臺北高等行政法院判決
101年度訴字第659號101年7月5日辯論終結原 告 洋笙營造有限公司代 表 人 劉伯修（董事）住同上被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 劉惠芳
葉俊德上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年3 月
2 日臺財訴字第10100003320 號訴願決定；營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年3 月2 日臺財訴字第10000499
070 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠營業稅部分：緣被告查獲原告無進貨事實，卻取具裝璜屋
有限公司（下稱裝璜屋公司）民國96年12月20日開立之字軌號碼：WU00000000號不實統一發票1 紙（下稱系爭發票），銷售額新臺幣（下同）320 萬元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額16萬元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額16萬元外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5 款，按所漏稅額16萬元處5倍之罰鍰計80萬元。原告不服申請復查，未獲變更，提起訴願，遭無理由駁回後，復提起行政訴訟，經本院99年度訴字第1843號（下稱前案一審）判決：「訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」及最高行政法院100 年度裁字第1618號（下稱前案上訴審）裁定：
「上訴駁回。」而告確定在案。嗣被告就罰鍰部分，依前案裁判撤銷意旨重行審酌結果，以100 年11月14日北區國稅法一字第1000017757號重核復查決定（下稱原處分1 ）：「追減罰鍰……400,000 元。」原告仍表不服，提起訴願遭無理由駁回（下稱訴願決定1 ）後，遂提起本件行政訴訟。
㈡營利事業所得稅（下稱營所稅）部分：緣原告96年度營所
稅結算申報，原列報營業收入淨額47,146,892元、營業成本44,816,358元及全年所得額119,722 元，經被告暫依其申報數核定在案；嗣被告依據通報及查得資料，查獲原告無進貨事實，卻取具裝璜屋公司96年12月20日開立之系爭發票1 紙，銷售額計320 萬元，充作進項憑證，經審理原告以上開不實憑證虛增營業成本320 萬元之違章成立乃予剔除，重行核定原告96年度營業成本41,616,358元及全年所得額3,319,722 元，除補徵稅額80萬元外，並就原告虛列營業成本，致漏報所得額320 萬元，按所漏稅額80萬元處以1 倍之罰鍰計80萬元（下稱原處分2 ；原處分1 、2下合稱原處分）。原告不服申請復查未獲變更，提起訴願遭無理由駁回（下稱訴願決定2 ；訴願決定1 、2 下合稱訴願決定）後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠依行政罰法第7 條之立法總說明第4 點所載，不採推定過
失責任之立法，是以現行營業稅法第51條第1 項第5 款納稅義務人虛報進項稅額處罰之規定，自以被告能舉證證明原告有虛報進項稅額之客觀事實及主觀之故意或過失要件，始足當之。本件原告以裝璜屋公司開立系爭發票申報其營業稅，確有進貨事實，自不該當漏稅之主客觀要件；若被告無法舉證證明原告違法，則不應令原告負該條之行政罰責任。
㈡訴外人遠東營造有限公司（下稱遠東公司）承攬桃園縣蘆
竹鄉公所（下稱鄉公所）之「山腳村村民集會所新建統包工程」一案，契約金額總價5,200 萬元，遠東公司將裝潢工程之部分分包予原告，原告再將其中室內整修工程（下稱系爭工程）分包給裝璜屋公司，上開工程確實完工，並鄉公所驗收完成。足證原告有向裝璜屋公司進貨，且裝璜屋公司必有提供勞務、物材之銷貨事實。
㈢原處分及訴願決定認定原告逃漏稅皆有違誤，而無法令原告信服，詳述如下：
⒈裝璜屋公司與其他營業人之間有無實質交易事實，原告
無從得知，原告確已委請裝璜屋公司承作系爭工程，被告未就其認定原告與裝璜屋公司無交易事實為何舉證。原告於97年l 月27日付款前曾要求裝璜屋公司提供由被告出具之該公司96年9 至10月、96年11至12月之營業人銷售與稅額申報書（即401 表），足證被告於97年1 月時仍認定裝璜屋公司係有實質進銷項金額之公司而非空殼公司，原告則信賴此2 份公文書據以付款。嗣後被告推翻其先前之認定，自不能令原告信服。
⒉本件爭點在於裝璜屋公司於96年12月20日開立給原告之
系爭發票金額是否為其提供勞財務之對價，即裝璜屋公司之該筆銷項是否為真正銷項，此與裝璜屋公司之進項毫無關聯，亦與該公司之銷項占進項之比率無闕，且裝璜屋公司若為虛設公司，自應只開出銷項發票，無需取得進項發票。
⒊在不景氣之影響下，公司為維持經營經常會只求營收而
犧牲營業利益，因而導致公司之淨利率偏低，此乃會計實務之常識，並非必然有不法取得進項憑證才會導致淨利率偏低。若依被告之推論，豈不只要低於標準淨利率過多之公司，皆有取不實發票充當進項憑證之嫌。
⒋96年度適逢建材等原物料價格高漲致成本大增，原告需
先行墊付價差，待遠東公司依物價調整補貼原則等規定向鄉公所請款甚至進行訴訟獲勝後，才能從遠東公司獲得價差補償，故96年淨利率勢必較低。
⒌營造業存在轉包形式之公司，由公司接業直接轉包下游
廠商以賺取中問價差，並未自行雇工，此乃承包商經管型態之問題，原告無權干預裝璜屋公司之經營模式，亦無庸干涉，只要裝璜屋公司有完成系爭工程即可。故被告以裝璜屋公司未僱用員工為由，逕認原告不可能有進項交易，顯無理由。
㈣被告所持理由多為無稽之推論，並無明確證據可證明原告
無交易事實；反觀原告業已提出多項證據證明有進貨之事實，已盡納稅人之協力義務，依最高行政法院39年度判字第2 號判例意旨，被告自不得擅為處罰。
㈤原告聲明：
⒈訴願決定1 及原處分1 不利於原告部分均撤銷。
⒉訴願決定2 及原處分2 均撤銷。
三、被告則以：㈠營業稅罰鍰部分：
⒈本件同一漏稅事實營業稅本稅部分業經前案裁判駁回原
告之訴確定。至於罰鍰部分，原告在客觀上無進貨事實，卻仍以裝璜屋公司開立之系爭發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅額之行為，客觀構成要件該當，主觀上原告係營業人，知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，惟其猶持系爭發票為上開違章行為，自有虛報進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，具備主觀不法。
⒉綜上，原告未盡協力義務提示其與裝璜屋公司間之進、
銷貨簽收單據及驗收單供核，其帳載記錄無資料供被告勾稽查證，是以，本件違章事實業經前案確定裁判認定無進貨事實並駁回確定，本件原告聲請再審，亦經最高行政法院100 年度裁字第2984號裁定再審之聲請駁回在案。罰鍰部分原處分1 業依撤銷意旨及修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）按所漏稅額16萬元改處2.5 倍罰鍰40萬元，予以追減40萬元在案，核無違誤。
㈡營所稅部分：
⒈被告依據通報及查得資料，以原告無進貨事實，卻取具
裝璜屋公司96年12月20日開立銷售額320 萬元之系爭發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅額16萬元，乃核定補徵營業稅16萬元部分，業經前案判決確定在案。原告對前上訴審裁定聲請再審，亦經最高行政法院以100 年裁字第2984號裁定駁回。
⒉前案確定判決已明揭，無從認定原告確有向裝璜屋公司
進貨之事實，且401 表乃係裝璜屋公司自行申報營業人銷售與稅額申報書，製作該文書者乃裝璜屋公司，並非被告，原告自無從主張信賴該申報書而據為本件免責之依據；從而被告基於同一違章事實，以原告於96年度營所稅結算申報，已將系爭發票作為進項憑證金額列報，致虛列營業成本320 萬元屬實，乃予剔除，重行核定營業成本41,616,358元及全年所得額3,319,722 元，自與前案判決之確定力無違。
⒊至於營所稅罰鍰部分，本件被告依查得資料，以原告對
其營業活動及各項營業成本費用，己身知之最詳，自應於辦理營所稅結算申報時，注意覈實申報納稅，惟竟虛列取自裝璜屋公司開立不實之銷售額320 萬元之系爭發票為營業成本，致生漏報所得額320 萬元之情事，經原告逃漏所得稅額80萬元之違章成立，被告審酌原告並未於裁罰處分核定前，以書面承認違章事實並承諾願意繳清稅款及罰鍰等情，按所漏稅額80萬元裁處1 倍之罰鍰計80萬元。是被告就查得具體事證，認定事實，依法論處，已善盡職權調查之能事，且係已考量原告違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當。
㈢是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有原告與裝璜屋公司95年10月
5 日工程合約書、原告與遠東公司工程合約、鄉公所96年6月14日工程結算驗收證明書、裝璜屋公司營業人銷售額與稅額申報書（401 ）、系爭發票、裝璜屋公司95、96年度綜合所得稅BAN 給付清單、台新國際商業銀行存入憑條、被告98年9 月17日98年度財營業字第Z0000000000000號裁處書、被告97年12月4 日北區國稅審四字第0970030687號刑事案件移送書、原告專案申請調檔查核清單、裝璜屋公司96年7 月至96年12月營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）、原告96年度營所稅結算申報更正核定通知書、原告99年3 月17日差異分析表、原告96年度營所稅95年度為分配盈餘網路申報總表、訴願決定及原處分附本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告依前上訴審裁定意旨，以原處分1 變更營業稅罰鍰為40萬元；另被告認原告取具不實憑證虛增營業成本320 萬元，核定原告96年度營業成本41,616,358元及全年所得額3,319,722 元，補徵營所稅稅額80萬元並罰鍰80萬元，是否適法。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法
律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。
次按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第15條第1 項、第3 項、第51條第5 款、第53條之1 及現行營業稅法第51條第1 項第5 款所規定。繼按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第24條第1 項前段、現行所得稅法第110 條第1 項所明定。
㈡續按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力
。」行政訴訟法第213 條定有明文。「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」最高行政法院72年判字第336 號判例可資參照。
㈢營業稅罰鍰部分：
本件原告以：裝璜屋公司向原告承包系爭工程業已施作完竣，並經業主鄉公所驗收完成，是原告自有向裝璜屋公司進貨之事實；原告於97年l 月27日付款前曾要求裝璜屋公司提供由被告出具之該公司96年9 至12月營業人銷售與稅額申報書（即401 表），是被告斯時仍認定裝璜屋公司係有實質進銷項金額之公司而非空殼公司，並發給該公司空白發票供開立，則原告則信賴上開401 表及發票據以付款，並無違誤；系爭發票係裝璜屋公司開立之銷項發票，與該公司之進項、銷項占進項之比率無闕；至於原告淨利率偏低係不景氣之影響及原物料材價格高漲所致，與不法取得進項憑證之推論無關；且原告無權亦無庸干預裝璜屋公司之經營模式等情為主張。茲以：
⒈本件原告取具裝潢屋公司96年12月20日開立銷售額320
萬元之系爭發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額16萬元。被告依查得資料職權調查結果，以原告所稱之交易對象裝潢屋公司，於96年7 月至12月間並無進銷貨事實，虛開不實發票予原告等充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，幫助他人漏稅捐，經移請臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）偵辦；次分析裝璜屋公司96年7月至12月間取得涉嫌虛設行號開立不實發票金額占其總進項比率達100%，則原告於上開期間自無可能與裝潢屋公司交易；至於原告提示與裝潢屋公司工程合約書內容，並未載明裝潢屋公司承包工程所應完成之事項，亦未提示其他確由裝璜屋公司承作及施工之佐證資料；原告另提示台新國際商業銀行存入憑條，稱係由其股東於97年1 月21日逕自銀行存入貨款，亦與查得事實不符；綜上事實，認原告並無進貨事實，卻取得裝潢屋公司開立之不實進項憑證，虛報進項稅額，逃漏營業稅之違章成立，乃核定補徵營業稅額16萬元及罰鍰80萬元等事實，本件原告雖不服提起行政訴訟，前案一審就關於補徵營業稅本稅部分，以裝璜屋公司系爭期間登記任負責人胡瀚陽違反商業會計法等罪，業經板橋地檢署檢察官聲請簡易判決處刑（98年度偵緝字第2595號）在案，並認本件原告所訴各節及提供之工程合約書、工程承攬合約書、照片、鄉公所工程結算驗收證明書、營業人銷售額與稅額申報書（401 ）、台新銀行存入憑條等資料均無足採，因而判決駁回其訴，本件原告不服提起上訴，經前案上訴審裁定駁回其上訴，並均詳予論駁，且告確定在案。則原告此部分之主張，均係前案之攻擊防禦方法，並於前案確定之終局判決中經裁判，揆諸前揭說明，嗣後就前案訴訟標的之法律關係於本件訴訟中再起爭執時，原告即不得為與該確定判決意旨相反之主張，本院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，是原告此部分主張其確曾向裝璜屋公司進貨，系爭發票並非不實之進項憑證等情，自非可採。
⒉本件原告無進貨事實，卻取具裝璜屋公司開立之系爭發
票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，此項違章事證業經前上訴審判決認定屬實，並確定在案。而原告於96年12月間無進貨事實，取具裝璜屋公司開立之系爭發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，除經被告查獲，並經前案判決確定，違章事證明確，已如前述；又營業稅法第15條第3 項既已明定得扣抵銷項稅額之進項稅額，係指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額，本件上訴人無進貨之事實，卻虛報進項稅額，以減少當期應納之營業稅額，致生漏稅之結果，自難謂無故意過失，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之事實加以核課外，其因而致生漏稅之結果，亦符合現行營業稅法第51條第1 項第5 款之構成要件，自應論罰。從而，原處分
1 依稅捐稽徵法第48條之3 、現行營業稅法第51條第1項第5 款規定，及參據本件言詞辯論終結前並未修正之倍數參考表有關營業稅法第51條第1 項第5 款「無進貨事實」違章情形之規定，並審酌原告未於裁罰處分核定或復查決定前補繳稅款等情，按所漏稅額16萬元處2.5倍之罰鍰計40萬元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自係合法。原告主張應予免罰一節，並不符合稅務違章案件減免處罰標準之相關減免處罰規定，核不足採。
㈣營所稅部分：
⒈營業成本部分：
被告依通報及查得資料，以原告無進貨事實，卻取具無實際交易對象裝璜屋公司96年12月20日開立銷售額320萬元之系爭發票充作進項憑證，申報扣抵一節，已經前案判決認定並確定在案；且於本件關於原告96年度營所稅核定事件之行政救濟程序中，原告所為之攻擊防禦方法均與前案之主張相同，即其實際進貨事實及對象之主張，均係前案訴訟程序中所提出之攻擊防禦方法，且悉為前案確定判決認定不可採在案，是原告於本件96年度營所稅核定事件之行政救濟程序中再行提出，當為與該前案確定判決意旨相反之主張，依前揭最高行政法院72年判字第336 號判例意旨，其主張自難足採。是本件原告既無交易事實，取得以裝璜屋公司進項憑證之進項稅額，扣抵銷項稅額，所涉及逃漏營業稅至臻明確，並經被告補徵營業稅16萬元，且為前案判決認定在案，復基於同一漏稅事實，以原處分2 認定原告虛列營業成本，致漏報所得額320 萬元，並據以補稅，於法即無不合。
⒉罰鍰部分：
原告既為營業人，則對其營業活動及各項營業成本費用知之甚詳，自應於辦理96年度營所稅結算申報時，注意覈實申報納稅，惟竟虛列取自裝璜屋公司開立不實之系爭發票，金額計320 萬元為營業成本，致生漏報所得額
320 萬元之情事，有結算申報書、核定通知書及營業稅處分書等查核資料附案佐證，自難謂無故意過失，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之事實加以核課外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件，自應論罰。從而，原處分
2 依所得稅法第110 條第1 項規定，及參據本件言詞辯論終結前並未修正之倍數參考表有關所得稅法第110 條第1 項「漏稅額超過10萬元」違章情形之規定，並審酌原告並未於核定營所稅裁罰處分核定前，以書面承認違章事實並承諾願意繳清稅款及罰鍰等情，按所漏稅額80萬元裁處1 倍之罰鍰計80萬元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自係合法。原告主張應予免罰一節，並不符合稅務違章案件減免處罰標準之相關減免處罰規定，核不足採。
六、綜上所述，本件原告主張並無可採。從而，被告作成原處分，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦屬正確。是原告訴請撤銷訴願決定1 及原處分1 不利於原告部分，及訴願決定2 及原處分2 ，均無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 7 月 19 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪法 官 鍾啟煌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 7 月 19 日
書記官 吳芳靜