臺北高等行政法院判決
101年度訴字第684號101年12月 6日辯論終結原 告 賴春穆
賴春曄賴金秋賴明貞賴明霞賴明純賴冠宇賴衍綸（00年0月0日生）上 一 人法定代理人 許素珍共 同訴訟代理人 黃文崇 律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民訴訟代理人 李志宏
錢日光上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國10
1 年4 月2 日案號：0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴後，被告代表人由許慈美變更為黃育民，有財政部民國101 年7 月9 日台財人字第10108620930 號令、新北市政府101 年7 月23日北府人力字第10121964857 號令附卷可佐，其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
１、原告的被繼承人賴楊阿招原所有新北市○○區○○段○○段第451 、452 號等2 筆土地（以下簡稱系爭土地），經被告認定取巧利用共有物分割墊高原地價後，移轉土地規避土地增值稅，乃依實質課稅原則重新計算土地漲價數額並補徵土地增值稅。因賴楊阿招已於93年12月17日死亡，被告遂以賴楊阿招的全體繼承人即原告為納稅義務人，發單補徵土地增值稅新臺幣（下同）477 萬9,032 元、796 萬7,678 元，合計1,274 萬6,710 元。原告不服，循序提起行政救濟，經本院96年度訴字第3296號判決撤銷訴願及復查決定，被告重新以賴楊阿招的全體繼承人為代繳義務人發單補徵土地增值稅1,274 萬6,710 元，原告不服循序申請復查、提起訴願、撤銷訴訟，經本院以98年度訴字第1872號判決駁回後上訴，最高行政法院以99年度裁字第653 號裁定駁回上訴確定。原告復提起再審，亦經本院以99年度再字第65號判決駁回再審之訴。
２、嗣被告依行為時稅捐稽徵法第19條第3 項、第38條第3 項後段規定，就其應補繳稅款加計利息一併通知原告繳納，並對賴楊阿招的全體繼承人中之一人即原告賴春穆送達稅額繳款書，繳款期間展延自99年9 月21日起至99年10月20日。因原告等逾期未繳納該稅款，被告依稅捐稽徵法第20條、土地稅法第53條第1 項規定，按上開土地增值稅滯納數額加徵15％之滯納金計191 萬2,005 元，於99年12月23日移送法務部行政執行署板橋行政執行處強制執行。
３、100 年5 月9 日、100 年5 月12日及100 年5 月13日，原告等繳納本稅及滯納金後，於100 年11月21日（被告收文日期為100 年11月22日）申請退還已繳納之滯納金191 萬2,005元及自100 年5 月10日至清償日止按郵政儲金一年期定其儲金固定利率計算之利息。案經被告以100 年12月1 日北稅莊四字第1000061318號函否准。原告不服，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
１、被告對原告發單補徵土地增值稅計1,274 萬6,710 元的爭議，經最高行政法院99年度裁字第653 號99年9 月30日裁定駁回上訴後，被告未依法填發稅款繳納通知書送達原告。原告是在接獲法務部行政執行處通知，才知被告將本件移送強制執行。被告以對原告之一賴春穆送達稅額繳款書之寄存送達方式為合法送達理由，難為原告接受。
２、稅捐稽徵法第19條第3 項對公同共有人所為送達方式的規定，已侵害其他應受送達人之憲法上所保障之訴願、訴訟權，且此等限制已逾必要程度。被告以寄存送達方式對原告中之一人賴春穆為系爭稅額繳款書之送達，縱此送達合法有效，亦侵害其他應受送達之原告權益，因原告無法知悉稅額繳款期限，現實上亦無從持憑該繳款書依限繳款，或提出復查、異議，依司法院釋第663 號解釋意旨，系爭稅額繳款書之送達不能僅憑對原告中一人送達即發生全體均已送達之效力，該送達非合法有效。又原告賴春穆的住所，並沒有無法現實送達情事，被告在郵務人員未獲會晤原告且無其他同居人可得代收時，不應率爾寄存送達，仍須查明應受送達地址有無正確，否則程序難謂合法。被告將系爭稅額繳款書寄存送達，未提出證明以實其說，難謂送達程序已合法。
３、原告除依法提起行政救濟外，並於96年8 月2 日提供新北市○○區○○段第351 、474 號土地（面積分別為46845.37、14842.46平方公尺，重測前地號分別為中坑段灰嗂小段第222-15、229-1 號），公告現值均為每平方公尺14,200元，權利範圍均為60萬分之6672土地二筆，為被告設定抵押權，擔保債權總金額為最高限額1320萬元。可知，本件係暫緩執行案件，原告已提供足額擔保，果認遲延滯納，可就擔保物拍賣以獲清償，應無滯納餘地，與稅捐稽徵法第39條規定及法理相符，本件縱合法送達，亦不應加徵滯納金。且被告於填發補繳稅款通知書時，應依財政部86年11月19日台財稅字第861926524 號函（以下簡稱財政部86年11月19日函釋）「嗣後是類行政救濟案件，已提供擔保品者，於行政救濟確定後，填發補繳稅款通知書時，宜一併通知納稅義務人應依限繳納稅款，逾期未繳納者，即對原提供之擔保行使應有之權利」，一併通知納稅義務人應依限繳納稅款，否則逾期未繳納者，即對原提供之擔保行使應有權利等語，但被告未加註，有違上開財政部函釋，且與有利不利一律注意原則相背，依上開函釋意旨，應認被告可逕就擔保品抵償或拍賣以獲清償，無令納稅義務人負滯納責任。
４、本件不生滯納金疑義，且被告在裁罰繳款書上未載明滯納金依據、計算期間及方式，原告無從得知滯納金如何計算，乃屬可歸責於政府機關錯誤，原告既無繳納滯納金義務而繳納，核屬溢繳稅款。依稅捐稽徵法第28條第2 、3 項規定，原告請求退還溢繳滯納金及滯納金的法定利息，實屬有據。
５、被告第一次送達繳款書，是分別對共有人8 人為送達，其他共有人產生合理信賴第二次送達也會對所有共有人送達。稅捐稽徵法第19條關於送達的規定，已經98年7 月10日司法院釋字第663 號解釋認為違憲，雖然行為時該條文仍然有效，但行政行為應該選擇對人民損害最少的，應注意各共有人權益，對各共有人送達。在違憲解釋後，被告還對共有人一人為送達，是不尊重司法院解釋。99年4 月13日被告曾檢送繳款書2 份予原告等人，嗣因該繳款書本稅有誤作廢，99年4月13日被告發函並檢附繳款書時，係對原告八人分別送達，被告明知原告八人中除賴春穆、賴衍綸、賴冠宇同住所外，其餘五人分別住在不同住所，99年9 月15日被告的發函，應再向原告八人分別送達，竟捨此不為，以原告賴春穆一人住所為送達，嚴重侵害未受送達公同共有人訴願、訴訟權，被告加徵滯納金亦侵害原告等八人財產權，有違誠信原則、有利不利一律注意原則。
６、稅捐稽徵法第19條對公同共有人中一人為送達的規定，係在萬不得已時，始有在二年失效期限內繼續存在可能，本件既無不能寄存送達情形，被告亦知悉原告八人住所，無不能送達或送達成本過高情事，被告不能憑已宣告違憲法律為據，侵害原告八人應受送達權利。被告本次改向原告中一人為送達，難為原告八人預見，不能對原告等人加徵滯納金。
７、聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分均撤銷。
2 被告就原告100 年11月21日申請退還滯納金案，應作成准予退還原告1,912,005 元及自100 年5 月14日起至清償日止，按郵政儲金一年期定期儲金固定利率計算利息之行政處分。
3 訴訟費用由被告負擔。
四、被告主張：
１、補徵土地增值稅1,274 萬6,710 元爭議，經最高行政法院裁定駁回確定後，被告即就原告應補繳稅款加計利息一併通知原告等繳納，並對繼承人中一人即原告賴春穆送達稅額繳款書。該繳款書經被告催繳改訂繳納期間自99年9 月21日至99年10月20日，委由郵政公司以雙掛號郵寄至原告賴春穆當時戶籍地址「臺北縣板橋市○○路○○○ 號6 樓」，惟郵務人員送達該戶籍地時因未獲會晤原告賴春穆本人亦無受領文書之同居人、受雇人及應送達處所之接收郵件人員，遂於99年9月20日將該繳款書寄存在送達地之板橋文化路郵局，並製作送達通知書2 份，1 份黏貼於應送達處所之門首，另1 份置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達，已生合法送達效力。惟原告等未於繳款書所載繳納期間內繳清應納稅款，被告依稅捐稽徵法第20條、土地稅法第53條第1 項規定按土地增值稅滯納數額加徵15％滯納金191 萬2,005 元，並移送法務部行政執行署板橋行政執行處強制執行，於法有據。
２、補徵土地增值稅爭議，經最高行政法院判決確定，與稅捐稽徵法第39條第2 項第1 款、第2 款暫緩移送強制執行規定不符。被告於繳納期間屆滿30日後，依稅捐稽徵法第39條第1項規定移送強制執行，於法無誤。原告所稱2 筆土地係擔保品，非繳納稅款，無阻卻依稅捐稽徵法第20條、土地稅法第53條第1 項規定核計滯納金效力。
３、本件行政救濟確定後，核算的土地增值稅繳款書（本稅分別為477 萬9,032 元、796 萬7,678 元、行政救濟利息分別為41萬930 元、68萬5,112 元，經被告於99年9 月20日合法送達予原告賴春穆繳納，該繳款書說明載明「二、逾繳納期間繳納者，每逾2 日按應納稅額（利息除外）加徵1 ％滯納金至30日止。繳款書上已載有核算日期者，逾核算日期繳納時，請公庫計算自核算日期起至繳納之日止應加徵之滯納金一併徵收……。」、「三、納稅義務人對核定之稅額如有不服……經行政救濟確定後有應補稅款者，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收，逾限繳納者，仍應依說明二加徵滯納金。」等字樣，原告等訴願時亦詳算出土地增值稅應加徵之滯納金為191萬2,005 元，顯非原告所稱無從得知滯納金計算方式。原告既逾繳納期限，遲至100 年5 月13日始全數繳清，被告依法加徵滯納金，並無稅捐稽徵法第28條第2 項規定之情事。
４、本件增值稅判決確定後，被告在99年9 月15日發文通知原告繳納本稅，當時通知是寄給賴春穆一人，99年9 月20日合法寄存送達，賴春穆在99年9 月24日到郵局領取該通知。被告於原告逾期未繳後，在99年12月23日移送執行。
５、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
五、本院的判斷：
１、按土地稅法第53條第1 項規定：「納稅義務人或代繳義務人未於稅單所載限繳日期內繳清應納稅款者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾三十日仍未繳納者，移送法院強制執行。經核准以票據繳納稅款者，以票據兌現日為繳納日。」稅捐稽徵法第20條規定：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾三十日仍未繳納者，移送法院強制執行。」
２、行為時稅捐稽徵法第38條第3 項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」依該規定，補繳稅款處分經行政救濟形式確定或實質確定有應補繳稅款者，稅捐稽徵機關所發補繳稅款繳納通知書，係催繳性質，非屬行政處分，應予辨明。
３、又稅捐稽徵法第1 條規定；「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」送達時稅捐稽徵法第19條第3 項規定：「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」是關於稽徵稅捐所發各種文書之送達，稅捐稽徵法如未規定者，自應適用行政程序法之規定。行政程序法第68條第1 項即規定：「送達由行政機關自行或交由郵政機關送達。」第72條第1 項前段規定：「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。」第73條規定：「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。前項規定於前項人員與應受送達人在該行政程序上利害關係相反者，不適用之。應受送達人或其同居人、受雇人、接收郵件人員無正當理由拒絕收領文書時，得將文書留置於應送達處所，以為送達。」第74條第1 項、第2 項規定：「送達，不能依前二條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並作送達通知書兩份，一份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另一份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。前項情形，由郵政機關為送達者，得將文書寄存於送達地之郵政機關。」由上可知，稽徵稅捐各種文書之寄存送達，於依法送達完畢時，即生送達效力。
４、再者，稅捐稽徵法第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」第28條第2 項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」上開所稱「計算錯誤」，是指稅額的計算錯誤，不限於依既有數字演算的技術上計算錯誤，在計算稅額過程中，誤認計算基礎的數字，而影響結果者，亦屬計算錯誤；所稱適用法令錯誤，是指事實的認定不變，而就此確定的事實卻發生稅捐機關據以核課之法令，與應適用之現行法規或釋令相違背牴觸而言。亦即所謂適用法令錯誤或計算錯誤，係指本於確定的事實所為單純適用法令或稅額的計算有無錯誤之爭執，至於主張認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤或計算錯誤的爭執，並非得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。又稅捐稽徵法第28條第2 項的退稅請求，法條已明定其要件，且稅捐債務係於稅捐要件合致時發生，所以稅捐稽徵機關作成核課處分，其認定事實及適用法令的基準時點，原則上均應為稅捐要件合致之時即所謂行為時。則依稅捐稽徵法第28條第2 項主張適用法令錯誤或其他可歸責政府機關錯誤之退稅請求，原則上應以行為時作為認定事實及法令適用之基準時點。
５、本件如事實概要欄所載之事實，有被告100 年12月1 日北稅莊四字第1000061318號函、繳款書、本院98年度訴字第1872號判決、最高行政法院99年度裁字第653 號裁定、本院99年度再字第65號判決、原告100 年11月21日（被告收文日期為
100 年11月22日）申請書、被告99年9 月15日北稅莊四字第0990044654號函（以下簡稱99年9 月15日函）、送達證書國內掛號各類郵件查單、徵銷明細檔查詢、繳款書查詢清單等附於原處分卷可佐，本案事實，應堪認定。
６、至原告主張被告99年9 月15日稅款繳款書，僅對原告之一賴春穆為寄存送達，送達程序不合法，且依司法院釋第663 號解釋意旨違憲，不能認為對全體原告已發生送達效力，不應加徵滯納金；針對土地增值稅爭議，原告除提起行政救濟，並已於96年8 月2 日提供不動產為擔保，設定最高限額抵押，本件係暫緩執行案件，果認遲延滯納，被告可就擔保物拍賣或抵償，無滯納餘地，不應加徵滯納金；繳款書未加註財政部86年11月19日函釋內容，與有利不利一律注意原則相背，裁罰繳款書上未載明滯納金依據、計算期間及方式，原告無從得知滯納金如何計算，乃屬可歸責於政府機關錯誤等語。經查：
⑴、關於被告以99年9 月15日函檢附土地增值稅繳款書，僅對原告之一賴春穆為送達的問題：
①、原告的被繼承人賴楊阿招因移轉土地規避土地增值稅，應補
徵土地增值稅477 萬9,032 元、796 萬7,678 元，計1,274萬6,710 元，因賴楊阿招已於93年12月17日死亡，被告以賴楊阿招的全體繼承人即原告等人為代繳義務人而發單補徵。上開的補徵土地增值稅爭議，經本院98年度訴字第1872號判決駁回原告之訴、最高行政法院99年度裁字第653 號裁定駁回原告的上訴而告確定，已如前述。被告於補徵土地增值稅爭議經行政訴訟判決確定後，先以99年4 月13日北稅莊四字第0990013484號函檢附繳款書人通知原告等人依限繳納，嗣再以上開繳款書本稅有誤，以99年9 月15日函檢送更正後繳款書通知原告依限繳納，該關於土地增值稅繳款通知，係催繳性質，並非核定稅捐的行政處分。
②、又依98年7 月10日司法院釋字第663 號：「稅捐稽徵法第十
九條第三項規定，……此一規定，關於稅捐稽徵機關對公同共有人所為核定稅捐之處分，以對公同共有人中之一人為送達，即對全體公同共有人發生送達效力之部分，不符憲法正當法律程序之要求，致侵害未受送達之公同共有人之訴願、訴訟權，與憲法第十六條之意旨有違，應自本解釋公布日起，至遲於屆滿二年時，失其效力。」之解釋意旨，僅認「核定稅捐處分」之送達部分，適用65年10月22日訂定之稅捐稽徵法第19條第3 項規定違憲，被告99年9 月15日函檢附之土地增值稅繳款書關於本稅部分，既非核定稅捐之處分，即無上開解釋所稱違憲的情形。原告以此指摘被告99年9 月15日繳納土地增值稅的通知，僅對原告之一賴春穆為送達，依司法院釋字第663 號解釋意旨違憲，應有誤解。
③、被告99年9 月15日繳納土地增值稅的通知（繳款期間展延自
9 9 年9 月21日起至99年10月20日），既已對原告之一賴春穆的新北市○○區○○路○○○ 號6 樓住所為送達，並於99年
9 月20日完成寄存送達，寄存於板橋文化路郵局，依前揭意旨，已生送達效力（其實，原告賴春穆已在99年9 月24日到郵局領取該通知，見原處分卷第133-135 頁所附掛號郵件查單、送達證書、被告99年9 月15日函）。再依送達時稅捐稽徵法第19條第3 項「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體」的規定，被告99年9 月15日繳納土地增值稅的通知，應認送達效力及於全體公同共有人即原告全體。原告主張被告99年9 月15日繳納土地增值稅通知對原告賴春穆之送達程序不合法，且該函對原告賴春穆的送達，不能認為對原告全體發生送達效力等語，洵不可採。
⑵、關於原告在補徵土地增值稅爭議中，於96年8 月2 日提供不動產設定最高限額抵押為擔保的問題：
①、我國的行政救濟，除別有規定外，原則不停止原處分執行。
稅捐稽徵法第39條即規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」而滯納金，則係對未在規定繳納期限內納稅的情形，按其未納稅金額課徵一定百分比的金錢給付，是一種督促準時納稅的手段，與稅捐稽徵法第39條第
2 項就已提起行政救濟案件，避免執行後有不能恢復損害之弊，在一定條件下暫緩移送強制執行的規範，是不同層次的問題，縱曾有供擔保暫緩移送執行，也不會改變租稅債務人逾期繳納稅捐的滯納事實。原告未釐清滯納事實發生與供擔保暫緩移送執行的差異，以被告可就擔保品拍賣清償為由，主張無滯納餘地，當無可取。
②、如前所述，本件被告對原告補徵土地增值稅的決定，既經行
政訴訟判決確定其合法性，即無稅捐稽徵法第39條暫緩移送執行的問題，原告主張本件係暫緩執行案件，自無可採。而原告既係於系爭土地增值稅繳款書繳納期間99年9 月21日至99年10月20日後之100 年5 月9 日、100 年5 月12日及100年5 月13日始繳清稅款，已然發生滯納的事實，被告依稅捐稽徵法第20條、土地稅法第53條第1 項規定，按土地增值稅滯納數額為加徵15％滯納金計191 萬2,005 元的決定，核無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被告之錯誤情事，原告所為不應加徵滯納金的主張，實無可採。
六、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告針對原告依稅捐稽徵法第28條第2 項、第3 項規定，申請退還滯納金案，為否准之決定，認事用法俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請判決如訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，第104 條、民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 27 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 曹瑞卿法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 12 月 27 日
書記官 陳清容