21條所明定。
⒉按土地法第43條規定，依該法所為之土地登記有絕對效力
。次按民法第758 條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。原告於98年8 月間銷售坐落臺北市○○區○○路○○號地下室、75號2 至6 樓及77號房屋及其坐落土地與林原廣等3 人，房地總價款250,000,000 元（含稅），並於98年8 月31日將上開房地以買賣原因移轉登記予林原廣、林國長及羅麗惠
3 人，有臺北市中正區土地及建物異動索引調查資料可證。嗣渠等向北投區農會以上開房地抵押借款計160,000,00
0 元，此有北投區農會100 年11月11日市投農信字第1000000714號函文檢送之借款契約書等相關資料可稽，從而被告依上揭查得之事證，據以認定原告與林原廣等3 人間之上開房地買賣交易金額為250,000,000 元（含稅），並無不合。
⒊原告雖主張被告係依據林原廣用以貸款之買賣契約書認定
原告出售上開不動產實際價額，而該買賣契約書僅係林原廣為貸得較高金額之貸款所製作並行使，其上所載價格並非原告出售上開不動產之實際價格之事實，即合於經驗法則云云，惟該買賣契約書既為原告所簽立，且由林原廣等
3 人提出於北投區農會以為貸款之用，按諸金融業放款係以不動產買賣之實際成交價格之一定成數為放款額上限，則該買賣契約書所載價額誠為實際成交價格，倘非如此，則無異係指原告與林原廣等3 人本於超額借款動機，以不法所有意圖，共同基於詐欺北投區農會之故意，透過簽立虛偽買賣契約書，並提出於北投區農會，使北投區農會陷於錯誤，以為原告與林原廣等3 人確實成立買賣契約及確有契約上所載成交價格之貸款需求，而為放款之行為，觸犯刑法第339 條之詐欺罪嫌，換言之，在原告未向檢察機關自承犯詐欺罪及經判處詐欺罪確定前，被告尚不宜妄加猜測原告確有犯罪情形。準此，被告本於確信原告為守法營業人之信賴，認為原告與林原廣等3 人所簽立之買賣契約書內容必為真實，絕非虛偽，並據以認定原告就該買賣標的物之實際銷售價格確為250,000,000 元（含稅），並無不合。
⒋上開不動產所有權之移轉，無論林原廣等3 人間是否存在
借名登記之內部關係，均不妨礙原告與林原廣等3 人分別成立買賣契約之認定；蓋原告確實與林原廣等3 人分別簽立買賣契約書，且由渠等委任之地政士以買賣為原因，向地政機關辦理移轉登記在案，承前所述，被告並不宜擅自臆測原告有刑法第214 條，使公務員登載不實之犯罪行為，是被告依據不動產登記資料認定原告確與林原廣等3 人分別成立買賣關係，並無不合。
⒌本件原告出售上開房地，買賣契約書未分別載明土地及建
物之銷售價格，依首揭營業稅法施行細則第21條規定計算上開房屋銷售金額為42,631,004元（含稅）【房地售價250,000,000 元×〔房屋評定標準價格7,678,000 元×（1+
5 ％）〕÷〔房屋評定標準價格7,678,000 元×（1+5 ％）＋土地公告現值39,215,312元〕】，與原開立統一發票銷售金額7,895,300 元（含稅）之差額為34,735,704元（含稅），應補徵營業稅額1,654,081元（34,735,704元÷
1.05×5％），大於原核定補徵營業稅額1,243,121元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定維持原核定補徵營業稅額1,243,121元並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第1 項第3 款所明定。
⒉原告為營業人，當知銷售貨物或勞務，應依營業人開立銷
售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，及向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟原告短漏開立統一發票並漏報銷售額，縱非故意，亦有過失，自應受罰。本件違章事證明確已如前述，原告於裁罰處分前未繳納稅款，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額1,654,081 元處1.5倍罰鍰2,481,121元，大於原處罰鍰1,864,681 元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定維持原處罰鍰1,864,681 元並無違誤等語。並求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造主要爭點厥為：被告依據原告與林原廣間買賣契約書所載土地及建物銷售價格，認定原告短報營業稅額，而予以補稅1,243,121 元，並處以罰鍰1,864,681 元，有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠按營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務
及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1 項前段規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」第43條第1 項第4 款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。」第51條第1項第3 款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」同法施行細則第21條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。其計算公式如下：定著物部分之銷售價格＝土地及其定著物之銷售價格×〔房屋評定標準價格×（1 ＋徵收率）〕÷〔土地公告現值＋房屋評定標準價格×（1 ＋徵收率）〕。定著物部分之銷售額＝定著物部分之銷售價格÷（1 ＋徵收率）。」又租稅訴訟之客觀舉證責任，原則上應採法律要件說，有關租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，本即應由納稅義務人負舉證責任（最高行政法院101 年度判字第249 號判決理由參照）。
㈡查原告於98年8 月間銷售坐落臺北市○○區○○路○○號地下
室、75號2 至6 樓及77號房屋及其坐落土地與林原廣等3 人，房地總價款250,000,000 元（含稅），並於98年8 月31日將上開房地以買賣原因移轉登記予林原廣、林國長及羅麗惠
3 人，有臺北市中正區土地及建物異動索引調查資料附原處分卷可佐。嗣渠等向北投區農會以上開房地抵押借款計160,000,000 元，此有北投區農會100 年11月11日市投農信字第1000000714號函文檢送之借款契約書等相關資料附原處分卷足稽，復為原告所不爭執，堪認原告銷售上開不動產之價格及取得農會貸款之金額，分別為250,000,000 元及160,000,
000 元為真實。兩造主要爭執在：原告主張向北投區農會貸款所提買賣契約書之金額雖載為250,000,000 元，但實際上另訂有買賣契約書，其買賣金額總計為1 億2 仟1 百萬元。
被告以250,000,000 元課稅，事實認定有錯，是否可採？經查，原告固主張被告係依據林原廣用以貸款之買賣契約書認定原告出售上開不動產實際價額，而該買賣契約書僅係林原廣為貸得較高金額之貸款（2 億5 仟萬元）所製作並行使，其上所載價格並非原告出售上開不動產之實際價格（1 億2仟1 百萬元），因認原處分認定之上開不動產實際價額有誤，認定事實違反經驗法則等語。查原告主張之出售上開不動產實際價額，並非向北投區農會辦理貸款所出示之2 億5 仟萬元契約書，而係為另契約書所載之1 億2 仟1 百萬，固經證人即辦理上開不動產之代書徐進達附和其主張事實（見本院卷宗第93頁）。然查，上開不動產實際交易價格為何，原告既已經向北投區農會提出買賣契約書載明其交易價格（即公示版價格），北投區農會並藉以徵信，取得客觀之正常市價，因而准許核貸上開房地抵押借款計160,000,000 元，分別有該等貸款資料及買賣契約書附原處分卷足徵；則此時，若准許納稅義務人再以私藏版之買賣契約書證明實際交易價格（即私藏版價格），無異將所謂納稅義務人之「實際交易價格」，隨時處於不確定之情況下，而得任由納稅義務人自由操控，容有破壞稅法稅負課徵之法安定性，當非稅法制定之本意。因而，基於稅法課徵之安定性，避免造成鼓勵投機或規避稅法，本件納稅義務人上開不動產之交易價格，應採用上開所謂公示版價格，即原告對外正式向北投區農會辦理貸款，所提出之上開不動產買賣契約書之價格總額2 億5 仟萬元為基準，始具客觀性，因認原告所謂私藏版之上開不動產交易價格，並未於公示版價格提出時有所註記或表明，即難認具客觀證明力，而無由採取。
㈢從而，被告以原告出售上開房地，買賣契約書未分別載明土
地及建物之銷售價格，乃依營業稅法施行細則第21條規定計算上開房屋銷售金額為42,631,004元（含稅）【房地售價250,000,000 元×〔房屋評定標準價格7,678,000 元×（1+ 5％）〕÷〔房屋評定標準價格7,678,000 元×（1+5 ％）＋土地公告現值39,215,312元〕】，與原開立統一發票銷售金額7,895,300 元（含稅）之差額為34,735,704元（含稅），應補徵營業稅額1,654,081 元（34,735,704元÷1.05×5 ％），因大於原核定補徵營業稅額1,243,121 元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，而維持原核定補徵營業稅額1,243,121 元，尚屬有據，並無不合。
㈣至罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第1 項第3 款所明定。
⒉原告為營業人，當知銷售貨物或勞務，應依營業人開立銷
售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，及向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟原告短漏開立統一發票並漏報銷售額，有如上述，其明知有銷售上開不動產之事實，卻仍予以短漏開發票並短報銷售額，難謂無故意情形，被告衡量修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定及違章情節，本應裁處罰鍰按所漏稅額1,654,081 元處1.5 倍罰鍰2,481,121 元，因大於原處罰鍰1,864,681 元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定乃維持原處罰鍰1,864,681 元，核屬有據，並無違誤。
七、綜上，本件原處分（復查決定）並無違法，訴願決定予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 2 月 26 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 許 麗 華法 官 陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 2 月 26 日
書記官 林 俞 文