臺北高等行政法院判決
101年度訴字第693號102年3 月14日辯論終結原 告 紀盧正子訴訟代理人 紀美瑞 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 吳麗鳳上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101 年3 月15日台財訴字第10100043650 號（案號第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由吳自心，變更為何瑞芳，有行政院民國101 年12月20日院授人組字第1010063468號令附卷可佐，其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
１、原告的配偶紀○○即被繼承人94年4 月21日死亡，原告經准延期於94年12月20日申報遺產稅，被告核定遺產總額新臺幣（下同）51,337,929元，遺產淨額37,667,464元，應納稅額10,123,263元。95年6 月13日，原告申請扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權（以下簡稱分配請求權），經被告准予扣除，更正核定遺產淨額18,783,990元，應納稅額3,891,716元。
２、嗣被告另查得紀○○生前所有福榮橡膠工業股份有限公司（以下簡稱福榮公司）股份303,500 股，於紀○○死亡時資產淨值應調整為每股226.78元，較原核定每股4.68元增加222.
1 元，乃併入遺產課稅，變更核定遺產總額118,745,278 元，遺產淨額79,268,704元，補徵稅額23,101,452元，繳納期間為99年7 月11日至99年9 月10日。原告不服，就遺產總額－投資（福榮公司淨值補差額）及分配請求權扣除額，於99年10月8 日申請復查結果，被告重新計算福榮公司於紀○○死亡時每股淨值226.43元，乃追減遺產總額106,225 元及追認分配請求權扣除額26,727,927元。原告對遺產總額－投資（福榮公司淨值補差額）部分仍不服，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
１、本件訴訟原因源自福榮公司所有的土地價值，原告對土地價值調整並無異議，但此調整造成該遺產成為附負擔之遺產。因為原告繼承福榮公司股權後，若出售股權，原告相信國稅單位會依每股222.l 元讓原告認列取得成本來計算出售利得，但是若係福榮公司出售土地，福榮公司帳列取得土地成本為1,647,984 元，國稅局依法調高土地價值後，福榮公司帳載未同時增列，福榮公司出售土地後是以原成本列示，出售利得透過盈餘分配分配給股東（部分即繼承人），繼承人再依此申報所得並繳納綜合所得稅，如此福榮公司帳列成本至國稅局依法調高土地價值這部分，同時課徵遺產稅及綜合所得稅，故此部分遺產，係附有稅負負擔之遺產。
２、福榮公司的土地原帳列價值為1,647,984 元，公司淨值為4.68元，重核淨值為222.1 元，公司價值增加217,415,771 元，繼承人增加遺產金額為67,407,349元，繼承後續因此標的出售分配之利得繳納綜合所得之中即包含此數額，計增加26,962,940元稅負。
３、政府訂的法令不夠周延，致重複課稅。納稅是人民義務，但計算人民該納多少稅才是正確且符合公平正義。被告有能力算出計存的土地增值稅，本件重複課稅情事與土地增值稅相同，何以土地增值稅可以計存扣除，其他重複課稅部分不能扣除。
４、原告對被告以土地公告現值調整福榮公司淨值沒有意見，但原告繼承的福榮公司股份是有負擔的，這部分負擔應減最高稅賦百分之40。因為股權的繼承人於將來福榮公司出售土地後，公司分配土地出售盈餘，會被課綜合所得稅，這部分是重複課稅。
５、土地移轉的形式有買賣、分割、交換等，繼承是其中一種。繼承土地係依繼承當日公告現值核算遺產稅，也因此土地的前次移轉價格，會因繼承發生調整為繼承當日之公告現值，土地依繼承當日公告現值課徵遺產稅，為免重覆課稅，故調高前次移轉價格，非常合理。本件紀○○持有福榮公司股權，土地為福榮公司所有，紀○○即間接持有土地。被告代替福榮公司辦理土地帳面價值調整，扣除記存土地增值稅，計算紀○○死亡時福榮公司資產淨值，係假設移轉但未實際移轉，代替重估，但福榮公司未實際重估，未實際入帳，致福榮公司實際出售時，公司無法以經被告調整後的土地價值作為成本減列，此增值部分除課一次遺產稅，日後還需再課一次綜合所得稅，就是重複課稅，顯見立法不周。
６、聲明求為判決：
1 訴願決定、復查決定及原處分遺產總額中關於核課投資福榮公司淨值補差額部分均撤銷。
2 訴訟費用由被告負擔。
四、被告主張：
１、本件被繼承人紀○○投資福榮公司股份303,500 股，其死亡時福榮公司帳載土地價值為1,647,984 元，因該公司所有之臺北市○○區○○段○○段302 、311 地號、○○段3 小段29-1、35、36、44、45、48、49、50-1地號等10筆土地，當時公告現值計319,652,218 元，經扣除記存之土地增值稅95,913,549元後為223,738,669 元，故依財政部67年度、72年度函釋規定調整帳面價值，原告對土地價值調整，亦無異議（已扣除預估土地增值稅95,913,549元，即被繼承人遺產因該土地價值調整，所增加負擔的稅負已扣除29,109,762元「95,913,549元×303,500 股÷1,000,000 股」）。被告依遺產及贈與稅法第10條及同法施行細則第29條規定，重新計算福榮公司每股淨值為226.43元，變更核定遺產總額－投資福榮公司淨值補差額67,301,124元，並無違誤。
２、有關未上市或未在證券商營業處所買賣之公司股票出售利得，於94年12月31日以前停止課徵所得稅，95年1 月1 日以後出售股票之利得，個人能提出原始取得成本者，其成本應採用個別辨認法，無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之百分之20，計算其所得額，未提供交易時之實際成交價格者，以買賣交割日公司資產淨值計算之收入之百分之75，計算其所得額。原告表示相信國稅單位會依每股222.1 元讓原告認列取得成本計算出售利得，僅係一己見解。又我國綜合所得稅以收付實現為課徵原則，本件被繼承人紀○○死亡時，福榮公司所有的土地尚未出售，紀○○未獲福榮公司分配出售土地利得之股利，原告所稱股利所得並未實現，紀○○無負擔該部分所得稅義務，故遺產價值自無法減除該未實現之稅賦，原告主張應減除繼承後因此增加之綜合所得稅計26,962,940元，並無可採。況紀○○死亡時，土地為福榮公司所有，當時無法臆測福榮公司是否會出售土地、何時出售、出售價額為何、出售後是否分配或何時分配股利，分配的股利應適用綜合所得稅何種邊際稅率計算稅負等情，原告逕主張遺產中負有假設性稅負負擔，自無可採。
３、福榮公司係94年12月16日移轉土地予第三人珊莆企業股份有限公司，福榮公司取得款項於96年2 月28日經股東臨時會議決議分配股利，繼承人係96年度取得股利，該分配股利所產生之綜合所得稅係紀○○死亡之後，於紀○○死亡前並未發生，無遺產及贈與稅法第17條第1 項第8 款、第9 款應自遺產總額中扣除規定之適用。又紀○○投資之福榮公司股份303,500 股，被告第1 次核定1,420,380 元，本次核定補差額67,301,124元，計68,721,504元，繼承人繼承之303,500 股，於96年度獲分配公司股利總額達183,311,854 元，如依原告所述，則該遺產價值於96年度已達183,311,854 元，稽徵機關是否即應將該增益納入遺產核課遺產稅？足見原告主張應扣除繼承時被繼承人尚未發生之稅負，僅為原告一己見解。
４、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
五、本院的判斷：
１、按稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、第2 項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。……」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」又遺產及贈與稅法第1 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4 條第1 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」
２、行為時遺產及贈與稅法第10條第1 項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……」行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項規定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」可知，遺產價值的計算，是以被繼承人死亡時之時價為準。而未上市或未上櫃公司股票，因於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值，行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項乃為執行行為時遺產及贈與稅法第10條第1 項規定所必要（司法院釋字第536 號解釋意旨參照），本院自得予以援用。
３、又商業會計法第41條規定：「各項資產以取得、製造或建造時之實際成本為入帳原則。所稱實際成本，凡資產出價取得者，指其取得價格及自取得至適於營業上使用或出售之一切必要而合理之支出；……」平均地權條例第46條規定：「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年一月一日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」足知，營利事業帳載的資產價值即所謂帳面價值，本有其客觀性，原則上固得採為估定營利事業資產價值之依據，惟因資產價值會因物價上漲而發生變動，且就土地價值，復有依調查地價動態按年評定、公告及作為審核土地移轉現值依據之公告土地現值，是依行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項為營利事業資產淨值之估定時，若營利事業帳載之土地價值低於公告土地現值者，即應按當時之公告土地現值為該土地價值之估定，並因公告土地現值僅屬接近時價之客觀資料，且依目前實務，其常態係較低於時價，是營利事業帳載之土地價值若高於公告土地現值者，除有具體事證足認土地帳面價值係高於時價者外，原則上自仍應按帳面價值為該土地價值之估定。
４、再者，財政部70年12月30日台財稅字第40833 號函釋：「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。……」99年6 月15日台財稅字第09900126800 號函釋：「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，依本部70年12月30日台財稅第40833 號函釋規定，應以經稽徵機關核定者為準。公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬股東權益項目之一，且歷年均經稽徵機關依所得稅法規定審查，有關該等公司繼承日或贈與日以前年度未分配盈餘數之計算，其屬繼承日或贈與日之上一年度起算前5 年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定時，以各該年度帳載未分配盈餘數為準；其屬繼承日或贈與日之上一年度往前推算第6 年及以前年度之未分配盈餘，則以該第
6 年公司帳載累積未分配盈餘數為準。」核係財政部基於主管機關地位，為執行遺產或贈與標的中有關未公開上市或上櫃公司股票價值之核估所為釋示，符合行為時遺產及贈與稅法暨其施行細則規範意旨，未增加法律所無限制，亦無違租稅法律主義，與司法院釋字第536 號解釋意旨並無不合，自得予以援用。
５、本件如事實概要欄所載之事實，有遺產稅申報書、福榮公司資產負債表、遺產稅核定通知書、查簽報告、遺產明細表、福榮公司土地公告現值查詢表、土地調整計算明細、股東權益調整計算明細、淨值調整彙總表等附於原處分卷可佐，為可確認之事實。而本件遺產中福榮公司303,500 股，因被繼承人94年4 月21日死亡時，福榮公司帳載土地價值為1,647,
984 元，被告原查依原告提供資料，按每股4.68元計算，核定被繼承人投資福榮公司金額1,420,380 元。惟福榮公司所有的臺北市○○區○○段○○段302 、311 地號、○○段3小段29-1、35、36、44、45、48、49、50-1地號等計10筆土地（以下簡稱系爭土地），當時的公告現值計為319,652,21
8 元等情，為兩造所不爭執，並有原處分卷所附土地公告現值查詢表可參。則依上開規定意旨，被告按當時土地公告現值為福榮公司土地價值之估定，經扣除土地增值稅準備95,913,549元，並調整福榮公司股東權益後，重新計算福榮公司於被繼承人死亡時的每股淨值為226.43元，就福榮公司淨值於調整後差價部分於核課期間內補徵，於法即無違誤。
６、至原告雖表示福榮公司的土地價值調高後，公司帳載未同時增列，日後公司出售土地利得，盈餘分配予股東，繼承人需報繳綜合所得稅，則土地價值調高部分，同時課徵遺產稅及綜合所得稅，係附有稅負負擔之遺產，是重複課稅等語。經查：
⑴、遺產及贈與稅法中，關於應自遺產總額扣除，免徵遺產稅的
要件，規範於遺產及贈與稅法第17條，該條第1 項第8 款、第9 款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。……」而綜合所得稅是以收付實現為課徵原則，僅對已實現之實際所得課稅，觀之本件被繼承人死亡時，系爭土地是福榮公司所有，並未出售，被繼承人未獲得福榮公司出售系爭土地利得之股利，當無負擔該部分所得稅義務，原告主張福榮公司303,500 股部分，係附有稅負負擔之遺產，並不可採。
⑵、遺產稅與綜合所得稅，本各有不同課稅要件及取得過程。依
所得稅法第4 條第1 項第17款規定，因繼承而取得之財產，免納所得稅；依同法第14條第1 項第1 類規定，公司股東所獲分配之股利總額屬於個人之營利所得，應合併計入個人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅。又繼承人因繼承取得未上市或未上櫃股份有限公司之股票，與繼承人於繼承該股票後獲分配之股利，分屬不同之租稅客體，分別課徵遺產稅及綜合所得稅，不生重複課稅之問題，此見司法院釋字第608 號解釋理由意旨可參。本件原告繼承福榮公司股票後即成為該公司股東，縱有原告所稱事後公司出售系爭土地利得分配盈餘，原告因股東權獲分配股利，亦係原告之所得，而非原告因繼承取得而經課徵遺產稅之財產，原告指摘本件是重複課稅，自無可取。
六、綜上，原告所訴各節，均無可採。針對遺產中福榮公司303,
500 股的時價問題，被告核定被繼承人死亡時的每股淨值為
226.43元，就福榮公司淨值於調整後差價部分為補徵決定，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。被告100年10月25日復查決定，針對原核認定福榮公司每股淨值226.78元，變更核認每股淨值226.43元，即每股淨值減少0.35元部分，係有利於原告之決定，此部分原告於本院102年3 月14日言詞辯論時併聲明請求撤銷，核無權利保護之必要。是原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 4 月 11 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 曹瑞卿法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 4 月 11 日
書記官 陳清容