臺北高等行政法院判決
101年度訴字第633號101年10月25日辯論終結原 告 尚志資產開發股份有限公司代 表 人 林蔚山（董事長）訴訟代理人 徐麗珍會計師
鍾典晏律師陳伯翰律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（處長）住同上訴訟代理人 邱湘薇
蔡昀伶陳郁菁上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國101年3月1日北府訴決字第1001299158號訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件起訴時被告之代表人原為許慈美，嗣於本件訴訟程序進
行中變更為黃育民，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
㈡按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴，但經被
告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」、「被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」，行政訴訟法第111 條第1 項及第2 項分別定有明文。
㈢本件原告於101年4月30日（本院總收文日戳）起訴時之訴之
聲明二、為：「被告應核定新北市○○區○○○段202-4、202-5、202-116 （重測後：○○段293 、249 、590 地號）與○○段417 、513 地號土地按工業用地稅率課徵98年度地價稅。」，嗣於訴狀送達被告後，於101年7 月26日（本院總收文日戳）具狀變更訴之聲明二、為：「被告應核定新北市○○區○○○段202-4 、202-5 、202-116 （重測後：○○段293 、249、590 地號）與○○段478 、513 地號土地按工業用地稅率課徵98年度地價稅。」，即訴之聲明二、中原○關於○○段地號土地係誤植為417 、513 地號，正確應為○○段478 、513 地號土地，有原告101 年4 月30日（本院總收文日戳）行政訴訟起訴狀及101 年7 月26日（本院總收文日戳）行政訴訟補充理由㈠狀各1 份在卷可稽。
㈣茲原告主張本件係就98年度之地價稅核定，另行於99年8月
19日據以申請查對更正之案件；被告則主張本件係原告在100年1月6日（被告總收文日戳）向之申請退還稅款事件（原處分卷第135頁參照）等語。經查：
⑴第以於課稅實務上，遇有關各類稅賦之減免事由時，納稅義
務人具有申報協力義務，業經司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋闡示在案。上開解釋復就當事人應盡協力義務之原由揭櫫甚詳，此觀理由書所載「．．．惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。．
．．．」字樣即明。
⑵蓋稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，
惟有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，因而課以納稅義務人申報協力義務；且自土地稅法第41條「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。．．．．」規定以觀，納稅義務人在所有不動產有異動或變更等情事，導致適用特別稅率之原因、事實消滅時，即負有應向主管稅捐稽徵機關申報，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課系爭稅捐之協力義務。是以，就地價稅而言，如有依土地稅法徵免地價稅或適用特別稅率課徵地價稅者，倘當事人不履行申報協力義務（包括於法定期限前提出申請，或土地所有權人提出相關文據資料），則稽徵機關依相關資料，所為判斷及認定，自屬於法並無不合，先予說明。
⑶本件原告分別於98年6月4日、98年8月21日，向被告所屬中
和分處（以下簡稱中和稅稽分處）就其前於97年12月15日，因法人收購登記所取得坐落重測前臺北縣中和市（現改制為新北市○○區○○○○段200、200-2、200-3、202、202-4、202-5、202-116、259、259-10、259-11（以上10筆土地係98年6 月4 日申請）、○○段478 、513 、577 （以上3筆土地係98年8 月21日申請）地號等13筆土地（以下簡稱系爭13筆土地）申請按工業用地特別稅率課徵地價稅，因本期98年度地價稅係於98年11月開徵，依土地稅法第41條第1項及土地稅減免規則第24條規定，在98年9 月22日前申請按特別稅率核課地價稅或係減免地價稅事項，皆屬當期核課地價稅時需考量之範疇，自非據以申請案件甚明。
⑷嗣改制前之被告即臺北縣政府稅捐稽徵處（以下簡稱北縣府
稅稽處），針對原告上開申請，分別以99年8月3日北稅中一字第0990034752號函（以下簡稱北縣府稅稽處99年8月3日函；標的包括系爭○○○段202-4 、202-5 、202-116 等地號土地）、99年8 月6 日北稅中一字第0990035812號函（以下簡稱北縣府稅稽處99年8 月6 日函；標的包括系爭○○段
478 、513 地號土地）復，略以系爭○○○段200 、200-3、202 地號及○○段577 地號土地面積分別為2,705 、2,147.9 、7,046.31及2,000 平方公尺，符合土地稅法第18條規定，准自98年起按工業用地稅率課徵地價稅，其餘面積部分因未領有工廠登記證，核與土地稅法第18條規定不符，仍應按一般用地稅率課徵地價稅，而予以核定原告所有坐落新北市○○區○○段坪林小段34地號等122 筆土地98年度之地價稅共計新臺幣（下○）22,688,145元。
⑸原告不服上開2函，以99年8月18日資稅字第10005788號函及99年8月31日資稅字第10005917號函提出查對更正之申請。
北縣府稅稽處重新查核後，仍維持原核定，於99年11月12日以北稅中一字第0990055810號函（以下簡稱北縣府稅稽處99年11月12日函）復原告（原處分卷第64頁參照），並隨函檢附展期後之98年地價稅繳款書（繳納期限展延為自99年11月23日起至99年12月22日止，見原處分卷第163頁），是原告針對展期後之98年地價稅事件，於100年1月6日（被告總收文日戳）申請復查，本件即係一般地價稅核定事件，尚非原告據以申請案件，亦非被告所稱之申請退還稅款事件，而係98年度地價稅事件，即堪以確定。
⑹故被告以原告所提訴願書（見原處分卷第181頁）第3頁所載
申請訴願標的，所申請之地號係記載「○○○段202-4 、
202 -5、202-116 」、「○○段478 」，不及系爭○○段
513 地號土地，且訴願決定尚未就系爭○○段513 地號土地為審酌為由，認本件訴訟標的尚不包括該土地云云；原告主張其訴願申請書「訴願聲明」業已記載「復查決定不利於訴願人部分均請撤銷」字樣，其爭執標的自包括系爭○○段
513 地號土地云云，殊有誤解，惟仍無礙於本件係98年度一般地價稅核定事件之成立。從而系爭○○段513 地號土地既係屬本件之訴訟標的範圍，自應就該土地有無應按工業用地優惠稅率計徵地價稅加以審理，爰此述明。
⑺至原告於101年7月26日（本院總收文日戳）所為訴之聲明之
變更，因其訟爭標的係屬98年度地價稅核定之範疇，已如前述，縱予變更（或更正）聲明，仍無影響於其請求之基礎，尚非變更訴訟標的之請求，即無所謂「訴之變更」是否適法之問題，自無庸論及被告是否同意。且因本件係98年度一般地價稅處分之爭執，原告苟對稅捐稽徵機關之核定不服，亦僅能提起撤銷訴訟救濟，其誤認本件係據以申請查對更正之案件，於101 年4 月30日（本院總收文日戳）行政訴訟起訴狀及於101 年7 月26日（本院總收文日戳）行政訴訟補充理由㈠狀列載「訴之聲明二、」為課予義務訴訟之請求，即與本件係一般地價稅核定事件之屬性不合，縱被告已為本案之言詞辯論，仍無解於本件係屬撤銷訴訟性質之認定，該等聲明於法殊有未合，自應予駁回。另查被告於原告申請復查後，改按一般程序辦理，依前揭說明，程序固有未洽，惟因本件迭經原告提起行政救濟及行政訴訟在案，基於稽徵及訴訟經濟，應認該部分業已補正，特予指明。
二、事實概要：㈠緣原告於97年12月15日，因法人收購登記取得坐落重測前臺
北縣中和市（現改制為新北市○○區○○○○段○○○○號等13筆土地；嗣分別於98年6月4日、98年8月21日，向中和稅稽分處申請按工業用地稅率課徵地價稅，經改制前之被告即北縣府稅稽處分別以99年8月3日函、99年8月6日函復，並核定原告所有計122筆土地98年度之地價稅額為22,688,145元在案。
㈡嗣原告以99年8月18日資稅字第10005788號函及99年8月31日
資稅字第10005917號函，就系爭○○○段200、202-4、202-5、202-116 及○○段478 、513 、577 地號等7 筆土地，向改制前之被告即北縣府稅稽處申請查對更正，經該處重新查核後，仍維持原核定，並以北縣府稅稽處99年11月12日函復原告（並檢附繳納期限展延至99年12月22日止之98年地價稅繳款書）。原告對系爭○○○段202-4 、202-5、202-116 及○○段478 、513 地號等5 筆土地仍按一般用地稅率課徵地價稅部分不服，申請復查結果，經被告改按一般程序辦理，於100 年8 月18日以北稅中一字第1000039629號函（以下簡稱被告100 年8 月18日函，即原處分），略以系爭○○段513 地號土地部分，依原告提供取得工廠登記證之土地面積與未取得工廠登記證之土地面積比例核算，核准該土地部分面積338.29平方公尺自98年起按工業用地稅率千分之10課徵地價稅；另系爭○○○段202-4 、202-5 、202-116 及○○段478 地號等4 筆土地，因未取得工廠登記證，核與土地稅法第18條規定不符，仍維持按一般用地稅率課徵地價稅，遂將98年度原核定之地價稅22,688,145元更正為22,528,607元，其溢繳之地價稅則依稅捐稽徵法第28條第
2 項規定加計利息予以退還等語。原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠關於系爭○○○段202-4、202-5、202-116（重測後為民有
段293 、249 、590 ）地號與○○段478 地號等4 筆土地之部分：
⒈土地稅法第10條第2項規定依法核定之工業區土地為工業用
地，又參照高雄高等行政法院97年訴字第752號判決意旨，工業用地直接供工廠使用者，得適用工業用地稅率計價；復依據財政部58年台財稅發第2220號函（以下簡稱財政部58年函）釋內容，工廠之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，是以，由於系爭○○○段202-4、202-5、202-116地號與○○段478地號等4筆土地乃依法核定之工業區土地，且○○○區○○○○道○○○道路，故為直接供工廠使用，核屬工業用地無誤，應准按工業用地稅率課徵地價稅。
⑴依照土地稅法第10條第2項規定，工業區土地屬於工業用地：
按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠之土地；．．．」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。．．．．．」、「依本法第18條第1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法畫定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」，分別為土地稅法第10條第2項前段、第18條第1 項第1 款與同法施行細則第13條第1 款所明定。
⑵行政法院判決見解認為，適用工業用地稅率者，除為工業區
土地外，尚須為直接供工廠使用之土地；又財政部58年函釋示工廠之人行道與運輸道路，屬於直接供工廠使用之土地：「工業用地之所以得按千分之10優惠稅率課徵地價稅，乃基於實際工業目的（用途）使用，並非土地編為工業區或工業用地，即得不問實際用途而逕予適用該規定之優惠稅率。土地雖為已規劃之工業用地，倘未提出證據證明業已按核定規劃為工業使用或設廠，亦未提出有關文件向稅捐稽徵機關申請核定，不得適用工業用地優惠稅率。」、「行為時土地稅法第10條第2 項、第18條第1 項第1 款、第2 項及同法施行細則第13條第1 項第1 款規定，工業用地優惠稅率之適用，除須土地係屬工業用地外，尚須具備『由事業按目的事業主管機關核定規劃之用途，所直接使用』或『直接供工廠使用』之要件。」，○院96年度訴字第2172號判決與高雄高等行政法院97年訴字第752 號判決可資參照。又「核釋直接供工廠用地課徵地價稅疑義，為直接供工廠用地課徵地價稅疑義一案，茲核示如次：．．．二、關於應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，准按申報地價數額課徵千分之15（按：現行法改為千分之10）之地價稅。」，為財政部58年函所明示。由上可知，於依法核定之工業區內，應保留之空地、工廠基地或廠內之人行道及運輸道路等直接供工廠使用之土地，得申請按工業用地優惠稅率課徵地價稅甚明。
⑶經查系爭○○○段202-4、202-5、202-116地號與○○段478
地號土地位於新北市中和都市計畫內之「乙種工業區」，有台北縣中和市（現改制為新北市中和區）都市計畫土地使用分區或公共設施用地證明書可證。另再細分說明上述各地號土地直接供工廠使用之情形如下：
A.系爭○○○段202-4地號、202-5地號土地：①系爭○○○段202-4、202-5地號土地係直接供申請人全工業
區內，包含被告核准適用工業用地稅率之○○○段200地號、202地號土地其上工廠所需使用之行人道及運輸道路土地（關於○○○段200、202、202-4、202-5地號土地間之相對位置，請參原證5之地籍圖謄本。）。另被告之訴願答辯書亦提及被告所屬「中和分處98年7月22日、98年9月14日100年8月6日現場勘查結果，系爭202-4、202-5地號土地為供員工停用之停車場、運輸道路，．．．系爭478地號土地為非封閉園區供○○公司停車使用。」。
②質言之，倘無該3地號提供行人道及運輸道路供工廠直接使
用，則工廠之貨物即無法運送出廠，且工廠亦無法正常營運，此厥為財政部58年函認定廠內之人行道與運輸道路為供工廠使用之土地，而得按工業用地稅率課徵地價稅之原因所在。故系爭○○○段202-4、202-5地號與○○段478地號等土地乃符合前揭實務見解所示之工業用地且為直接供工廠使用之土地，應准按工業用地稅率課徵地價稅。
③事實上，中和稅稽分處前於95年7月26日以北稅中一字第
0950023154號函（以下簡稱中和稅稽分處95年7月26日函）說明三，略以「中和市○○○段202-4、202-5．．．等地號土地，經查係廠內人行道及運輸道路，核與直接供工場使用土地有關，自94年起准依工業用地稅率計徵。」，如今又駁回原告申請系爭○○○段202-4、202-5地號土地適用工業用地稅率，除前後矛盾，亦與信賴保護原則相違。
B.系爭○○○段202-116地號土地：①該地號土地除係直接供原告○○○區○○○○○○道、運輸
道路之土地外，另部分之202-116地號土地係供設置原告全工業區使用之輸變電設備使用；另被告之訴願答辯書亦提及被告所屬「中和分處98年7月22日、98年9月14日100年8月6日現場勘查結果，．．．系爭202-116地號土地上閒置建物頂樓現存放○○股份有限公司所有變電設備」。
②質言之，系爭202-116地號土地供行人道及運輸道路使用故
可認為供工廠直接使用之土地，理由○前；除此之外，202-116地號土地上置放之輸變電設備之功能在於升高或降低原告全區之電壓，以利電能有效轉換使用，如無202-116地號土地上置放之輸變電設備，則原告全區之各工廠將無法從事製造生產，因此202-116地號土地實為工業用地。
③事實上，中和稅稽分處前於95年7月26日函說明三、略以「
中和市○○○段．．．202-116等地號土地，經查係廠內人行道及運輸道路，核與直接供工場使用土地有關，自94年起准依工業用地稅率計徵。」，如今又駁回原告申請系爭外員山段202-116地號適用工業用地稅率，除前後矛盾，亦與信賴保護原則相違。
C.系爭○○段478地號土地：①系爭○○段478地號土地係供原告全工業區（包含被告核准
適用工業用地稅率之577地號土地）之工廠使用之人行道、運輸道路（關於○○段478、577等地號土地間之相對位置，請參原證10之中地電謄字第006635號地籍圖謄本）。另被告之訴願答辯書亦提到被告所屬「中和分處98年7月22日、98年9月14日100年8月6日現場勘查結果，．．．系爭478地號土地為非封閉園區供○○公司停車使用。」。
②質言之，倘無系爭○○段478地號土地提供○○段477地號等
土地上工廠供作行人道及運輸道路使用，則工廠之貨物即無法運送出廠，且工廠亦無法正常營運，此厥為財政部58年函認定廠內之人行道與運輸道路為供工廠使用之土地，而得按工業用地稅率課徵地價稅之原因所在。故系爭○○段478 地號等土地乃符合前揭實務見解所示之工業用地且為直接供工廠使用之土地，應准按工業用地稅率課徵地價稅。
⒉原處分與訴願決定以系爭○○○段202-4、202-5、202-116
地號與○○段478地號等4筆土地未取得工廠登記證為由，否准原告適用工業用地稅率之申請，實為無法律依據，亦為無法律授權，增加法律所無之限制，逾越法律解釋之範圍，違反租稅法律主義，應予撤銷。
⑴按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家
課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文定之。主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許。（本院釋字第620號、第622號、第640號、第674號解釋參照）」，有司法院○法官會議釋字第692號解釋理由書明文可稽。
⑵次按首揭土地稅法第10條第2項、第18條第1項第1款與土地
稅法施行細則第13條第1款規定可知，為依法核定之工業區用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用之土地，且實際上供工廠直接使用之土地，為工業用地，得按千分之10計徵地價稅。核該相關土地稅法規範對於適用工業用地優惠稅率之租稅客體要件中，並無「土地登記於工廠登記證」之形式要件甚明。又財政部58年函闡述：「二、關於應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，准按申報地價數額課徵千分之15（按：現行法改為千分之10）之地價稅。」，是以財政部58年函亦採實質認定廠內之人行道與運輸道路，因與直接供工廠使用土地有關，故亦得按工業用地稅率課徵地價稅，而與是否登記於工廠登記證下無涉。
⑶經查原處分與訴願決定亦肯認系爭○○○段202-4、202-5
、202-116地號與○○段478地號等4筆土地之事實為位於中和都市計畫內之「乙種工業區」，且經被告「所屬中和分處現場勘查結果，系爭202-4、202-5地號土地為供員工使用之停車場、運輸道路、系爭202-116地號土地上閒置建物頂樓現存放○○股份有限公司所有變電設備、系爭478地號土地為非封閉園區供○○公司停車使用。」。惟查原處分與訴願決定係以系爭○○○段202-4、202-5、202-116地號與○○段478地號等4筆土地未取得工廠登記證為由，否准原告適用工業用地稅率之申請。然而，被告要求該4筆土地應登記於工廠登記證，實為設定適用租稅優惠之租稅客體之構成要件，揆諸司法院大法官會議釋字第692 號解釋理由書，應符合憲法第19條租稅法律主義之要求，亦即應有法律明文規定之依據，或是法律明確授權行政機關訂定行政命令以資遵循之依據，然而關此部分，被告付之闕如，故原處分顯然增加法律所無之限制，對租稅客體之構成要件的解釋逾越法律規定意旨，應予撤銷。
⑷或有論者以為，土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定：
「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准使用之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」，乃被告得要求系爭○○○段202-4、202-5、202-116地號與○○段478地號等4筆土地應登記在工廠登記證下之法源依據，惟此為誤解。蓋以：
①土地稅法施行細則第14條第1項第1款係規定土地所有權人申
請適用特別稅率計徵地價稅所應檢附之證明文件，與「工業用地」之構成要件無關；換言之，關於「工業用地」之定義，仍應以前述土地稅法第10條第2項與第18條第1項第1款之規定為斷。
②抑有進者，土地稅法施行細則第14條第1項第1款亦以提出工
廠登記證，證明土地係供工廠使用為已足，並未要求必須將土地地號登記於工廠登記證下，否則財政部58年函所稱：「
二、關於應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，准按申報地價數額課徵千分之15（按：現行法改為千分之10）之地價稅。」將形同具文。
③甚且實務上經濟部發出之工廠登記證上，僅載明編號、廠名
、廠址、產業類別與日期等資訊，並無土地地號之記載。因此原處分與訴願決定無法律依據或法律授權，逾越法律解釋之範圍，以系爭○○○段202-4、202-5、202-116地號與健康段478地號土地未登記於工廠登記證項下為由，無視該4筆土地依法核定為乙○○○區0000000道路之事實，否准原告按工業用地稅率計徵計價稅之申請，實已違反租稅法律主義，應予撤銷。
⒊原處分與訴願決定以系爭○○○段202-4 、202-5 、202-11
6 地號與○○段478 地號等4 筆土地未取得工廠登記證為由，否准原告適用工業用地稅率之申請，與財政部58年1 月27日台財稅發第927 號函（以下簡稱財政部58年1 月27 日 函）意旨相違，違反行政自我拘束原則。
⑴按「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官
對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。」、「行政規則包括下列各款之規定：．．．二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」、「有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。」，分別為行政程序法第159條第1項、第2項第2款與第161條所明定。依照行政程序法之相關規定，行政機關本得基於其主管業務對下級機關或屬官頒訂解釋性行政規則，而行政規則有效下達後，僅拘束訂定機關、其下級機關及屬官，惟由於行政規則並無法律授權，基於權力分立、相互制衡之效果，故行政規則並不拘束人民，亦即行政機關不得擅以行政規則作為行政機關限制人民權利或增加義務之法源；然而人民則得依行政規則主張「行政自我拘束原則」，要求行政機關不得對人民作出較行政規則所規制之結果更不利之行為，以呼應憲法平等原則之要求，合○敘明。
⑵次按，財政部58年1月27日函規定：「．．．（二）鐵塔為
輸電設備，亦為發電廠之一環，發電廠所發之電能，需鐵塔分段輸送，其性能等於工廠之傳送帶，如無鐵塔之設備，則發電廠所發之電能即無由輸送出售，．．．，而電能非藉輸送工具（鐵塔）不可，如輸送鐵塔一旦離母體（發電廠），非特電能無法輸送，該鐵塔即別無用途，亦即失卻獨立存在的價值。故輸送鐵塔設備自應視為發電廠之一部份，亦即輸電鐵塔用地應屬工廠地，至為明顯。三、．．．查本案台灣電力公司所有變電所及鐵塔，即准經濟部查復應視為工廠之一部分。．．．」，揆諸台電公司之鐵塔設備為輸送電力，故需分布於發電廠至各變電所之間，其所在地可能位於林、牧、農、都市土地、工業用地不等，也不盡然全數皆登記於台電發電廠之工廠登記證中，但是財政部58年1月27日函即採取實質認定法，認為由於非鐵塔無法輸送電能，故鐵塔視為發電廠之一部分，輸電鐵塔用地屬於直接供工廠使用之土地，而不再論鐵塔用地是否形式上登記於發電廠之工廠登記證為斷。
⑶承上，由於系爭○○○段202-4 、202-5 、202-116 地號土
地與○○ 段478 地號土地係作為原告○○○區○○○○○○道、運輸道路之土地，此亦為被告實地勘查所肯認，設若工業區內工廠無該4 筆地號土地作為運輸道路，不僅無法輸入原料、人工、給養等生產要素，亦無法輸出成品，則工業區內工廠勢必停擺無法運作。且部分之○○段第202-116 地號土地係供設置原告全工業區使用之輸變電設備使用，如無變電設備之裝置，則全工業區之電能，即不能達到合於使用之電壓，原告全區之各工廠進而無法從事製造生產。所以該
4 筆地號土地之運輸道路之於工業區工廠，即等同財政部58年1 月27日函輸電鐵塔用地之於發電廠；財政部既然不以鐵塔用地登記於發電廠工廠登記證為要件，而係實質論定鐵塔用地屬於直接供工廠使用之土地，則本件被告亦不應單以該
4 筆土地未登記於工廠登記證為由，否准原告申請該4 筆土地適用工業用地稅率。
⒋工廠登記證係工廠管理輔導法為主管機關管理、輔導工廠所
設之行政登記制度，然與工業用地之構成要件無關，原處分與訴願決定以系爭○○○段202-4、202-5、202-116地號與○○段478地號等4筆土地未取得工廠登記證為由，否准原告適用工業用地稅率之申請，乃不當連結。
⑴按「本法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造、加工，其
廠房達一定面積，或其生產設備達一定電力容量、熱能者。」、「工廠申請設立許可或登記，應載明下列事項：一、廠名、廠址。二、工廠負責人姓名及其住所或居所。三、產業類別。四、主要產品。五、生產設備之使用電力容量、熱能及用水量。六、廠房及建築物面積。七、其他經中央主管機關指定公告應登記之事項。」、「本法第13條第1項第6款所稱建築物，指廠房及工廠所需之下列附屬設施：一、辦公室。二、倉庫。三、生產實驗及訓練房舍。四、環境保護設施。五、員工宿舍。六、員工餐廳。七、福利、育樂、醫療設施。八、其他設施。」，分別為工廠管理輔導法第3條第1項、第13條第1項第6款與工廠管理輔導法施行細則第5條所明定。是以，工廠管理輔導法中定義之「工廠」，必須是有固定場所從事物品製造、加工，且廠房達一定面積，或生產設備達一定電力容量、熱能者，始足當之，如未符法定標準，則毋庸依法申請登記或許可；甚且工廠申請登記或許可，載明之廠房與建築物，係指廠房及工廠所需之附屬設施，例如辦公室、倉庫及員工宿舍等，至於供工廠間共同使用之人行道及運輸道路，則無法依工廠管理輔導法規定納入工廠登記證中。
⑵次按，財政部91年7月31日函揭示：「．．．是以，於工業
用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否達申辦工廠登記標準，則非所問。」，亦明白表示適用工業用地稅率課徵地價稅與申辦工廠登記並無關聯，應脫鉤處理。是以，被告強求將工業用地與登記於工廠登記證畫上等號，方得適用工業用地稅率，將使得依法毋庸辦理工廠登記者之土地，或是依法毋庸載明於工廠登記證下之運輸道路與人行道，無法適用工業用地稅率，違反財政部91年7月31日函意旨，甚且架空土地稅法第10條、第18條與財政部58年函釋載明供工業直接使用之土地，得按工業用地稅率計徵地價稅之意旨。
⑶末以，由於系爭○○○段202-4、202-5、202-116地號與健
康段478 地號土地係供工廠間共同使用之運輸道路土地，原告無法將系爭地號登記於特定之單一工廠登記證下。被告之主張，實強人所難，亦昧於事實，不足採信。
㈡關於系爭○○段513地號土地部分：
⒈系爭○○段513地號土地屬於土地稅法規定之工業用地，應准按工業用地稅率課徵地價稅。
⑴按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核
准工業或工廠之土地；．．．」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。．．．．．」、「依本法第18條第1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法畫定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」，分別為土地稅法第10條第2項前段、第18條第1 項第1 款與同法施行細則第13條第1 款所明定。
⑵次按，「行為時土地稅法第10條第2項、第18條第1項第1款
、第2 項及同法施行細則第13條第1 項第1 款規定，工業用地優惠稅率之適用，除須土地係屬工業用地外，尚須具備『由事業按目的事業主管機關核定規劃之用途，所直接使用』或『直接供工廠使用』之要件。」，有高雄高等行政法院97年訴字第752 號判決可資參照。又「核釋直接供工廠用地課徵地價稅疑義，為直接供工廠用地課徵地價稅疑義一案，茲核示如次：．．．二、關於應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，准按申報地價數額課徵千分之十五（按：現行法改為千分之十）之地價稅。」，為財政部58年函所明示。由上可知，於依法核定之工業區內，應保留之空地、工廠基地或廠內之人行道及運輸道路等係直接供工廠使用之土地，得申請按工業用地優惠稅率課徵地價稅甚明。
⑶經查，依照臺北市中山地政事務所98年1月8日之地籍圖謄本
可知，系爭○○段513地號土地乃直接供原告全工業區（包含被告核准適用工業用地稅率之577地號土地）之工廠使用之人行道、運輸道路，因此符合前揭財政部58年函釋所釋明之「直接供工廠使用之土地」，應得准原告申請依工業用地稅率課徵地價稅為是。
⒉退步言之，被告否准系爭○○○段202-4 、202-5 、202-11
6 地號與○○段478 地號土地之理由為該4 筆土地未登記於工廠登記證下，則依照被告主張，由於○○段513 地號土地登記於○○股份有限公司第四廠之工廠登記證（編號：
00000000）下，則被告亦應全數准許○○段513 地號土地適用工業用地稅率，惟原處分僅比例核准，實有違誤，應予撤銷。
⒊被告稱系爭○○段第513地號土地未經訴願程序云云，實有誤解，說明如下：
經查被告100 年8 月18日函否准原告申請系爭○○○段，202-4 、202-5 、202-116 及○○段478 地號全部，以及○○段513 地號土地部分適用工業用地稅率。原告不服，於100年9 月16日提起訴願，並於訴願聲明明載「復查決定不利於訴願人部份均撤銷」，且於事實部份提及被告僅同意部分健康段513 地號土地面積適用工業用地稅率。因此得認原告業於訴願階段中，針對○○段513 地號土地一併聲明不服。
㈢依照新北市政府城鄉發展局100年3月17日北城開字第
1000223067號函（以下簡稱新北市城鄉局100年3月17日函）所示，系爭○○○段202-4 、202-5 、202-116 與○○段
478 、513 地號土地乃合於目的事業主管機關核定規劃之乙種工業區用地使用，故應准原告依工業用地稅率計算系爭地號土地之地價稅：
⒈按「都市計畫得劃定住宅、商業、工業等使用區，並得視實
際情況，劃定其他使用區域或特定專用區。」、「工業區為促進工業發展而劃定，其土地及建築物，以供工業使用為主；具有危險性及公害之工廠，應特別指定工業區建築之。」、「都市計畫範圍內土地或建築物之使用，或從事建造、採取土石、變更地形，違反本法或內政部、直轄市、縣（市）（局）政府依本法所發布之命令者，當地地方政府或鄉、鎮、縣轄市公所得處其土地或建築物所有權人、使用人或管理人新臺幣6萬元以上30萬元以下罰鍰，並勒令拆除、改建、停止使用或恢復原狀。不拆除、改建、停止使用或恢復原狀者，得按次處罰，並停止供水、供電、封閉、強制拆除或採取其他恢復原狀之措施，其費用由土地或建築物所有權人、使用人或管理人負擔。」，分別為都市計劃法第32條第1項、第36條、第79條第1項定有明文。因此，工業區之土地及建築物以供工業使用為主，如有違反，政府機關得命令立即拆除、改建、停止使用或恢復原狀。又工業區土地僅得作有關工業之使用，都市計劃台灣省施行細則第18條至第21條，亦明定在案。
⒉經查被告前於100年2月21日以北稅中一字第1000006848號函
（以下簡稱被告100年2月21日函）向新北市政府經濟發展局（以下簡稱新北市經發局）函詢系爭地號5筆土地是否按目的事業主管機關核定規劃使用，經新北市經發局100年2月23日函復，略以「二、．．．惟旨揭地號土地是否符合核定規劃使用部分，仍請申請人檢附土地分區證明，向業務權責主管機關新北市政府城鄉發展局查詢。．．．」，由是可知，新北市經發局100年2月23日函並未正面回覆系爭地號土地是否按目的事業主管機關核定規劃使用，而是要求被告再行文業務權責機關之新北市政府城鄉發展局查詢，故被告無法遽以新北市經發局100年2月23日函稱系爭地號土地未按目的事業主管機關核定規劃使用。
⒊被告繼而以中和稅稽分處100年3月4日北稅中一字第
1000008946號函（以下簡稱中和稅稽分處100年3月4日函）詢新北市政府城鄉發展局，關於系爭地號土地乃「直接供申請人（按：即原告○○○區○○○○○道及運輸道路用途」及「專供申請人全廠區使用之輸變電設備存放」之用途，是否符合目的事業主管機關核定規劃使用？新北市政府城鄉發展局遂以100年3月17日函復中和稅稽分處，稱系爭地號土地：「皆坐落中和都市計畫內之乙種工業區，依貴分處來函所示，上開土地作員工停車場、運輸道路及變電設備存放使用，尚無違反都市計畫相關規定。」，則新北市政府城鄉發展局即認為系爭地號土地作員工停車場、運輸道路及變電設備存放使用，並無違反都市計畫法工業區土地必須供工業使用之規定，可見新北市政府城鄉發展局100年3月17日函，已經證實系爭地號土地乃按乙種工業區使用分區之核定規劃用途使用，屬於工業用地，應許原告申請適用工業用地稅率計徵地價稅為是。
⒋末以，本件被告既已函詢新北市政府城鄉發展局，且得到回
函，惟被告於本件準備程序時卻稱未函詢新北市政府城鄉發展局云云；竟另承○院庭諭再以中和稅稽分處101年6月14日北稅中一字第1014183324號函（以下簡稱中和稅稽分處101年6月14日函）詢新北市城鄉發展局系爭地號土地是否符合目的事業主管機關核定規劃使用，已然與中和稅稽分處100年3月4日函詢本案系爭5地號土地是否符合核定都市計劃用途使用之問題相仿。
㈣謹整理、說明本案系爭地號土地適用工業用地稅率之歷次救濟程序依時序說明如下：
⒈原告起初於法定期限內向被告申請系爭地號土地之98年地價稅適用工業用地稅率，經遭駁回。
┌────┬────────────────────┐│ 日期 │ 事件 │├────┼────────────────────┤│ 98.6.4 │ 原告向被告申請○○○段200、200-2、 ││ │ 200-3、202、202-4、202-5、202-116、259 ││ │ 、259-10、259-11共10筆土地適用工業用地 ││ │ 稅率。 │├────┼────────────────────┤│ 98.8.21│ 原告向被告申請○○段577、513、478地號共││ │ 3筆土地適用工業用地稅率。 │├────┼────────────────────┤│ 99.8.3 │ 被告99年8月3日函： ││ │ ○○○段202-4、202-5、202-116地號土地 ││ │ 未有工廠登記證，與土地稅法第18條規定不 ││ │ 符，仍應按一般用地稅率課徵地價稅。 │├────┼────────────────────┤│ 99.8.6 │ 被告99年8月6日函： ││ │ 478、513地號土地經查並無工廠登記之相關 ││ │ 資料，經核與土地稅法第18條規定不符，仍 ││ │ 應按一般用地稅率課徵地價稅。 │└────┴────────────────────┘⒉原告不服，針對系爭地號向被告申請查對更正，經遭駁回。
┌────┬────────────────────┐│ 日期 │ 事件 │├────┼────────────────────┤│ 99.8.19│ 原告不服，依照稅捐稽徵法第17條，於99年8││ │ 月19日針對被告99年8月3日函與99年8月6日 ││ │ 函申請查對更正。 │├────┼────────────────────┤│99.11.12│ 被告99年11月12日北稅中一字第0000000000 ││ │ 號函（以下簡稱被告99年11月12日函）否准 ││ │ 原告請求：○○○段202-4、202-5、202-116││ │ 地號土地未符合工業用地有關規定；○○段 ││ │ 478、513地號土地，與土地稅法第18條第1項││ │ 第1款之規定不符。 │└────┴────────────────────┘⒊其後原告不服，依照被告99年11月12日函救濟教示內容，於100年1月6日提起復查。
┌────┬────────────────────┐│ 日期 │ 事件 │├────┼────────────────────┤│100.1.16│ 原告不服被告99年11月12日函，依其救濟教 ││ │ 示內容針對系爭地號土地提出復查。 │├────┼────────────────────┤│100.8.18│ 被告100年8月18日函，無正當理由，稱改依 ││ │ 「一般程序」辦理，並駁回原告請求。 │└────┴────────────────────┘⒋最後原告不服，循序提起訴願及行政訴訟。
㈤土地稅法第18條第1項第1款規定供工業直接使用之土地並不
限於土地所有權人自行使用之情形。縱有土地經出租予興辦工業人為使用，亦有本法之適用，財政部69年6月13日台財稅字第34700號函（以下簡稱財政部69年6月13日函）所釋明；此項見解亦經最高行政法院100年度判字第913號、99年判字第1201號暨98年判字第417號判決所肯認：
⒈按「凡依法核定之工業區之土地及政府核准工業或工廠使用
之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第18條規定之工業用地特別率稅率課徵地價稅。」，經財政部69年6月13日函闡示綦詳，則工業用地無分自有自用或出租與興辦工業人使用之情形，均得適用工業用地特別稅率。
⒉況按「上訴人以其於97年2月20日完成移轉登記而取得上開
土地，並仍出租予北誼興業公司桃園工廠作工業使用，乃於97年7月15日向被上訴人申請按工業用地稅率課徵地價稅，前經被上訴人以97年7月31日桃稅土字第0970101463號函否准所請。上訴人不服，提起訴願，經被上訴人自行將上開處分撤銷。」、「祭祀公業游兆琳所有坐落臺北縣中和市○○○段頂南勢角小段285-2、287、287-4、289-4、265-2、285-6及287-11地號等7筆土地（下稱系爭土地1-7），原出租予○○企業股份有限公司（下稱○○公司）供作玻璃纖維塑膠廠使用，前經被上訴人所屬中和分處核准依土地稅法第
18 條 第1 項第1 款規定。」、「上訴人再於83年出租予偉淵公司，偉淵公司即於83年5 月25日取得工廠登記證，84年12月18日註銷。由於承租人．．．○○公司係於同一年（期）內，即利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，依財政部94年4 月15日台財稅第00000000000 號函釋，仍准予繼續適用工業用地稅率。」，分別經最高行政法院100 年度判字第913 號、99年判字第1201號暨98年判字第417 號判決綦詳。由是推知多數司法實務判決仍與前開財務部69年6 月13日函釋採相同之見解。
㈥綜上所述，原處分及訴願決定否准系爭○○○段202-4、
202-5、202-116 地號土地與○○段478 地號土地適用工業用地稅率，以及比例核定○○段513 地號土地適用工業用地稅率，認事用法均有違誤；並聲明求為判決（一）訴願決定與原處分（含復查決定）不利原告之部分均撤銷。（二）被告應核定新北市○○區○○○段202-4 、202-5 、202-116（重測後：○○段293 、249 、590 地號）與，○○段478 、
513 地號土地按工業用地稅率課徵98年度地價稅。
四、被告則以：㈠按人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，
認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，行政訴訟法第5條第2項定有明文。
經查原告於起訴狀中就其所有坐落新北市○○區○○段○○○○號土地所為主張部分，未經訴願程序進行救濟逕行提起本訴訟，顯與上開規定有違，合先敘明。
㈡次按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府
核准工業或工廠使用之土地。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」、「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」、「依本法第18條第1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」、「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」，分別為土地稅法第10條第2項前段、第18條第1 項第1 款、第41條及同法施行細則第13條第1 項第1 款、第14條第1 項第1 款所明定。
㈢再按「為直接供工廠用地課徵地價稅疑義一案，茲核示如次
：一、『廠房及其附屬建築之用地』及『生產原料倉庫及露天堆置原料用地』，均視為直接供工廠用地，依實施都市平均地權條例有關條文規定，按申報地價數額徵收千分之15（按：現行法改為千分之10）地價稅。二、關於應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，准按申報地價數額課徵千分之15之地價稅。
三、辦公廳及單身宿舍用地在工廠之內者，依照千分之15稅率課徵地價稅；至眷屬宿舍用地，核與直接供工廠使用土地無關，仍應按一般用地之地價稅稅率課徵。」、「主旨：土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之15（按：現行法改為千分之10）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。說明：二、查工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」、「說明：三、『實施都市平均地權條例』於66年2月2日修正為『平均地權條例』，依修正後『平均地權條例』第21條（與土地稅法第18條規定內容略同）規定：『工業用地，統按千分之15計徵地價稅（現行法改為千分之10）。但未按核定規劃使用者，不適用之。．．．』，對於適用工業用地稅率之要件，應依新修正之法條規定認定，亦即以符合『按核定規劃使用』為適用要件。而工業用地是否已『按核定規劃使用』，則應由土地所有權人依其設廠之時點係在工廠管理輔導法制定之前或之後，分別檢附土地稅法施行細則第14條第1 項第1 款或本部91年
7 月31日台財稅字第0910453050號令（以下簡稱財政部91年
7 月31日令）所規定之證明文件，依土地稅法第41條第1 項定向主管稅捐機關申請，以憑認定是否准予適用按工業用地稅率課徵地價稅。．．．」、「說明：二、本案經函准經濟部95年10月4 日經授中字第09530000150 號函（以下簡稱經濟部95年10月4 日函）復略以：『．．．四、依法令規定可供設廠之土地，皆依《工廠管理輔導法》相關規定辦理工廠登記或變更登記，未因不同用地而有所差異，並以工廠登記證或工廠登記（或變更登記）核准函為證明文件。』，準此，已領有工廠登記證之工廠，其興辦工業人於同一工業區另購土地作為辦公室，倉庫等附屬設施使用者，仍須依規定辦理工廠變更登記，將另購之土地併入原領工廠登記證之廠區範圍內，再持憑變更後之工廠登記證等相關資料向稅捐機關申請按千分之10稅率課徵地價稅，尚無法逕以工業區服務中心之證明函，逕予認定其新購用地已按目的事業主管機關核定規劃使用。」，為財政部58台財稅發第02220 號令、68年
9 月14日台財稅第36472 號函（以下簡稱財政部68年9 月14日函）、95年5 月24日台財稅字第09504528400 號函（以下簡稱財政部95年5 月24日函）及95年11月2 日台財稅字第09504562440 號函（以下簡稱財政部95年11月2 日函）所明釋。
㈣再按「工廠管理輔導法於90年3月14日公布施行，為因應工
廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件，應依下列規定辦理：一、依土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按千分之10課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔導法實施後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記．．．．．是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否達申辦工廠登記標準，則非所問。．．．四、工業用地申請按千分之10稅率課徵地價稅．．．應檢附之證件如下：（一）地價稅部分1.建廠期間：應檢附建造執照（建築物用途載明與物品製造、加工有關之用途）及其他相關文件。如建廠前依法需先取得工廠設立許可者，應加附工廠設立許可。
2.建廠完成後：已達申辦工廠登記標準者，應檢附工廠登記核准函及工廠登記證；未達申辦工廠登記標準者，應檢附使用執照或其他建築改良物證明文件（文件上用途記載與物品製造、加工有關之建築物。）．．．。」，亦為財政部91年7月31日令所明釋。
㈤經查本案系爭○○○段202-4 、202-5 、202-116 及○○段
478 地號等4 筆土地，為中和都市計畫內之「乙種工業區」，惟透過e 化工廠登記基本資料查詢系統，該4 筆土地並未經利用取得工廠登記證，此亦為原告所不爭執。又經中和稅稽分處分別於98年7 月22日、98年9 月14日、100 年8 月6日勘查現場結果，系爭202-4 、202-5 地號土地為供員工使用之停車場、運輸道路，系爭202-116 地號土地上閒置建物頂樓現存放○○股份有限公司所有變電設備，系爭478地號土地為非封閉園區供○○公司停車使用。另中和稅稽分處曾就系爭4筆土地及案外○○段513 地號土地是否符合目的事業主管機關核定規劃使用一事函詢新北市政府經濟發展局，該局於100年2 月23日以北經登字第1000170875號函（以下簡稱新北市經發局100 年2 月23日函）復略以：「說明：二、經查經濟部「全國商工行政服務入口網」旨揭土地僅○○段513 地號土地登記有『○○股份有限公司第四廠』在案，惟旨揭地號土地是否符合核定規劃使用部分，仍請申請人檢附土地分區證明，向業務權責主管機關新北市政府城鄉發展局查詢。三、另旨揭地號是否得補行工廠登記，依『工廠管理輔導法』第9 條規定．．．該地號土地如符合上開規定擬登記為工廠使用，可上本局網站查詢應附書件．．．」，是原告並未以上開土地取得工廠登記證，亦未向工業主管機關取證證明已按核定規劃使用，此有98年7 月22日、98年9 月14日、100年6 月8 日現場勘查照片、工廠登記基本資料查詢21紙、台灣電力股份有限公司台北南區營業處100 年6 月17日D 北南字第10006002071 號函（以下簡稱台電公司100 年6 月17日函）、新北市經發局100 年2 月23日函等附卷可稽，揆諸首揭土地稅法令規定及財政部相關函釋意旨，系爭4 筆土地難謂符合土地稅法第18條所定工業用地之要件，是被告就該等筆土地98年地價稅仍維持按一般用地稅率課徵，未准予退稅，於法洵屬有據，應予維持。
㈥至原告主張依相關土地稅法規範對於適用工業用地優惠稅率
之租稅客體要件中，並無「土地登記於工廠登記證」之形式要件，本案系爭土地應有土地稅法第18條規定之適用云云，參照前揭土地稅法第18條第1項第1款、其施行細則第13條第1項第1款、第14條第1項第1款規定及財政部上揭函釋意旨可知，認定是否已按核定規劃使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。是工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自應以工業主管機關之認定為準；又土地縱已規劃為工業用地，惟實際之使用情形，是否符合「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，自仍應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關再憑以按特別稅率課徵地價稅；苟未能提出證據證明業已按核定規劃為工業使用或設廠，亦未提出有關文件向稽徵機關申請核定，自不得徒執土地已規劃為工業用地，而要求適用優惠稅率（行政法院77年判字第749號判決要旨參照），是原告主張顯係對土地稅法令規定有所誤解，核無足採。
㈦有關原告於準備程序主張系爭地號土地均屬依都市計畫法劃
定為工業區之土地，除○○○區○○○○○道及運輸道路外，部分土地並供裝置輸變電設備，依財政部58年台財稅發第02220號令規定，應實質認定核屬直接供工廠使用之土地，有工業用地稅率規定之適用一節。按據前揭財政部95年5月24日函釋意旨，財政部58年台財稅發第02220號令係針對當時施行之實施都市平均地權條例第19條規定：「凡經依法劃定之工業區內直接供工廠使用之土地，其地價稅統按其申報地價千分之15（現行法改為千分之10）徵收之。」所稱「直接供工廠使用之土地」所為之釋示。嗣「實施都市平均地權條例」於66年2月2日修正為「平均地權條例」，依修正後「平均地權條例」第21條（與土地稅法第18條規定內容略同；土地稅法係於66年7 月14日制定公布）規定：「工業用地，統按千分之15計徵地價稅（現行法改為千分之10）。但未按核定規劃使用者，不適用之。．．．」，對於適用工業用地稅率之要件，應依新修正之法條規定認定，亦即以符合「按核定規劃使用」為適用要件（與現行土地稅法第18條第1 項第1 款所定適用工業用地稅率要件相同），是針對「直接供工廠使用」為釋示之財政部58年台財稅發第02220 號令當非土地稅法第18條第1 項第1 款規定之補充規定甚明（有關「直接供工廠使用」之文字係規定於土地稅法第18條第2 項）。再依土地稅法第18條第1 項第1 款及其施行細則第14條第
1 項第1 款規定，申請適用工業用地稅率課徵地價稅者，原係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，惟為因應工廠管理輔導法90年3 月14日公布施行後工廠登記制度之變革，前揭財政部91年7 月31日令於第1 點內表示：「於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否達申辦工廠登記標準，則非所問。」，並於第4 點分別就建廠完成後已達申辦工廠登記標準者及未達申辦工廠登記標準者規定工業用地申請按千分之10稅率課徵地價稅應檢附之證件，而工廠登記證即為所定證明文件之一；又查上開財政部91年7 月31令釋，乃稅捐主管機關財政部為執行母法即前揭土地稅法第18條第1 項第
1 款規定，就與該母法有關之細節性及技術性事項所為之補充性規定，並無逾越該條之立法意旨及增加法律所無之限制，準此，工業用地是否已「按核定規劃使用」，應由土地所有權人依其設廠之時點係在工廠管理輔導法制定之前或之後，分別檢附土地稅法施行細則第14條第1 項第1 款或財政部
91 年7月31日令所規定之證明文件，依土地稅法第41條第1項規定向主管稅捐機關申請，以憑認定是否准予適用按工業用地稅率課徵地價稅。基上說明，被告以系爭4 筆土地未取得工廠登記證為由否准適用工業用地稅率，於法並無違誤，原告所訴，顯對適用工業用地稅率相關規定之沿革及其要件有所誤解，核無足採；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為原告所有系爭○○○段202-4、202-5、202-116及○○段478、513地號土地，是否有該當於土地稅法第18條第1項第1款規定「工業用地」之要件，而應按千分之10優惠稅率核課地價稅之情形？本院之判斷如下：
㈠按「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅」、「本法所稱
工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地．．．」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地．．．．第1項各款土地之地價稅，符合第6條減免規定者，依該條減免之」，土地稅法第1條、第10條第2項、第18條第1項第1款分別定有明文。
㈡次按「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指
左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。．．．」、「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。．．．．」，復分別為土地稅法施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款所規定。
㈢綜合上開條文規定，可知土地賦稅之減免，須審究其土地之
實際使用情形而定。本件原告於97年12月15日，因法人收購登記取得坐落重測前臺北縣中和市（現改制為新北市○○區○○○○段○○○○號等13筆土地；嗣分別於98年6月4日、98年8月21日，向中和稅稽分處申請按工業用地稅率課徵地價稅，經改制前之被告即北縣府稅稽處分別以99年8月3日函、99年8月6日函復，並核定原告所有計122筆土地98年度之地價稅額為22,688,145元。嗣原告以99年8月18日資稅字第10005788號函及99年8月31日資稅字第10005917號函，就系爭○○○段200 、202-4 、202-5 、202-116 及○○段478、513 、577 地號等7 筆土地，向改制前之被告即北縣府稅稽處申請查對更正，經該處重新查核後，仍維持原核定，並以北縣府稅稽處99年11月12日函復原告（並檢附繳納期限展延至99年12月22日止之98年地價稅繳款書）。原告對系爭○○○段202-4 、202-5 、202-116 及○○段478 、513 地號等5 筆土地仍按一般用地稅率課徵地價稅部分不服，申請復查結果，經被告改按一般程序辦理，以100 年8 月18日函（即原處分）復略以系爭○○段513 地號土地部分，依原告提供取得工廠登記證之土地面積與未取得工廠登記證之土地面積比例核算，核准該土地部分面積338.29平方公尺自98年起按工業用地稅率千分之10課徵地價稅；另系爭○○○段202-4 、202-5 、202-116 及○○段478 地號等4 筆土地，因未取得工廠登記證，核與土地稅法第18條規定不符，仍維持按一般用地稅率課徵地價稅，將98年度原核定之地價稅22,688,145元更正為22,528,607元，其溢繳之地價稅則依稅捐稽徵法第28條第2 項規定加計利息予以退還等語。原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。經查：
⑴有關土地稅賦之相關事項悉依土地稅法之相關規定辦理；且
所謂「使用」固包括「經核准許可之使用」在內，然土地稅法第18條第1項第1款規定係以「供『工業直接使用』之土地」為前提要件，揆之土地稅法第18條第1項立法理由，乃係為「配合平均地權條例第21條，作左列修正：(一)針對實際需要，擴大不予累進課稅之範圍，並明定其適用之條件。
(二)配合基本稅率之降低，將工業用地稅率，由現行之千分之15降低為千分之10。」，此觀賦稅署99年10月14日函所檢送78年10月30日修正公布之土地稅法修正草案條文對照表影本即明。
⑵關於土地稅法第18條第1項第1款所稱工業用地，自土地稅法
第10條第2項及土地稅法施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款等規定以觀，工業用地者，乃指依法作工業使用之土地，工業區土地乃其中之一，亦應依法作工業使用，殆無疑義。又土地稅法第18條第1項第1款之構成要件有三，特定之土地必須符合下述三項構成要件，方得依工業用稅率課徵地價稅，即①土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」，此應以土地使用分區為準。②土地之使用現況為「供工業直接使用」，此屬實體事實之認定，應依具體證據認定之。③土地之使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」。故工業區土地若未依法作工業使用，當非立法意旨為獎勵工業所訂定之工業用地特別稅率之適用範圍，自無援引優惠稅率課徵地價稅之餘地，先予說明。
⑶本件系爭○○○段202-4 、202-5 、202-116 及○○段478
、513 地號等5 筆土地之使用分區為「乙種工業區」，是本期98年度之地價稅，系爭5 筆土地如有應按優惠稅率課徵地價稅者，除應依土地稅法第41條規定，於當期地價稅開徵40日前（即98年9 月22日）提出申請，以利稅捐稽徵機關調查程序之進行外，揆諸首開說明，土地所有權人之原告尚應就系爭「乙種工業區」5 筆土地確有合於目的事業主管機關（即經濟部工業局）核定規劃使用之事實，即按工業用地目的為『工業直接使用』一節，提出相關證據資料供查，至為灼然。然查：
①原告雖分別於98年6月4日、98年8月21日，就系爭13筆土地
向中和稅稽分處申請按工業用地稅率課徵地價稅，惟查其所營事業項目為「H701010 住宅及大樓開發租售業。H701020工業廠房開發租售業。H701040 特定專業區開發業。
H701050 投資興建公共建設業。H701060 新市鎮、新社區開發業。
H701070區段徵收及市地重劃代辦業。H701080都市更新業。
H703100不動產租賃業。H705010國有非公用財產代管業。
I102010投資顧問業。I103010企業經營管理顧問業。．．．
」，有原告公司及分公司基本資料查詢（明細）等件在卷足憑。是原告所營事業既非屬工業製造、加工業，復非興辦工業人，自無反覆從事具有生產性之「工業」活動而為「工業使用」之可能，即堪以確定。
②且查原告於提出系爭13筆土地按工業用地特別稅率課徵地價
稅之申請時，復分別在98年6月4日、98年8月21日（以上日期均為中和稅稽分處收文章日戳）之同日，另向中和稅稽分處提出「工業（廠）用地申請書」（98年6 月4 日申請標的為10筆土地；98年8 月21日申請標的為3 筆土地），然查其並未提出任何該等土地有供己合於目的事業主管機關核定規劃使用（即實際上供原告自己作為工業目的《用途》使用）事實之相關證據資料供查，亦未就訴外人○○彩色印刷有限公司中和廠（系爭○○○段202-4 地號土地部分）、○○資訊股份有限公司中和廠（系爭○○○段202-5 地號土地部分）、○○電子企業有限公司（系爭○○○段202-116 地號土地部分）等承租人，究於該等土地（除系爭○○段513 地號土地部分外）上從事何種「工業」活動，作何內容之「工業直接使用」等節，提出任何文據或經准核發之「經濟部工廠登記證」佐證，自不因承租人設立工廠在系爭「工業用地」之內，即得逕謂原告所有系爭工業用地業已符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」作為工業目的使用。故系爭土地有無土地稅法第18條第1 項第1 款優惠稅率規定之適用，仍應依前述立法意旨等說明，悉依該款之構成要件審斷之。
③經查原告係將系爭13筆土地出租予訴外人○○○技股份有限
公司中和一廠（系爭○○○段200 地號土地部分）、○○精密工業股份有限公司中和廠（系爭○○○段200-2 地號土地部分）、○○彩藝印刷股份有限公司中和廠（系爭○○○段200-3 地號土地部分）、○○印刷股份有限公司一廠（系爭○○○段202 地號土地部分）、○○彩色印刷有限公司中和廠（系爭○○○段202-4 地號土地部分）、○○資訊股份有限公司中和廠（系爭○○○段202-5 地號土地部分）、○○電子企業有限公司（系爭○○○段202-116 地號土地部分；以上7 筆土地部分係包含在原告98年6 月4 日工業〈廠〉用地申請書所載10筆土地內）、○○國際精密股份有限公司（系爭○○段577 、513 、478 地號土地部分，屬原告98年8月21日工業〈廠〉用地申請書範疇）之事實，有上開「工業（廠）用地申請書」影印在卷可稽。
④第以將「乙種工業區」土地出租或借用供興辦工業人『繼續
』按工業用地使用，固仍可認「目的事業主管機關原先核定之規劃」。惟查本件原告所營事業非屬工業製造、加工業，其並非興辦工業人，業如前述，自無所謂系爭土地在98年度當期及之前，已取得何種工廠登記證供其作為『工業直接使用』，嗣再將該等土地出租或借用供興辦工業人『繼續』按工業用地使用之可能性。且原告上開『出租』系爭13筆土地之行為，性質上為商業活動，並不屬於具有生產性之「工業」活動，自然不能被歸類為「工業」，殊不得資為系爭土地確有供作工業使用之證明，縱認原告所稱土地稅法第18條規定係供「工業用地」直接使用，並不限於以「所有權人」直接使用為限云云為可採，亦因該等承租人並未將系爭土地（除系爭○○段513 地號土地部分外）供作「工業直接使用」，而無支撐餘地，自難採認。
⑤況依新北市經發局101年8月23日函（按：回覆被告101年8月
16日北稅中一字第1015156654號函詢－系爭○○○段202-4、202-5 、202-116 地號及○○段478 、513 、577 地號等
6 筆土地，歷年是否有公司取得工廠登記一案）及檢附之「新北市政府－工廠登記抄本（現況資料）」2 份（○○股份有限公司公司第四廠及○○國際精密股份有限公司各1 份）等件資料顯示，本件僅○○股份有限公司公司第四廠使用系爭○○段513 、577 地號土地、○○國際精密股份有限公司使用系爭○○段577 地號土地（按：非本件訟爭土地），至於本件系爭4 筆土地（即○○○段202-4 、202-5 、202-116 及○○段478 地號等4 筆土地）均無任何營利事業經准作為工業用地使用情形，有上開函及附件等影本在卷可佐。是被告認上開4 筆土地既無任何營利事業經准作為工業用地使用情形，自與原告所舉最高行政法院100 年度判字第
913 號、99年度判字第1201號、98年度判字第417 號判決無關，即非無憑。此外原告迄未就除○○段513 地號土地外之系爭4 筆土地，究係供何種「工業」作為『工業直接使用』一節提出任何證據資料加以證明，徵之行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，殊難信其所言為實在。
⑥又原告主張系爭土地係道路用地、變電所用地，且均係工廠
使用，並引改制前之被告（即北縣府稅稽處）95年7月26 日北稅中一字第0950023154號函（按：針對訴外人○○股份有限公司《以下簡稱○○公司》就其所有坐落臺北縣中和市○○○段200、200-2、200-3、202、202-4、202-5、202-116 、202-115、259-8、259-9、200-1、202-122等12筆土地，申請按工業用地稅率或公設保留地稅率核課地價稅一案；以下簡稱北縣府稅稽處95年7月26日函）第2頁說明三、所載「另中和市○○○段200-2、202-4、202-5及202-116等地號土地，經查係廠內人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，自94年起准依工業用地稅率計徵。」等語為據，作為系爭土地合於地價稅優惠稅率之證明。
⑦惟查地價稅之核定係屬負擔處分，悉以各期地價稅開徵之前
，有無該當於土地稅法及相關法律規定之減免要件規定為準。本件原告與○○公司之法人人格各自獨立，為截然不同主體之營利事業，其營業範疇互殊，不容混為一談，縱○○公司前經審查確有按核定規劃使用系爭工業用地之事實，亦與原告無涉，本無比附援引適用之餘地；又稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，經查北縣府稅稽處95年7 月26日函係針對○○公司所有12筆土地94年度之地價稅為課徵，與原告所有計122 筆土地之98年度地價稅事件，兩者情形迥異，稽徵年度不同，核與系爭土地究有無供工業使用與否無關，殊不得資為系爭土地確係供工業使用之證明，原告所稱實無足取。
⑧至原告以新北市政府城鄉局100年3月17日函，引為系爭土地
確合於目的事業主管機關核定規劃之「乙種工業區」用地，故被告應准按工業用地稅率課徵系爭土地之地價稅一節。經查中和稅稽分處曾就系爭○○○段202-4 、202-5 、202-11
6 地號及○○段478 、513 地號等5 筆土地，是否符合目的事業主管機關核定規劃使用一事函詢新北市政府經濟發展局，該局以100 年2 月23日函復略以：「說明：二、經查經濟部「全國商工行政服務入口網」旨揭土地僅○○段513 地號土地登記有『○○股份有限公司第四廠』在案，惟旨揭地號土地是否符合核定規劃使用部分，仍請申請人檢附土地分區證明，向業務權責主管機關新北市政府城鄉發展局查詢。
三、另旨揭地號是否得補行工廠登記，依『工廠管理輔導法』第9 條規定．．．該地號土地如符合上開規定擬登記為工廠使用，可上本局網站查詢應附書件．．．」等語；中和稅稽分處遂就關於系爭地號土地乃「直接供申請人（即原告○○○區○○○○○道及運輸道路用途」及「專供申請人全廠區使用之輸變電設備存放」之用途，是否符合目的事業主管機關核定規劃使用？等節，以100 年3 月7 日北稅中一字第1000008946號函詢新北市政府城鄉局結果，該局100 年3 月17日函復略以：「．．．．皆坐落中和都市計畫內之乙種工業區，依貴分處來函所示，上開土地作員工停車場、運輸道路及變電設備存放使用，尚無違反都市計畫相關規定。」等語，固有上開函等影本各1 份在卷足參。
⑨然查土地稅法第18條第1項第1款之所指「目的事業主管機關
」，係指設立在土地上之「特定工業」所屬「目的事業主管機關」（例如：興辦工業之主管機關為經濟部工業局），而非土地使用分區管制或都市計畫之主管機關。爰就本件情形說明如下：
A.本件系爭土地係屬「乙種工業區」用地，其目的事業主管機關為經濟部，新北市政府城鄉局固為都市計畫之權責機關，但並非土地稅法第18條第1項第1款之所指「目的事業主管機關」，原告逕以都市計畫之主管機關「新北市政府城鄉局」100年3月17日函，解為係「目的事業主管機關（經濟部）對土地使用方式之核定規劃」，自非妥適。
B.且依卷附原告公司及分公司基本資料查詢（明細）所載原告營業項目顯示，原告並未從事工業製造、加工業，且非興辦工業人，本件除○○股份有限公司公司第四廠經准使用系爭○○段513 地號土地取得工廠登記外，尚查無其他任何經目的事業主管機關（經濟部）准許作為『工業直接使用』而核發工廠登記證照之情形，乃原告所不否認之事實，是系爭土地是否有違反都市計畫相關規定情形，核與究有無供工業使用與否係屬二事，殊不得資為系爭土地確係供工業使用之證明，原告所稱容有誤會。
C.又原告主張系爭土地均屬依都市計畫法劃定為工業區之土地，除○○○區○○○○○道及運輸道路外，部分土地並供裝置輸變電設備，依財政部58年台財稅發第02220號令，應實質認定核屬直接供工廠使用之土地，自應適用工業用地優惠稅率計徵地價稅云云。
D.然查系爭4筆土地所坐落之乙種工業區究有無供作人、物運輸通行之道路及變電設備存放暨規劃存在等節，渠等內容皆非具有生產性之「工業」活動，自然不能被歸類為「工業」，即便該等土地確有施設、裝置輸變電設備或供○○○區○○道○○○道路之用，亦與從事「工業」活動之「工業直接使用」無涉；況有無依都市計畫法劃定及實施等節，該等事項之權責機關新北市政府經濟發展局、新北市政府城鄉局既非土地稅法第18條第1項第1款之所指「目的事業主管機關」，縱系爭土地確遵行都市計畫法及相關法規，仍不改其非屬從事具有生產性之「工業」活動之「工業直接使用」性質，要不能惟何有利原告之證明，原告所稱實屬誤解，特此指明。
⑩從而本件原告所營事業項目，既係屬從事於住宅及大樓開發
租售業、不動產租賃業等商業營業，非屬工業製造、加工業，並非興辦工業人，且系爭工業用地除系爭○○段513 地號土地外，其餘系爭4 筆土地實際上並未供工業目的（用途）使用，亦無出租或借用供興辦工業人繼續按工業用地使用之情形，原告迄復未就其於98年度確有向主管興辦工業之主管機關（即經濟部工業局）申准在系爭土地興辦工業並經核發執照，或經任何相關單位准許在系爭土地興辦工業，提出任何證據加以證明，殊難信該4 筆土地確已該當於土地稅法第
18 條 第1 項第1 款規定之「工業用地」之要件（自無庸再論及有無依土地稅法第41條規定，於當期地價稅開徵40日前提出申請，以利稅捐稽徵機關調查程序之進行等節），自無礙於系爭4 筆土地並無減免地價稅之事實之認定。則被告依系爭土地實際使用情形（業如前述），認系爭○○○段202-4 、202-5 、202-116 及○○段478 地號等4 筆土地，因未取得工廠登記證，核與土地稅法第18條第1 項1 款工業用地之規定不符，仍維持按一般用地稅率課徵地價稅；至系爭○○段513 地號土地部分，依原告所提取得工廠登記證之土地面積與未取得工廠登記證之土地面積比例核算結果，該土地部分面積338.29平方公尺准自98年起按工業用地稅率千分之10課徵地價稅，所為核定，揆諸前開法條規定及上述說明，於法洵無不合。再本件原告之訴既為無理由，已如上述，則原告依本件撤銷訴訟，所為被告應按工業用地稅率課徵系爭土地98年度之地價稅之請求（課予義務訴訟部分於首開程序部分業已駁斥，惟理由不同），即失所附麗，無深究之必要，附予陳明。
綜上所述，本件被告所為原處分（即100年8月18日函），揆諸首揭法條規定及前開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應作成核定新北市○○區○○○段202-4、202-5、202-116 （重測後：○○段293 、249 、590 地號）與○○段
478 、513 地號土地按工業用地稅率課徵98年度地價稅之行政處分，皆為無理由，均應予駁回。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 15 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 11 月 15 日
書記官 劉 育 伶