臺北高等行政法院判決
101年度訴字第686號102年8月22日辯論終結原 告 陳盛偉
陳盛嘉共 同訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳建宏 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 吳麗鳳上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101 年3 月14日台財訴字第10100034570 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由吳自心變更為何瑞芳，有行政院民國101 年12月20日院授人組字第1010063468號令附卷可佐，其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
１、原告的父親陳○○係00年0 月00日出生、97年9 月13日死亡。原告在核准展延期限內之98年6 月10日辦理遺產稅申報，原申報遺產總額新臺幣（下同）336,233,695 元，不計入遺產總額計93,035,785元，該不計入遺產總額之財產含指定受益人之保險給付78,007,440元。嗣經被告依申報及查得資料，認為被告原申報不計入遺產總額之指定受益人保險給付金額中之47,361,142元（即如判決附表所示中國人壽輕鬆致富投資連結壽險乙型保單、歡喜人生萬能保險甲型保單6 張、紅利年年養老保單6 張及新光人壽富康利率變動型保單，以下分別簡稱系爭投資型保單、系爭歡樂年年保單、系爭紅利年年養老保單、系爭富康利率變動保單，該附表中富康利率變動型保單的金額，應由10,203,474元，更正為10,203,477元），應調整改列計入遺產總額之其他財產計50,248,177元，而核定遺產總額為390,244,102 元、應納稅額為168,622,
555 元，繳納期間自99年8 月26日至99年10月25日。
２、原告對於被告將原申報不計入遺產總額之指定受益人保險給付金額中之47,361,142元，調整改列計入遺產總額之其他財產計50,248,177元（其中系爭投資型保單11,673,998元、系爭歡樂年年保單15,824,322元、系爭紅利年年養老保單12,546,380元、系爭富康利率變動保單10,203,477元）而核定遺產總額390,244,102 元、應納稅額168,622,555 元的決定不服，申請復查後，復查結果認為系爭投資型保單係以指數保本息債券之投資理財為主要目的，應以被繼承人死亡時保單帳戶價值計算即10,910,695元，另系爭歡樂年年保單應以至被繼承人死亡日為止之價值即15,788,766元，而決定追減遺產總額798,859 元，其餘復查駁回。原告復不服提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
１、本件訴願程序有疏失，依訴願法第76條規定，併同起訴：
⑴、訴願法第65條明定訴願人得申請言詞辯論權利，受理訴願機
關應依訴願人申請進行言詞辯論。系爭保險給付性質如何及是否依遺產及贈與稅法第16條第9 項規定不計入遺產總額，有透過徵納雙方言詞辯論釐清之必要，訴願決定未調查證據即否准原告言詞辯論之申請，嚴重構成程序瑕疵。
⑵、訴願機關未理會原告關於被告就本案同為保險給付在遺贈稅
及所得基本稅額有不同且矛盾之認定標準的理由說明，逕為決定，是否針對原告質疑，踐行相關審議及調查程序，無從得知。
２、被告將系爭保單保險價值計入遺產總額，違反保險法及遺產及贈與稅法規定：
⑴、保險法有關指定受益人之保險給付，非屬被保險人遺產，且
此部分保險法立法當時，未開徵遺產稅，立法意旨係明確規範若保險給付已指定受益人，即非被保險人之遺產，繼承人對該等保險給付不享有請求給付或分配權利，與保險給付應否納入遺產課稅無涉。
⑵、當要保人與保險公司成立之保險契約，係經保險業務主管機
關所核准，保險公司於被保險人死亡時，給付其所指定受益人之保險給付，即應按保險法第112 條規定，在民事法律關係上，不得作為被保險人之遺產，如有繼承人非受益人，該繼承人並未享有該保險金於法律上之任何權益。死亡保險給付既經指定受益人，依保險法第112 條及遺產及贈與稅法第
1 條，非被保險人之遺產，自非遺產及贈與稅法規定之課稅範圍，既非同法第16條所稱被繼承人之遺產，無庸同法第16條第9 款特別排除，二者雖課稅效果相同，但法律效果截然不同，立法者如認有不應免稅待遇之保險，應予明示。
３、被告就系爭保單是否符合保險法第1 條、第112 條立法目的，無事務管轄權，其違背專屬管轄規定，逕自認定系爭保單不符保險法第1 條立法目的，依行政程序法第111 條第6 款規定，顯然違法：
⑴、由財政部95年6月28日台財稅第00000000000號函釋意旨可知
，遺產及贈與稅法第16條第9 款係配合保險法第112 條而為之規定，是立法者為避免因法律解釋或事實認定結果造成爭議，將被繼承人指定自己以外之受益人之死亡保險給付不計入遺產總額，除就行為時之法律環境觀察不可能為遺產外，更應從立法目的在貫徹保險功能，避免保險給付透過解釋被擬為被繼承人之遺產，致保險給付流入被繼承人所不欲給予之繼承人或債權人，喪失保險意義。
⑵、遺產及贈與稅法第16條規定是遺產稅稅基的排除，須先確認
是遺產稅課稅範圍後，才有後續排除問題，依保險法第112條、遺產及贈與稅法第1 條課稅對象及第14條遺產稅課稅範圍等規定，無論是否有遺產及贈與稅法第16條第9 款規定，系爭保險給付均無須納入遺產稅稅基計算。系爭保單經審查通過准予銷售，系爭保險給付是否須計入遺產總額，應直接適用保險法第112 條規定，無以實質課稅原則判斷之空間。
訴願決定將系爭保險給付視為遺產，明顯適用法令錯誤。
４、被告違反實質課稅原則：
⑴、被繼承人多年來有保險觀念，92到96年間陸續以躉繳方式購
買保險，避免晚年投資不當或遭逢經濟變故等非預期因素，致身故後下一代甚至孫輩等人缺乏經濟援助，系爭保險是合理正常的理財規劃，無涉規避租稅。訴願決定將人身保險在稅調整為消費寄託，未合經驗及論理法則。
⑵、被繼承人投保時，在要保書上清楚敘明健康狀況，並親自簽
名蓋章，保險公司評估後同意承保，係保險公司與被繼承人之民事法律行為，此法律關係自始當然有效，與一般重病期間隱匿病情投保意圖規避遺產稅稅負情況不同，應認有人身保險之實質經濟目的。被告未查明被繼承人購買保險的經濟目的，應盡舉證責任證明被繼承人投保時已不能處理事務，或證明被繼承人製造不法之保險契約規避稅負，否則違反稅捐稽徵法第12條之1規定。
⑶、何謂高齡、帶重病投保人壽保險，保險是否有效，應由保險
法主管機關即行政院金融監督管理委員會保險局依職權解釋，被告無解釋保險法權限。被告片面以被繼承人年事大及保費繳納方式，將系爭保險給付調整計入遺產課稅，扭曲被繼承人購買保險之經濟實質意義，違反租稅法定主義。
５、被告違反租稅法定主義：合法節稅與租稅規避界限未必十分明確，納稅義務人在稅法上用心考慮使用私法形式，不能與濫用法形式等量齊觀。保險法第112 條既明定指定受益人之保險給付非被保險人遺產，自非遺產及贈與稅法之課稅對象。被繼承人在92至96年間購買系爭保險契約，未透過迂迴或多階段行為之交易安排，何來租稅規避？稽徵機關認定躉繳保險係規避遺產稅，必須透過立法程序，將遺產稅上財產概念擴大成躉繳保險，不能單憑個案方式採實質課稅原則，否則有違租稅法定主義及信賴利益保護原則，且保險市場安定性不復存在，國家行政目的無法達成，人民無所遵從。
６、被告就相同事實行為，在個人綜合所得稅及遺產稅之核定，有不同認定標準：
⑴、依所得基本稅額條例第12條規定，95年1 月1 日以後訂立受
益人與要保人非同一人之保險契約，須納入個人基本所得額計算所得基本稅額。系爭保險契約部分係簽訂於95年之後，故陳○○、陳○○等人所受領保險給付，已依法納入基本所得額申報，經稅捐稽徵機關核定在案，繳納差額稅捐。所以，被告亦認為系爭保險給付係符合保險意旨之人壽保險給付，何以就被繼承人遺產稅核定，反認為系爭保險給付不符保險意旨而需納入遺產課稅？二者認定標準不一，造成矛盾不合理現象，恣意加重納稅義務人租稅負擔。
⑵、若系爭保險給付屬被繼承人遺產，該年度受益人縱有收受保
險給付利益外觀，也不應認定屬受益人應計入基本所得額之所得，被告無一致標準，不同稅捐核定前後矛盾，且未就納稅義務人有利不利一律注意。
７、被告違反量能課稅原則：
⑴、系爭保險契約受益人，非全數為繼承人，若將系爭保險價值
計入遺產總額，將致繼承人未享保險利益，反須繳納系爭保險給付之遺產稅，有違遺產稅稅制，及量能課稅原則、遺產稅立法本意。
⑵、被告將系爭保險給付納入遺產課稅，繼承人僅獲得20,753,0
22元之保險給付（陳○○及陳○○各10,376,511元) ，卻需繳納24,724,661元遺產稅（核定增加遺產總額49,449,321×累進稅率50% ＝24,724,661元），造成繼承人受領保險給付，縱全數繳納遺產稅仍有不足之不合理現象，明顯違反量能課稅原則及行政程序法第36條對當事人有利不利一律注意之規定。
８、被告將系爭保險納入遺產總額課稅，有諸多違誤：
⑴、系爭投資型保單部分：
1 被告認為不符合不計入遺產總額規定，與財政部99年2 月10日金管保品第00000000000號函規定不符。
2 為確保投資型人壽保險商品具一定保險成分比重，促進國內投資型保險市場良性發展，並與他業金融商品有所區隔，故投資型保單其人壽保險死亡給付對保單帳戶價值之比率應符合規定。是如果比率符合規定，縱為投資型保單，亦屬保險之一種，其死亡保險給付仍無須納入遺產課稅。
被告無視保險主管機關之相關規定，認為只要是投資型保險，其死亡保險給付不符保險意旨，應納入遺產課稅，顯與保險主管機關規定不符。
3 投資型人壽保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最低比率規範係財政部96年4 月11日以金管保二第00000000000 號函公布，明定自96年10月1 日起生效。被繼承人係92年9月15日投保系爭投資型保險，應不受96年10月1 日始生效適用之最低比率規範，不論比率為何，不影響投資型保險之保險性質，縱以96年10月1 日最低比率規範來看，亦符合該規範，應有保險法第112 條規定之適用。
4 該投資型保單之保單價值10,910,695元，全部都是投資帳戶的價值。
⑵、系爭歡樂年年保單、紅利年年養老保單、富康利率變動保單部分：
1 被繼承人雖於94年間因罹患癌症接受全胃切除手術，惟投保時主動揭露病史，保險人經評估同意承保，系爭保險契約自始有效，被告以被繼承人投保時已罹癌，認定系爭保險給付非保險法第112 條所稱人壽保險給付，認定事實錯誤。
2 被告率斷被繼承人罹癌後簽訂之保險契約意圖規避稅捐，反保險基本精神及論理法則。所謂重病期間投保，保險給付是否符合保險法第112 條規定，應從被繼承人投保時已否誠實告知身體狀況、被繼承人意識是否清楚觀察。只要被繼承人是意識清楚下所為意思表示，且保險契約成立時誠實告知身體狀況，稅捐稽徵機關無權越殂代庖否認保險法律關係之效力。
⑶、系爭紅利年年養老保單部分：
1 依財政部98年5 月22日新聞稿，遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時保險公司應給付之金額為準。是系爭保險縱應納入遺產總額課稅，保險價值應以被繼承人死亡日保險公司應給付之現金價值為準，而非保險公司事後實際理賠金額，被告就系爭紅利年年養老保單之保險價值認定，顯有錯誤，亦違平等原則。
2 被繼承人生前投保中國人壽多筆保險，於死亡日即97年9月13日之保單現金價值計37,157,665元，繼承人亦以該金額申報免計入遺產總額之財產。原核竟以97年10月13日、22日系爭保險實際理賠金額40,044,700元核定保險價值，明顯錯誤。
3 復查決定以被繼承人死亡時保單帳戶價值追減輕鬆致富投資型及歡樂年年之遺產價值，惟紅利年年養老保險部分，卻認定原查將被繼承人死亡後給付受益人之身故保險給付12,546,380元併入遺產總額課稅並無不合，就遺產價值核定方式不同，與財政部98年5月22日新聞稿不符，亦嚴重違反平等原則。
4 被繼承人96年購買之10年期紅利年年養保險保單，一次繳納保費12,529,000元，僅獲身故保險給付12,546,380元，依保險契約規定可知，須在投保5-6 年後，壽險保障及帳戶價值才會有顯著效益。被繼承人投保後未及一年過世，致受益人依保險給付條款受領之保險給付僅含原繳保險費加年度紅利，被告以保險給付內容率斷系爭保險違反一般保險常態，無異變相懲罰投保後意外或生病過世之人得享有之保險權利，嚴重違反論理法則。
⑷、系爭富康利率變動保單部分：
系爭保單除經金融監督管理委員會（以下簡稱金管會）94年
6 月13日金管保二字第09402059790 號函核准銷售，確屬保險商品，非儲蓄商品。被告以保單價值準備金之計算方式否定，已逾越保險主管機關職權，嚴重濫用實質課稅原則。
９、被告違反比例原則：
1 保險觀念已為社會大眾接受，係極為普遍之理財規劃，一般人之保險給付均無須納入遺產總額課稅，被告將被繼承人之保險給付全數納入遺產課稅，有違公平原則。
2 被告未考慮被繼承人與一般人一樣皆有基本且合理之保險需求，將系爭保險給付納入遺產總額課稅，違背比例原則。被告應考量被繼承人基本投保需求，始符實質課稅及公平正義原則。
3 系爭保險契約早於95年1 月1 日，尚無所得基本稅額條例之適用，縱認應併入遺產課稅，至少應審酌該條例立法精神，將一般家庭照顧遺屬生活所需因素一併列入考慮，不可率斷。
、稅捐稽徵法第12條之1 係98年5 月13日增訂，被繼承人係97年9 月13日過世，本件無稅捐稽徵法第12條之1 適用餘地，被告援引為核課稅捐之依據，違背法令。另本件無財政部
102 年1 月18日台財稅字第10200501712 號函釋之適用，被告於核定時，亦無參考該函釋之可能。而本件非稅捐規避行為，無援引實質課稅原則之適用。被繼承人95年9 月27日投保之中國人壽歡樂年年保險，係其89年5 月27日投保中國人壽新儲金養老保險到期後為延續保險功能而直接續保，被告若欲援引實質課稅原則，應以被繼承人89年投保之新儲金養老保險作為判斷依據，被告認為不符保險意旨，無異變相懲罰長壽，有違實質課稅原則。被告既已認定被繼承人之新光人壽長樂終身壽險不符合應依實質課稅原則而使核課遺產稅之情況，則被繼承人95年9 月27日購買之系爭歡樂年年保單係多年前投保之舊保險到期後續保性質，應予比照。
、聲明求為判決：
1 訴願決定、復查決定及原處分關於遺產總額中如原處分卷第664 頁附表（即本判決所附附表）所示保險不利原告部分均撤銷。
2 訴訟費用由被告負擔。
四、被告主張：
１、被繼承人以本人為要保人及被保險人，於：
1 92年9月15日，以躉繳方式繳納保險費10,281,788元，購買系爭投資型保單，經被告以該保單不符合遺產及贈與稅法第16條第9 款不計入遺產總額規定，按保險給付金額11,673,998元併計遺產總額核課。復查決定認應以被繼承人死亡時保單帳戶價值10,910,695元併入遺產總額課稅，將遺產額11,673,998元追減763,303元。
2 95年9 月27日，以躉繳方式繳納保險費15,075,378元，購買系爭歡樂年年保單6 張，經被告以被繼承人94年間因罹患癌症接受全胃切除手術，仍於死亡前高齡帶病投保鉅額保險，顯示被繼承人生前以規劃規避遺產稅為投保動機，與保險法第112 條立法意旨未合，乃將該保險給付金額15,824,322元併入遺產總額課徵遺產稅。復查決定認應以保單至被繼承人死亡時之價值15,788,766元併計遺產總額課稅，將原核15,824,322元，追減35,556元。
3 96年12月5 日，以躉繳方式繳納保險費12,529,000元，購買系爭紅利年年養老保單6 張，依保單條款規定具儲蓄性質，而非單純壽險，屬生死合險之養老保險。經被告基於前述同一事實及理由，認與保險法第112 條立法意旨未合，乃將該保險給付金額12,546,380元併入遺產總額課徵遺產稅。復查決定認將被繼承人死亡後給付受益人之身故保險給付12,546,380元，併入遺產總額課稅，並無不合。
4 95年10月4 日，以躉繳方式繳納保險費1 千萬元，購買系爭富康利率變動保單，經被告基於前述同一事實及理由，認與保險法第112 條立法意旨未合，乃將該保險給付金額10,203,474元併入遺產總額課徵遺產稅。復查決定認以被繼承人死亡日為止之保單價值10,203,477元併計遺產總額課稅，並無不合。
２、遺產及贈與稅法第16條第9 款所稱保險金額不計入遺產總額者，係以人身保險中之（死亡）人壽保險，且約定該人壽保險金額於被繼承人死亡時，給付與被繼承人指定之受益人為前提，至其他非以人壽為保險標的之保險金額，不在遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第112 條不列入被保險人遺產之列。有關人壽保險給付得否不計入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，乃稽徵機關依遺產及贈與稅法規定之事實認定職權，系爭保險保單雖經行為時保險法主管機關核准販售，僅係保險主管機關依保險法令，就保險業銷售保險商品之行政管理，保險金給付得否依遺產及贈與稅法第16條第9 款規定免併入遺產課稅，應由遺產稅稽徵機關視個案投保情節，審酌判斷。如納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，竟利用避稅行為取得租稅利益，基於量能平等負擔之實質課稅原則，自無保險法第112 條與遺產及贈與稅法第16條第9 款前段規定之適用。本件被繼承人死亡前已有鉅額財產倘發生不測事故，縱未投保任何保險，被繼承人之子女本得依繼承關係繼承該鉅額財產，不因被繼承人死亡而失去經濟來源致生活陷入困境。被繼承人以躉繳高額保費方式，將該鉅額現金藉由保險契約受益人之指定，使該鉅額現金於被繼承人死亡時，化成保險給付型態，移轉與受益人即繼承人或繼承人之子女，使被繼承人生前已有之鉅額現金財產不必經過繼承方式及繳納遺產稅之程序，移轉與受益人，形成逃避課稅結果，被告依實質課稅及公平課稅原則，將被繼承人死亡時系爭保險保單價值併入遺產總額課稅，無違反法條規定、信賴保護原則及不溯既往原則。
３、針對原告對各保單之個別主張，意見如下：
1 金管會就投資型人壽保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最低比率規範，係對保險業者之限制規定，本件係最低比率規範96年10月1 日施行前訂定之投資型保險，無該規範之適用，是否應課徵遺產稅，應依個別契約之實質判定。
2 被繼承人生前以躉繳方式投保鉅額保險，應就投保動機、年齡、時程、金額及健康狀況判斷，有無蓄意規劃投保藉以規避遺產稅及達到移轉財產目的。本件被繼承人高齡以躉繳方式投保系爭投資型保單，依該保單重要事項告知內容，被繼承人所購買之保單係以投資理財為主，不符合保險法第112條與遺產及贈與稅法第16條第9 款前段規定之立法意旨，即非單純保險，不具實質保險內容，此項保險係財產型態之轉變，由現金或存款等財產轉變為對保險公司具有財產價值請求權，被告以被繼承人死亡時保單帳戶價值10,910,695元併入遺產總額課稅，並無違誤。
3 被繼承人95年9 月27日購買之系爭歡樂年年保單，依保險條款記載，取得之保險給付僅等同其已繳保險費扣除保險費費用、每月保障費用及依前各款之淨額加計其按宣告利率加增額利率以複利方式換算所得日利率計算之金額，屬儲蓄險種，已悖保險分擔風險原理及人壽保險投保常態，足認該保險係藉躉繳保險費方式，將高額現金轉為保險給付，以達實質為被繼承人遺產，排除併入遺產總額核算遺產稅之效果，被告以截至被繼承人死亡日為止之價值15,788,766元併計遺產總額課稅，洵無不合。
4 財政部98年5 月8 日台財稅字第09804032080 號函釋：「被繼承人為要保人兼被保險人且已指定他人為受益人之人壽保險……遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時保險公司應給付之金額為準」，原告所稱被繼承人死亡日之現金價值10,645,704元是指該保單截至97年9 月13日即被繼承人死亡日止，若要保人依保險條款第9 條提出終止解約時之現金價值，尚非被繼承人死亡時保險公司應給付之金額。針對系爭紅利年年養老保單，被告依首揭函釋將保險公司支付之身故保險金12,546,380元，併入遺產總額課稅，並無違誤。
5 系爭保險保單經保險法主管機關核准販售，僅係保險主管機關依保險法令規定，就保險業銷售保險商品之行政管理。保險金給付得否依遺產及贈與稅法第16條第9款規定免併入遺產課稅，應由遺產稅稽徵機關視個案投保情節審酌判斷，非形式上具保險外觀，即不得適用實質課稅原則。
本件實質上既係租稅規避行為，應依租稅規避行為所形成之經濟實質為租稅之核課，被告以系爭富康利率變動型保單截至被繼承人死亡日為止之價值10,203,477元併計遺產總額課稅，並無不合。
４、所得基本稅額課徵與遺產稅課徵，二者課稅目的不同，各有不同構成要件及行政考量，系爭保險違反保險原理及投保常態，與遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法112 條規定不符，將系爭保險給付併計遺產總額課徵遺產稅，並無違誤。
５、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
五、本院的判斷：
１、按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」、「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」司法院釋字第385 號、第496 號解釋闡明在案。
２、次按：
⑴、遺產及贈與稅法第1 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國
境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4 條第
1 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」第10條第1 項前段規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……」
⑵、又遺產及贈與稅法第16條第9 款規定：「左列各款不計入遺
產總額：……九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額……。」保險法第112 條復規定：「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」但是，保險法第1 條明定「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。根據前項所訂之契約，稱為保險契約」可知，保險具有分散風險及危險分擔之功能，而所謂人壽保險，參之保險法第101 條規定，是指人壽保險人於被保險人在契約規定年限內死亡，或屆契約規定年限而仍生存時，應依契約負給付保險金額責任之保險契約，所以，人壽保險是包含以人之生命為保險事故，惟因人之生命非可以金錢衡量，是其保險金額應以保險契約定之。至所謂投資型保險，依保險法施行細則第14條規定，指「保險人將要保人所繳保險費，依約定方式扣除保險人各項費用，並依其同意或指定之投資分配方式，置於專設帳簿中，而由要保人承擔全部或部分投資風險之人身保險。」依90年7 月9 日修正公布之保險法第146 條第5 項授權訂定，90年12月21日發布之「投資型保險商品管理規則」第3 條更規定：「投資型保險商品應符合下列要件：……二、要保人所繳保費依約定方式扣除保險人各項費用，並依要保人同意或指定之投資分配方式置於專設帳簿中。三、前款之專設帳簿與保險人之其他資產分開設置單獨管理之。……」是投資型保險關於投資帳戶的風險既由要保人自行承擔，即與上述保險意旨不合，更與人壽保險因人身無價而具定額保險之性質有悖。從而，人壽保險契約中屬因投資型保險所具之投資帳戶價值，縱係約定於被保險人死亡時以給付所指定受益人之形式為之，亦因其性質上不屬人壽保險之死亡給付，而無遺贈稅法第16條第9 款及保險法第112 條關於「不得作為被保險人遺產」規定之適用。
⑶、再者，人民有依法律納稅之義務，憲法第19條著有規定；解
釋日期86年1 月17日之司法院釋字第420 號解釋意旨即闡明：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」此一解釋內容並於98年5 月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。因此，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。所謂稅捐規避乃是指利用私法自治、契約自由原則，選擇私經濟活動不符常規，欠缺合理交易方式，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因而得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法、未濫用的節稅行為不同，節稅乃是依稅捐法規所預定方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之稅捐規避則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。所以，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之交易形式，卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時又能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬租稅規避，而非合法之節稅。又因為租稅規避行為違反租稅公平原則，故效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。復租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第112 條規定，立法意旨係考量被繼承人投保目的在避免受益人因其死亡而致生活陷於困境，是對於為規避遺產稅負而與經濟實質顯不相當之保險，基於實質課稅原則考量，自無該等規定之適用。
３、本件如事實概要欄所載之事實，有新光人壽保險股份有限公司（以下簡稱新光人壽公司）98年8 月20日新壽法務字第09
80 010211 號函及所附之投保資料、理賠紀錄、保險單、中國人壽保險股有限公司（以下簡稱中國人壽公司）99年3 月23日中壽契字第0990000694號函及所附之投保資料明細表、要保書、保單條款、中國人壽保險股有限公司98年8 月13日中壽契字第0980001532號函及所附之投保資料明細表、要保書、保單條款、系爭投資型保單之保險單、要保書、保單條款、國立臺灣大學醫學院附設醫院（以下簡稱臺大醫院）98年7 月31日校附醫秘字第0980004978號函、99年5 月6 日校附醫秘字第0990901438號函、被繼承人之中央健康保險局保險對象門診就醫記錄明細表、理賠給付明細表、遺產稅申報書、投資帳戶價值證明書、查簽報告、遺產稅核定通知書、理賠通知單、復查申請書、被告100 年11月16日財北國稅法二字第1000249549號復查決定書、財政部101 年3 月14日台財訴字第10100034570 號訴願決定書等附於原處分卷可佐，為可確認之事實。
４、原告雖主張被告將系爭保險給付金額計入遺產總額，違反保險法及遺產及贈與稅法規定、違背專屬管轄規定，本件非稅捐規避行為、違反實質課稅原則、租稅法定主義、量能課稅原則、平等原則、論理法則、比例原則及公平原則等語。經查：
⑴、關於系爭投資型保單：
1 92年9 月15日簽訂並生效、投資起始日為92年10月7 日之系爭投資型保單，被繼承人係以躉繳方式投保，保險費為10,281 ,788 元，並約定投資風險包括中途解約之市場風險、匯率風險、發行或保證公司之信用風險，均由要保人即被繼承人自行承擔，有該保單要保書及保單條款附於原處分卷可佐，核其性質屬投資型保險商品無疑。依前揭意旨，系爭投資型保單所具之投資帳戶價值，因性質上不屬人壽保險之死亡給付，並無遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112 條關於不得作為被保險人遺產規定之適用。
2 又系爭投資型保單所具之投資帳戶價值，在97年9 月13日時是10,910,695元，有中國人壽保險股份有限公司97年10月13日出具之投資帳戶價值證明書附於原處分卷第424 頁可稽。則被告將10,910,695元部分計入本件被繼承人之遺產總額，應屬有據。
3 系爭投資型保單係92年9 月15日簽訂生效，已如前述，時間在原告所稱最低比率規範96年10月1 日施行前，與最低比率規範施行後簽訂的投資型人壽保險契約，本質即有不同，本件仍應依個別契約的實質據以判定有無遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第112 條規定之適用。原告以此指稱被告不應將系爭投資型保單所具投資帳戶價值計入遺產總額，並無可採。
⑵、關於系爭歡樂年年保單、紅利年年養老保單、富康利率變動保單部分：
1 現代租稅國家將生產工具歸私人所有，再由私有財產收益之一部分藉租稅負擔由國家分享，故私經濟自由性與積極性為租稅國家前提。而個人在私法上有權依財產存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。在稅法上亦有權藉此為法律上規劃，以減輕租稅負擔。
事實上非以財政收入為主要目的之租稅，基本前提在人民能從事理性之租稅規劃，國家無權對私有財產，指定納稅義務人應按有利稅課方式使用。但是，利用私法上契約自由以從事租稅規劃，並非法律上界線，對於私法自治也有因為公益之必要，而在私法上有強制禁止之立法，從而限制了財產自由。凡是強行法均有不容規避性，以迂迴方式意圖規避強行法法定要件，仍應賦予未規避前相同之法律效果，以維持強行法之效力。
2 由於經濟活動複雜多變，稅法通常只就常規交易設定課稅要件，按其負擔能力賦予其稅捐債務。納稅義務人為規避租稅，選擇了偏離常規之法律安排時，私法上雖依契約自由承認其所意欲之私法效果，在稅法上則不免仍屬脫法行為，應依交易常規成立相同之稅捐債務。避稅行為既係脫法行為，依憲法平等原則量能課稅，應得予按常規調整，始符合實質課稅公平負擔原則。
3 本件被繼承人係00年0 月00日生，97年4 月22日至同年5月15日因心包膜積水進行心包膜切片，97年7 月9 日至14日因心衰竭併雙下肢水腫住院治療，97年8 月13日因慢性心臟衰竭急性惡化合併低血壓及呼吸困難住院，97年9 月13日因敗血症休克死亡。
4 依前揭臺大醫院函文可知，被繼承人於94年6 月即發現罹患胃腺癌，94年6 月9 日至11日進行胃癌檢查，94年6 月
11 日 接受胃次全切除手術。94年8 月11日至97年7 月31日因胃癌術後陸續於臺大醫院外科部門診追蹤，96年10月14日至15日因左側肋膜積水住院，卻於95年9 月27日、95年10 月4日、96年12月5 日，以躉繳方式投保系爭歡樂年年保險、富康利率變動保險、紅利年年養老保險，分別指定其女陳○○、陳○○，其孫陳○○（00年生，原告陳盛嘉之子）、陳○○（00年生，原告陳盛嘉之女）、陳○○（75 年 生，原告陳盛偉之子）等人為受益人，且投保所繳納之保險費高達計15,075,378元、1000萬元、12,529,000元，約定之保險金額分別為1500萬元、1000萬元、9,400,158 元，實際所獲保險金額分別為15,824,322元、10,203,477元、12,546,380元，即約已繳保費及利息金額。
5 綜合上開事實，本件被繼承人生前投保鉅額保險，並支付保費，依其健康狀況、投保時程、金額及經濟狀況整體觀察，顯係透過形式上合法卻反於保險原理及投保常態，且以躉繳高額保險費方式，以減少其死亡時遺有之財產，並將受益人設定為繼承人之一或其孫即繼承人之子女，約定於被繼承人給付其所指定受益人之人壽保險金額，在期利用公法上不計入遺產總額，在私法上其金額不得作為保險人之遺產，以達死亡時移轉財產目的，係蓄意規劃之規避遺產稅行為。就繼承人及其親屬所獲經濟利益，在遺產稅成立時，被繼承人生前支付保險費所交換之利益仍存在繼承人及其親屬，以其相當之經濟利益，課徵遺產稅，符合量能平等負擔實質課稅原則。因此，針對系爭歡樂年年保單、紅利年年養老保單、富康利率變動保單，被告將中國人壽公司、新光人壽公司所給付之保險金15,788,766元、12,546,380元、10,203,477元，計38,538,623元部分調整改列計入遺產總額之其他財產，於法無誤。原告主張本件非稅捐規避行為，違反實質課稅原則、租稅法定主義、平等原則、論理法則、比例原則及公平原則等均無可採；另所稱系爭保險之部分受益人為被繼承人之孫，被告將該部分保險給付計入遺產總額，已違量能課稅原則，亦無可取。
⑶、此外，人壽保險給付得否不計入被繼承人遺產總額課徵遺產
稅，乃稽徵機關依遺產及贈與稅法規定之事實認定職權，系爭保險之保單雖經行為時保險法之主管機關核准販售，僅係保險主管機關依保險法令規定，就保險業銷售保險商品之行政管理，雖應尊重其於私法上之效果，惟有關保險金給付得否依遺產及贈與稅法第16條第9 款規定免併入遺產課稅，仍應由遺產稅稽徵機關視個案投保情節，審酌是否符合稅法立法目的而為具體判斷。原告認為系爭保單既形式上具保險外觀，保險給付即應非屬被保險人之遺產，進而指摘被告將系爭保險給付改列計入遺產總額課稅，違反保險法及遺產及贈與稅法規定、違背專屬管轄規定，就相同事實為不同認定標準等情，應無可採。
⑷、至於原告所主張訴願程序未經言詞辯論嚴重疏失及被告就系
爭紅利年年養老保單價值之認定，以中國人壽公司給付之保險金12,546,380元計算，而非以被繼承人97年9 月13日死亡時之保單帳戶價值10,645,704元計算等問題：
1 訴願法第63條第1 項規定：「訴願就書面審查決定之。」第65條規定；「受理訴願機關應依訴願人、參加人之申請或於必要時，得依職權通知訴願人、參加人或其代表人、訴願代理人、輔佐人及原行政處分機關派員於指定期日到達指定處所言詞辯論。」足見於訴願程序是否行言詞辯論，端視受理訴願機關認定有無必要為斷，並非一經訴願人申請，訴願機關即應為言詞辯論，是本件訴願審議機關以書面審查作成訴願決定，於法並無不合。原告以訴願機關於訴願程序中未依其申請進行言詞辯論，指摘訴願程序有嚴重瑕疵，尚非可取。
2 系爭紅利年年養老保險係屬租稅規避，並非合法節稅行為，該保險價值應併計入遺產總額乙節，已如前述。而人壽保險於保險事故發生後，受益人對保險人取得的是保險金額給付請求權。財政部98年5 月8 日台財稅字第09804032
080 號函釋：「指定他人為受益人之人壽保險，其遺產價值之計算以被繼承人死亡時，保險公司應給付之金額為準。」核係財政部本其主管權責，就執行遺產稅稽徵有關遺產價值之計算為闡明，符合遺產及贈與稅法規定意旨，無違租稅法定主義，自遺產及贈與稅法生效之日起應有其適用。是被告針對系爭紅利年年養老保險給付計12,546,380元，併計入遺產總額，於法無違。原告主張應依被繼承人死亡時，該保單如是時解約之保單現金價值10,645,704元計算遺產價值，自不可採，原告以此指摘被告違返平等原則，亦非可取。
六、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告針對本件遺產稅申報案，將原告原申報不計入遺產總額之指定受益人保險給付金額中之47,361,142元，調整改列計入遺產總額之其他財產計49,449,318元（即原核50,248,177－復查追減798,859 ＝49,4 49,318 ）所為遺產總額及應納稅額的核定，認事用法俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 9 月 12 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 曹瑞卿法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 9 月 12 日
書記官 陳清容