臺北高等行政法院判決
101年度訴字第634號101年6月28日辯論終結原 告 百慕達商泰科資訊科技有限公司台灣分公司代 表 人 麥德皓（經理）訴訟代理人 許祺昌 會計師
李益甄 律師高文心 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 陳鳳如上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1 年2 月29日台財訴字第10000492140 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴時，其代表人為李禎馥，嗣變更為麥德皓，並由麥德皓承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告97年度營利事業所得稅結算申報，原列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）9,834,336 元，被告初查以原告自89年度（採9 月制特殊會計年度）起列報商譽之攤折，惟並未能提示被併購公司可辨認淨資產公平價值或其他客觀之鑑價報告，以證明商譽存在事實，不符合商譽攤折之規定，乃核定各項耗竭及攤提為0 元，應補稅額2,458,584 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、原告主張：㈠本件商譽攤提係於89年及90年間因併購而產生，原告帳列
為無形資產每年據以攤提商譽，其相關文件符合行為時所得稅法第60條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3 款規定，並送經被告審查無誤並予核認在案：
⒈原告帳上之商譽，係於89年及90年因美商泰科集團（
TYCO ELECTRONICS CORPORATION）對美商伊頓集團（EATON CORPORATION ）展開全球併購而產生。原告係依當時經評估後總計114,962,621 元，除取得「台灣伊頓」公平價值15,125,248元之資產及負債外，差額99,837,373元即為商譽。經查，美商泰科集團著眼於本身產品的垂直整合，並快速地擴充產品線，提升公司於開關市場的開發及營業績效，於89年及90年併購美商伊頓集團，以取得電動開關產品之生產技術及設備與市場及客戶之經營。
⒉依前述雙方當事人所訂全球併購合約規定，美商伊頓公
司之台灣子公司「台灣伊頓」須將「電動工具開關（Power Switch）」產品線相關之機器設備、存貨等資產以92,806,623元讓售予原告，並於00年00月00日生效。
隔年復將另一產品線「搖頭開關（Rocker Switch ）」之機器設備及存貨等資產以13,974,000元，再讓售予原告，並於00年0 月00日生效。
⒊因於併購後，始得知「台灣伊頓」之下游加工廠鈞鏗企
業股份有限公司（下稱鈞鏗公司），有代「台灣伊頓」支付模具維修費及備料等合計8,181,998 元。然因已併購完成，鈞鏗公司乃請求原告支付該款項。
⒋是上述兩次併購係當時經評估後總計以114,962,621 元
（含支付鈞鏗公司8,181,998 元），出價取得「台灣伊頓」公平價值15,125,248元之資產及負債。惟當時（即89年、90年）國內尚未有併購之相關法令，故依一般買賣方式，由「台灣伊頓」開立114,962,621 元發票（其中8,181,998 元由鈞鏗公司開立）交付與原告。該出價與取得資產公平價值之差額99,837,373元，原告帳列為無形資產，按年以商譽攤銷。
⒌該併購案係屬全球電子業界之一大併購案，依國外全球
大廠之交易習慣，除備有相關合約外，必備有可辨認資產公平價值或其他客觀之鑑價報告（並非行為時我國稅法規定之必備文件），當時（即89年、90年）原告帳列無形資產（攤列商譽），其相關文件均符合行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3 款規定，並送經稅捐稽徵機關審查無誤並予核認在案，合先敘明。又原告業已提示母公司之全球併購協議合約書（鈞院卷第27頁以下，附件2 ）、統一發票（鈞院卷第115-117 頁，附件
3 ）、併購各細項資產（負債）帳面價值及公平價值對照表（鈞院卷第118 頁，附件4 ）等供被告查核，實已舉證證明系爭商譽之存在及其評價基礎。
㈡復查決定暨訴願決定以原告僅收購台灣伊頓之「電動工具
開關」及「搖頭開關」兩條產品線而非整個企業為由，否准認列系爭商譽之攤提，實有違誤：
⒈復查決定及訴願決定所謂商譽具有與企業不可分割之特
性，顯與法律規定、最高行政法院見解及財團法人中華民國會計研究發展基金會解釋函相悖：
按企業併購法第35條、第4 條第2 款、同條第4 款及第28條第1 項之規定可知，所謂之併購並不限於併購企業整體，縱僅收購部分資產，仍得逐年攤銷商譽。另按最高行政法院99年度判字第1355號判決意旨（鈞院卷第12
1 頁背面，附件5 第6 頁），亦可證商譽之產生不限於併購企業整體。再者，關於財務會計準則公報第25號之適用範圍為何，制定公報之財團法人中華民國會計研究發展基金會，業以（97）基秘字第074 號解釋函（鈞院卷第128-129 頁，附件6 ）闡釋如下：「一、…一公司收購另一公司之事業（business），如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。二、事業係指一能經營管理之活動及資產組合，其目的係為投資人、業主、成員或參與者賺取報酬，報酬之形式包括股利、較低之成本或其他經濟利益。事業之組成包括有能力提供產出之投入及處理程序」。而自「電動工具開關（power switch）」合約及「搖頭開關（rocker switch ）」合約（鈞院卷第27-114頁，附件2 ）可知，原告於本併購案係取得台灣伊頓公司「電動工具開關」、「搖頭開關」之營運資產（包含有形及無形之資產），而包含了投入及處理程序所需之各項資源並能有所產出，依財團法人中華民國會計研究發展基金會（97）基秘字第074 號解釋函，當得將併購成本與被併購各項淨資產公平價格之差額認列為商譽。
⒉甚且，商譽僅係會計學上創造出來用以歸類因併購而支
出之金額與可辨認淨資產價值間差額的會計科目，雖有論者嘗試提出合理化之事由，惟皆僅為猜測、例示，仍無法用以說明所有情形。此亦為訴願決定書（鈞院卷第22頁背面，附件1 第7 頁倒數第3 行以下）所言「企業合併所取得之商譽，代表收購公司對無法個別辨認且具預期未來經濟效益之資產所支付之價款，而未來經濟效益『可能』歸因於該公司良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度、優良管理及可辨認資產間所產生之綜效」所肯認。則被告逕推論商譽必與企業整體不可分割，實有論證上之跳躍。遑論該等因素本質上非必然依附於企業整體，縱僅為企業之一部分亦得產生，此自財團法人中華民國會計研究發展基金會（97）基秘字第
074 號解釋函明白肯認併購「事業」得產生商譽，即可得證。
⒊綜上說明，復查決定書及訴願決定書所謂商譽具有與企
業不可分割之特性，顯與法律規定、最高行政法院見解及財團法人中華民國會計研究發展基金會（97）基秘字第074 號解釋函相悖。且依合約書之內容可知，本併購案之併購標的已符合上開解釋函對事業之定義，而得因併購認列商譽。
㈢鑑於併購雙邊談判之實證特徵，原告既已提出統一發票等
資料，證明併購成本支出之真實性，即不須進一步證明成本支出之合理性，此見解業經最高行政法院肯認：
⒈按最高行政法院98年判字第46號判決、100 年度判字第
727 號判決、100 年度判字第723 號判決意旨，倘併購成本之真實性可以確定，而稅捐機關又無法證實有「關係人交易」之情況下，實無理由再要求交易之買方或賣方去證明成交價格之合理性。
⒉原告已提出「電動工具開關（power switch）」合約、
「搖頭開關（rocker switch ）」合約（鈞院卷第27-114頁，附件2 ），該等合約已明示購買價格（電動工具開關為USD 2,600,000 ；搖頭開關為USD 425,000 ），並已提示台灣伊頓公司因收受併購價金而開立之統一發票（含鈞鏗公司請求原告給付台灣伊頓公司所積欠之模具維修費及備料之發票）。發票總金額雖為108,004,74
8 元，而略低於併購價格114,962,621 元，惟此或因幣別不同，現時亦查無當時實際匯率，但若以約當當時匯率之美元兌台幣1 ：35換算，二者金額約略相當，且至少於所提示之統一發票金額108,004,748 元範圍內，原告已舉證證明併購價格之真實性。
⒊綜上所言，原告已提出合約及統一發票證明該併購成本
之真實，復查決定及訴願決定一方面據台灣伊頓開立之發票對其課以營業稅及營利事業所得稅，另一方面卻於本案中主張併購價格不明，原告申報之金額無可採。如此莫衷一是，不僅破壞我國之「課稅憑證制度」（鈞院卷第150 頁背面，附件10第2 頁，司法院大法官釋字第
685 號解釋理由書) ，亦與行政程序法第8 條揭示之誠信原則相悖，實難讓人甘服。
㈣原告提示之證據資料，業足證明已就所併購之可辨認資產
與承擔之負債，為客觀合理之評價，而符合行為時之財務會計準則公報第25號：
⒈按行為時財務會計準則公報第25號規定，因併購案取得
之資產與承擔之負債，只要已為客觀合理評價即足，並不以就被併購公司之逐項可辨認淨資產均取得專業鑑價資料或獨立專家之評價報告為限，此有最高行政法院10
0 年度判字第727 號判決及最高行政法院100 年度判字第723 號判決可資參照。
⒉依原告提示之因系爭併購所取得各細項資產（負債）帳
面價值及公平價值對照表（鈞院卷第118 頁，附件4 ）、美商泰科總公司所為調整系爭併購之淨資產報表（鈞院卷第152-155 頁，附件11）可知，原告業已基於各會計科目之特性重新檢視其帳列金額得否允當表達其公平價值，並為相對應之調整，嗣後再以併購成本與此公平價值之差額作為商譽入帳，實已符合行為時財務會計準則公告第25號規定：
以應收帳款為例，原帳載為：應收帳款-LPC 20,878,70
2 元、應收帳款-other 235,967元及應收帳款-other52,412元，經分析其回收可能性後，分別以10,883,240元、0 元及0 元做為公平價值；其他如預付費用、存出保證金、暫付款、房屋、Leasehold Equipment 、Furniture & Fiztures、Computer Equipment、暫收款、物料裝修改、R/M 原物料等科目，其公平價值皆經客觀合理之評估，絕非如被告所言，僅係以帳面價值作為公平價值。
㈤縱被告認原告未就所購台灣伊頓公司各項可辨認資產之個
別公平市價詳予評估，惟其爭議者，應僅為可辨認資產之個別公平市價間應如何分配之問題，而非將商譽全數不予認定：
⒈最高行政法院100 年度判字第727 號判決及最高行政法
院100 年度判字第723 號判決已明白闡釋，因商譽發生稅務爭訟時，可運用X-Y=Z 的說理模型來解析。亦即可將為併購所支付之成本價格（下稱X 部分），超過所取得可辨認資產公平價值（下稱Y 部分）之部分認列商譽（下稱Z 部分）。在本件中即為：
X＝併購所支付之成本價格
＝114,962,621元Y＝可辨認資產公平價值
＝15,125,248元Z＝商譽
＝X-Y＝114,962,621元-15,125,248元＝99,837,373元⒉針對Y 的部分，即代表被併購公司各項資產之公平價格
，原告已提出因併購台灣伊頓公司所取得各細項資產（負債）帳面價值及公平價值對照表（鈞院卷第118 頁，附件4 ）、泰科集團於併購時所為調整系爭併購之淨資產報表（鈞院卷第152-155 頁，附件11），以證明Y 部分之估價金額。依上開最高行政法院之闡釋，Y 部分為計算所得減項之減項，故應由被告負擔舉證責任，換言之，當被告不能證明原告之估價偏低時，即應以原告之估價為準，蓋該等資產公平價值介於客觀發現與主觀評價之間，有其證明上的難度，如轉由原告舉證，則原告將面臨怎樣舉證都有被挑剔之困境，故不容許舉證責任之轉換（鈞院卷第137 頁背面及第147 頁及背面）。是以，被告如認定原告所提示併購資產之公平價值顯有低估時，應負責舉證證明實有低估，而不得僅以原告以帳面價值認定為公平價值即認定原告對於併購之資產無公平價值之衡量，而逕自將商譽攤銷全數剔除。
⒊再者，對於Y 部分公平價格之評量，固然要以合併時點
之資產市價為主要標準，而與編制資產負債表時主要採取之「歷史成本法」不盡一致，但期間之差異應不至於太大。退而言之，就算在併購當時沒有依公平價值之衡量編列，事後也不是不可以補編（鈞院卷第138 頁及14
8 頁）。況且，被告從未對原告所提出之公平價值對照表指摘其中哪些資產是低估而影響商譽之攤提金額；其否准商譽攤銷的認列，僅係以原告未依財務會計準則公報第25號衡量可辨認淨資產之價值，即全盤否認原告在此併購案中所產生之商譽。
⒋又，X 部分之真實性原告既已證明如參、，則本案僅餘
Y 部分公平價值之問題。而因本併購案並未涉及可增值之可辨認淨資產，故Y 部分的最大值即為其帳面價值，而本件中，Y 部分的帳面價值亦低於X 部分，故一定會有Z 部分的存在。亦即當併購成本（X ）大於可辨認淨資產之公平價值（Y ），而可辨認淨資產之公平價值（
Y ）未被明顯低估時，商譽（Z ）不應為零（鈞院卷第156-158 頁，附件12，最高行政法院100 年度12月份第
1 次庭長法官聯席會議決議所採甲說之理由）。是以，被告逕自將商譽全數剔除之作法，實難謂已符合行為時財務會計準則公報第25號之規定及上揭最高行政法院之見解及決議。
⒌甚且，倘依被告所言，商譽應予減少，則在X-Y=Z 的公
式下，Y 部分之公平價值亦應提高。惟被告一方面否准原告商譽之攤提，另一方面卻以被低估之資產核認相關之折舊、攤提、耗竭等，使原告二邊皆受有不利益，而有悖於行政程序法第8 條及第9 條明揭之「誠實信用原則」與「有利不利一律注意原則」。
㈥退步言，縱以被告之立場認本件併購案並未產生商譽，被
告亦應按行政程序法第9 條及第36條依職權將該筆金額改列為營業權，而非逕予剔除：
⒈參酌95年9月8日財北國稅法字第0950245142號復查決定
書（鈞院卷第159 頁，附件13）見解：「○○電腦公司台灣維修部門，僅是○○電腦公司的一部分，而商譽具有不可分割之特性，故其差價以營業權認定為宜。」，本件中，縱認無商譽之存在，亦有改列為營業權之空間。
⒉營業權之成立，應著眼於其財產之獨立價值，即就營業
之規模布置及其營業客觀之具體化，認為係一獨立之無體財產權（鈞院卷第165 頁，附件17）。本件中台灣伊頓移轉予原告之權利義務包含「電動工具開關」及「搖頭開關」二條生產線上之設備、原物料、市場客戶、供應商名單等各種有形無形資產及相關之負債，原告因此取得台灣伊頓主要資產及營運業務，此係屬營業讓與之情形，而與單純購買有形資產之情況顯不相同。
⒊倘原告將「營業權」誤植為「經營權」，被告亦得依職權予以調整：
按行政程序法第9 條及第36條之規定，縱以被告立場認定本件無商譽之存在，惟應存有營業權，原告倘將其名稱誤植為經營權，被告仍應依職權將該筆金額調整至適當項目，而非逕予全數剔除云云。
㈦提出本件訴願決定書、全球併購協議合約書、統一發票、
併購各細項資產（負債）帳面價值及公平價值對照表、美商泰科總公司之所為調整系爭併購之淨資產報表、財團法人中華民國會計研究發展基金會(97)基秘字第074 號解釋函等件影本為證。
五、被告主張：㈠經查，原告係經營電子材料、設備批發買賣業，97年度營
利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提9,834,336元（原處分卷第72頁），被告初查以原告雖自89年度起帳列商譽之攤折，惟並未提示被併購公司可辨認淨資產公平價值或其他客觀之鑑價報告以證明商譽存在事實，不符合商譽攤折之構成要件，否准認列，核定各項耗竭及攤提為
0 元（原處分卷第212 頁核定通知書）。原告不服，提起復查，經被告復查決定略以，經就原告提示之說明書、資產購買協議合約書或電腦檔影本、統一發票明細、併購各細項資產（負債）帳面價值及公平價值對照表等資料查核：
㈠原告依限於99年2月25日辦理97 年度營利事業所得稅結算申報（原處分卷第74頁），核課期間應至104 年2 月24日屆滿，本件稅額繳款書已於100 年3 月24日（原處分卷第234 頁）合法送達，尚未逾首揭規定之稅捐核課期間；且原告既仍按年帳列系爭商譽之攤銷，核屬未結會計事項，相關會計憑證自應依規定繼續保存俾供查核。㈡無形資產指無形體存在之供營業使用之經濟資源，其中可明確辨認者，如一定年限之專利權、商標權、版權、特許權等，不能明確辨認亦無確定年限者如商譽，然依一般會計原理原則，亦僅購入商譽可入帳，自行發展之商譽則不能入帳，又無法辨認之無形資產，係指難以明確單獨計算價值，亦無法單獨存在之資產，此類資產多依存於企業，無法單獨移轉，必須與整個企業一起轉讓。再按財務會計準則公報第25號第2 段及第4 段明確定義該公報之適用範圍為企業合併，而所謂企業合併，係指「一個公司取得一個以上公司之控制能力而合併為一個經濟個體」而言。準此，原告既係收購台灣伊頓公司兩條產品線，而非整個台灣伊頓公司，即與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，則原告以買價減除台灣伊頓公司「電動工具開關」及「搖頭開關」兩條產品線之淨資產價值後之餘額認定為商譽，即非妥適。又營業權按首揭規定文義解釋，應源自於法律授予之權利，本件併購價格減除取得有形淨資產帳列數後之差價，原告係帳列「商譽」，惟審其因併購而取得之統一發票所載品名則為「經營權」，究其性質均非屬所得稅法第60條規定可按年攤折之無形資產範疇，自無前開有關攤折規定之適用。㈢另營業稅與營利事業所得稅分屬不同稅目，稅捐主體、客體及課稅範圍均不相同，被併購之台灣伊頓公司已依規定開立發票並報繳營業稅及營利事業所得稅與本件系爭商譽攤折，係屬二事等由，駁回其復查之申請（原處分卷第557 頁以下至第552 頁）。
㈡營利事業之會計事項，除依所得稅法等相關法令規定應於
申報時予以帳外調整外，本應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，有關無形資產應註明評價基礎，行為時商業會計處理準則第19條第4項即有明文規定，至於商譽價值之衡量，依行為時財務會計準則公報第25號企業合併─購買法之會計處理第17段規定，收購公司應將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，該收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，應按收購日之公平價值衡量，所謂「公平價值」係以「收購日」為基準，依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格，逐項分別予以衡量，而其公平價值之決定則依該公報第18段之規定就各資產負債項目逐一評估公平價值，將所取得可辨認淨資產公平價值與收購成本比較，收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值部分方為商譽；另公司申請登記資本額查核辦法雖係於91年3月6日始發布施行，惟該查核辦法第6條第8項後段規定與前揭商業會計處理準則及財務會計準則公報第25號公報規定之公平價值衡量意旨相同，合於會計實務，於本件自可參酌適用。
㈢按所謂無形資產，指無形體存在之供營業使用之經濟資源
，其中可明確辨認者，如一定年限之專利權、商標權、版權、特許權等，不能明確辨認亦無確定年限者如商譽，然依一般會計原理原則，亦僅購入商譽可入帳，自行發展之商譽則不能入帳。又無法辨認之無形資產係指難以明確單獨計算價值，亦無法單獨存在之資產，此類資產多依存於企業，無法單獨移轉，必須與整個企業一起轉讓，合先敘明。次按財務會計準則公報第25號第2 段及第4 段明確定義該公報之適用範圍為企業合併，而所謂企業合併，係指「一個公司取得一個以上公司之控制能力而合併為一個經濟個體」而言。經查，原告列報之商譽，係源於收購台灣伊頓公司之「電動工具開關」及「搖頭開關」兩條產品線，惟「電動工具開關」及「搖頭開關」兩條產品線，僅是台灣伊頓公司之一部分，惟商譽具有與企業不可分割之特性已如前述，按企業合併所取得之商譽，代表收購公司對取得無法個別辨認且具預期未來經濟效益之資產所支付之價款，而未來經濟效益可能歸因於該公司良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度、優良管理及可辨認資產間所產生之「綜效」，因此，商譽的特性之一，為與企業的不可分性，必須連同企業一併購買，才能買入該企業之商譽，準此，原告既係收購台灣伊頓公司兩條產品線，而非整個台灣伊頓公司，即與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，則原告以併購價格114,962,621 元，取得台灣伊頓公司「電動工具開關」及「搖頭開關」兩條產品線之機器設備、存貨等淨資產價值計15,125,248元（含支付鈞鏗公司備料及模具維修款8,181,998 元），將兩者之差額99,837,373元逕認列為商譽，即非妥適。
㈣原告指摘所謂商譽具有與企業不可分割特性，顯與法律規
定、最高行政法院見解及財務會計準則之釋例相悖部分，說明如下：
⒈按企業併購法為規範企業併購之特別法，於91年2月6日
經立法院三讀通過制定，並自發布日起施行，其立法目的係為利企業以併購進行組織調整，排除現行公司法及證券交易法等各種法律對於企業併、收購之障礙，發揮企業經營效率。惟查，原告之併購日期係發生於89及90年間，並無前揭企業併購法之適用；另企業併購法第35條雖規定「公司進行併購而產生之商譽，得於15年內平均攤銷。」，惟同法第41條亦規定「公司與外國公司進行合併、分割或依第27條、第28條及第30條第3 項規定收購財產或股份者，第34條至第40條之規定，於該公司適用之；第34條及第38條之規定，於該外國公司亦適用之。」是以，外國公司就其在中華民國境內併購所能適用之租稅措施，僅限於該法第34條及第38條之規定，而無該法第35條商譽攤銷之適用。綜上，企業併購法既為企業併購之特別法，原告併購發生日係在該法公布施行之日前，且原告為外國公司在臺分公司，自無企業併購法第35條規定商譽攤銷之適用。
⒉次按財團法人中華民國會計研究發展基金會（97）基秘
字第074 號解釋函：『一、財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法之會計處理」之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業（business），如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。』，此解釋函所稱「事業」，係指一能經營管理之活動及資產組合，而組成事業之三要素，定義為需具備投入（經由處理程序，可提供產出或有能力產出之經濟資源。例如非流動資產－包括無形資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得或使用必要料或權利之能力，以及員工）、處理程序（處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等。…）及產出（投入及處理該投入之結果，以提供或有能力提供投資人、業主、成員或參與者報酬，…），是須企業所收購者屬上述之「事業」，始生「商譽」之無形資產及其攤折之問題。
原告指摘所謂商譽具有與企業不可分割特性，顯與法律規定、最高行政法院99年度判字第1355號判決見解及財團法人中華民國會計研究發展基金會（97）基秘字第07
4 號解釋函相悖云云，顯係誤解。⒊本件併購案之賣方台灣伊頓公司係以開關、插座製造為
業（原處分卷第247 頁以下至第240 頁），買方原告係於90年3 月16日新設立，為經濟部核准認許之外國公司在臺分公司，揆其設立迄今，皆以經營電子材料、設備批發為業（原處分卷第274 頁以下至第266 頁），再以原告90年度案件之簽證會計師於93年6 月21日提出之補充說明，亦明白表示：「三、泰科資訊公司民國90年度帳列之機器設備係因併購伊頓公司所取得之生產模具、商品檢驗及倉儲物流所需之設備，泰科資訊公司並未利用該設備進行生產」（原處分卷第286 頁），復參以原告自設立之90年度起，迄截至本件提起行政訴訟之日止之各（90至98）年度已辦理營利事業所得稅結算申報之營業成本明細表觀之（原處分卷第265 頁以下至第248頁），亦皆僅列報買賣業之進銷成本，並未有製造業之製造成本支出，則其所併購之生產線，原告顯自始即未投入生產製造，則原告購得之系爭生產線，自未符合財團法人中華民國會計研究發展基金會（97）基秘字第07
4 號解釋函之「事業」定義，縱有收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值情事，亦因不生「商譽」情事，自不得為商譽之攤折。
㈤退步言，縱認原告收購之系爭生產線係屬所謂「事業」，
而有所稱商譽攤折規定之適用，亦不可採，茲就「收購成本」及「取得可辨認淨資產公平價值」說明如下：
⒈收購成本（X）：
查收購成本（價格）固然決定於自由市場之價格形成機制，惟仍應有合理之認定基礎以證明該協議價格之正當性，縱然收購成本與淨資產公平價值間存有差額，惟該差額之取決因素為何，亦應有相當之評估依據，始得為公司決定收購成本之論斷。查：
⑴本件併購合約係始於集團母公司間先行訂立主約，再
就主約達成之購買總價分配至全球各關聯子公司，並簽訂各子約（其併購歷程摘要及商譽計算，參原處分卷第630 頁以下至第629 頁），惟從主約中有關賣方特有之智慧財產權、全球各子公司價格如何分配及原告與台灣伊頓公司訂立之子約收購價格如何評估議定暨系爭歸屬原告負擔近1 億元之無形資產等詳細資料，原告均未能提示，則本件原告主張之系爭購買價格114,962,621 元（X ）無法與前述主約及相關子約勾稽核對，原告因併購取得之有形淨資產僅15,125,248元，支付購買總價達114,962,621 元，惟迄今仍僅提示併購相關合約影本及合約電腦檔案（鈞院卷第27-114頁，附件2 ）、統一發票影本（鈞院卷115-117 頁，附件3 ）、商譽金額計算過程（鈞院卷第118 頁，附件4 ）及與美商泰科總公司往來有關資產購買合約部分調整事項（鈞院卷第152-155 頁，附件11）文件，並未就系爭收購成本何以議定提出具體說明，尚難證明收購成本之必要性及合理性。
⑵況原告主張之併購價格114,962,621 元，與提示取得
台灣伊頓及鈞鏗公司之統一發票金額合計108,004,74
8 元（台灣伊頓公司開立99,822,750元＋鈞鏗公司開立8,181,998 元）並不相符，且被告經調閱本件交易雙方之營業稅申報檔案，台灣伊頓及鈞鏗公司於系爭年度開立予原告之統一發票金額合計亦僅為108,004,
748 元（台灣伊頓公司開立99,822,750元＋鈞鏗公司開立8,181,998 元），有營業稅年度資料查詢逐筆發票明細附案可稽（原處分卷第331 頁以下至第320 頁），系爭併購所支付之成本價格及金額即有未明，而依最高行政法院100 年度12月份第1 次庭長法官聯席會議決議，收購成本之真實、必要、合理，係應由原告負客觀舉證責任，本件原告未盡協力義務，致收購成本之真實、合理於客觀上即有未明，則其收購成本之金額即無法確定，自不能認其主張之事實為真實，其訴稱本件已提供統一發票等證據，足證併購成本真實性等語，顯不足採。
⑶另營業稅與營利事業所得稅分屬不同稅目，稅捐主體
、客體及課稅範圍均不相同，被併購之台灣伊頓公司已依規定開立發票並報繳營業稅及營利事業所得稅與系爭商譽攤折，係屬二事，本件尚無原告指摘違反課稅憑證制度及行政程序法第8條之誠信原則情事。
⒉取得可辨認淨資產公平價值（Y）：
企業因收購而取得被收購公司有形及可辨認無形資產，不論是否列示於被收購公司之財務報表，均應按收購日之公平價值衡量，為財務會計準則公報第25號第17段所規定，至公平價值之衡量，該公報第18段已有詳盡之規定。是以企業於合併前即應就企業價值及可辨認資產及承擔之負債逐項評價，以正確登載收購之各項可辨認資產及負債項目。然查：
⑴原告提示之商譽金額計算過程（鈞院卷第118 頁，附
件4 ）僅係援引財務報表上之帳面數字，主觀片面對於系爭年度申報攤折之金額所為計算，並未遵循行為時財務會計準則第25號公報第18段規定之企業因收購而取得之可辨認資產與負債之公平價值衡量規定辦理，尚難認係公平價值。
⑵又提示之美商泰科總公司所為調整系爭資產併購之淨
資產報表影本（鈞院卷第159163頁，附件13），依其調整事項均記載為未按美國一般公認會計原則編製，且列示金額亦無法與提示之資產購買合約相互勾稽，亦非遵循行為時財務會計準則第25號公報辦理。從而，本件原告僅泛稱該併購案係屬全球電子業界之一大併購案，依國外大廠之交易習慣，除相關合約外，必備有可辨認淨資產公平價值或其他客觀之鑑價報告，惟原告迄未能提示該公平價值衡量之鑑價報告或其他評估之詳細資料以供查核，是原告主張其所取得之可辨認資產與承擔之負債之公平價值衡量，已符合行為時財務會計準則第25號公報規定，即屬無據。本件因原告迄未能盡協力義務提出所取得可辨認淨資產公平價值之客觀合理評估資料，致被告無從審酌，則其主張因併購生產線之收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，可得列報商譽云云，即難信為真實。
⒊商譽為無形資產，無形資產既為無實體存在且效益超過
1 年以上，斷非可與其他可辨認資產價值混淆，要無以其帳上商譽因否准認列，而得為其他可辨認資產價值之調增，系爭費用原告係帳列商譽按年攤折，與其他可辨認資產之折舊、攤提、耗竭係屬二事，故原告主張本件應僅為可辨認資產之個別公平市價間應如何分配問題，如果被告認為該公平價值應高估，讓商譽減少，則原告各期之資產折舊、攤提、耗竭也會對應提高云云，核無足採。
⒋有關企業合併產生之商譽評價，須就所取得可辨認淨資
產之公平價值，按財務會計準則公報第25號規定作公平客觀之衡量，始能公允反映企業價值，有最高行政法院99年度判字第1195號（仁寶電腦工業股份有限公司）及99年度判字第1355號（兆豐證券股份有限公司）判決暨鈞院99年度訴字第384 號（台新國際商業銀行股份有限公司）及第1435號（精英電腦股份有限公司）等判決可資參照；至原告所指最高行政法院100 年度判字第727號及第723 號（和信電訊股份有限公司），係屬最高行政法院100 年度12月份第1 次庭長法官聯席會議決議前之個案判決，並非判例，無比附援引之必要。
㈥又原告主張，若認定本件併購案並未產生商譽，惟被告亦
應按行政程序法第9 條及第36條依職權將該筆金額改列為營業權云云，查：
⒈原告就本件收購案取得之統一發票（原處分卷第366 至
第361 頁），雖有部分所載品名為「經營權」，然原告就收購成本與有形資產帳列數之差額，係帳列「商譽」，並無列報其他無形資產項目。是本件收購案若如原告主張即收購者係屬「事業」，而有財務會計準則公報第25號之適用，則自應因原告未於「商譽」外另其他無形資產之列載，而難認原告於本件收購案另有購入其所主張「營業權」之無形資產情事。
⒉另縱如原告主張該「經營權」之記載係屬「營業權」之
誤，然依行為時商業會計處理準則第19條第1 項及第4項規定「無形資產指無實體存在而具經濟價值之資產；……無形資產應註明評價基礎，……其攤銷期限及計算方法應予註明」，原告主張台灣伊頓公司移轉予原告之權利義務係包含兩條生產線上之設備、原物料、客戶名單等各種有形、無形資產及相關負債，揆其於93至96年度案件提出之營業權具體內容為客戶名單（原處分卷第
555 頁），惟該等客戶名單原告尚無法釋明其「評價基礎」為何？有何受法定權利之保護或有其他控制方式，原告「可充分控制」該顧客關係、顧客忠誠度等項目？且預期該客戶於併購後將與原告進行交易，或該客戶名單為台灣伊頓公司所得控制或處分交易，乃得預計該客戶名單「具有預期經濟效益」存在，及原告以何方法評估該客戶名單未來經濟價值之攤銷期限及計算方法，即有未符合行為時商業會計處理準則第19條有關無形資產入帳規定。
⒊再以稅上關於無形資產之認列範圍，於所得稅法第60條
定有明文，所得稅法第60條所稱有攤折規定之無形資產，係指營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權利，此觀諸該法條之規定甚明。而營業權按前開規定，既應源自於法律授予之權利，本件併購價格減除取得有形淨資產帳列數後之差價，原告係帳列「商譽」，被告乃按其列報之商譽而為審核，其因併購而取得之統一發票所載品名雖為「經營權」，惟原告所提出之客戶名單，核非屬所得稅法第60條所列舉之無形資產範圍，更無法享有年數，不符稅法上攤提要件，原告尚無法就其所稱營業權之構成要件、具體內容及購買金額計算評估過程，提供其餘相關明細資料供核，被告自無從審酌，而難核認系爭攤銷符合稅法上攤提之構成要件，故原告主張亦不足採。
⒋至原告所稱95年9月8日財北國稅法字第0950245142號復
查決定書見解係屬個案，其內容與本件並不相同，自不得比附援引。另有關營業權爭議類似案件，有鈞院97年度訴字第3176號及98年度訴字第74號判決，均肯認購買取得之無形資產應註明其評價基礎、併購當時對於買賣金額之考量及該買賣價格如何合理分配於各項買賣標的，因原告未能提供已合理衡量可辨認資產公平價值相關資料供核，致稽徵機關否准其各項耗竭及攤提認列，而駁回原告之訴。
㈦原告與本件相同案情之93至96年度案件，業經鈞院100 年
度訴字第618 、619 、620 及621 號判決駁回原告之訴在案，其中96年度案件，亦經最高行政法院101 年度判字第
323 號判決駁回在案，併予陳明等語。
六、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，…」；「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」，稅捐稽徵法第21條第1 項第
1 款、第2 項前段及第22條第1 款各定有明文。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」；「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各種罰鍰，不得列為費用或損失。」；「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」；「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」，行為時所得稅法第24條第1 項前段、第38條、第60條及第83條第1 項各設有規定。又按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、…、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」；「各項耗竭及攤折：一、…三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠…㈣商譽最低為5 年。」；「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序終了後，至少保存10年。…」；「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5 年。」，查核準則第2 條第1 項、第2 項及第96條第3款第4 目及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1 項前段及第27條第1 項各設有規定。再者，「㈠公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。㈡商譽成本之認定…可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6 條第8 項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」，財政部95年3 月13日台財稅字第09504509450 號著有函釋，該函釋核與相關法規，並無不合。
七、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
八、原告97年度營利事業所得稅結算申報，原列報各項耗竭及攤提9,834,336元，被告調查結果以原告自89年度（採9月制特殊會計年度）起列報商譽之攤折，惟並未能提示被併購公司可辨認淨資產公平價值或其他客觀之鑑價報告，以證明商譽存在事實，不符合商譽攤折之規定，乃核定各項耗竭及攤提為0元，核無不合：
㈠原告主張本件系爭商譽攤提係於89年及90年間因併購而產
生，原告帳列為無形資產每年據以攤提商譽，其相關文件符合行為時所得稅法第60條及營利事業所得稅查核準則第96條第3 款規定，並送經被告審查無誤並予核認在案云云。按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」，改制前行政法院58年判字第31號判例可資參照。是以稽徵機關就營利事業所得稅結算申報案件，縱依納稅義務人申報資料以書面審查方式暫行核定，惟如於稅捐核課期間內，經發現有應徵之稅捐者，為維持課稅公平，仍應依稅捐稽徵法第21條第2 項前段規定核課。經查，原告係經營電子材料、設備批發買賣業，97年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提9,834,336 元（原處分卷第72頁），被告以原告雖自89年度起帳列商譽之攤折，惟並未提示被併購公司可辨認淨資產公平價值或其他客觀之鑑價報告以證明商譽存在事實，不符合商譽攤折之構成要件，否准認列，乃核定各項耗竭及攤提為0 元（原處分卷第212 頁核定通知書），並無不合。且本件原告依限於99年2 月25日辦理97年度營利事業所得稅結算申報（原處分卷第74頁），核課期間應至104 年2 月24日屆滿，本件稅額繳款書已於100 年
3 月24日（原處分卷第234 頁）合法送達，尚未逾首揭規定5 年之稅捐核課期間，先予敘明。
㈡原告主張所謂併購並不限於併購企業整體，本件僅收購部
分資產，仍得逐年攤銷商譽云云。按營利事業之會計事項，除依所得稅法等相關法令規定應於申報時予以帳外調整外，本應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，有關無形資產應註明評價基礎，行為時商業會計處理準則第19條第4 項定有明文。至於商譽價值之衡量，依行為時財務會計準則公報第25號企業合併─購買法之會計處理第17段規定，收購公司應將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，該收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，應按收購日之公平價值衡量。所謂「公平價值」，係以「收購日」為基準，依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格，逐項分別予以衡量，而其公平價值之決定則依該公報第18段之規定就各資產負債項目逐一評估公平價值，將所取得可辨認淨資產公平價值與收購成本比較，收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值部分方為商譽。另公司申請登記資本額查核辦法雖係於91年3 月6 日始發布施行，惟該查核辦法第6 條第8 項後段規定與前揭商業會計處理準則及財務會計準則公報第25號公報規定之公平價值衡量意旨相同，合於會計實務，於本件自可參酌適用，合先敘明。而所謂無形資產，係指無形體存在之供營業使用之經濟資源，其中可明確辨認者，如一定年限之專利權、商標權、版權、特許權等，不能明確辨認亦無確定年限者如商譽，然依一般會計原理原則，亦僅購入商譽可入帳，自行發展之商譽則不能入帳。且無法辨認之無形資產，係指難以明確單獨計算價值，亦無法單獨存在之資產，此類資產多依存於企業，無法單獨移轉，必須與整個企業一起轉讓。又財務會計準則公報第25號第2 段及第4 段明確定義該公報之適用範圍為企業合併，而所謂企業合併，係指「一個公司取得一個以上公司之控制能力而合併為一個經濟個體」而言。經查，本件原告列報之商譽，係源於收購台灣伊頓公司之「電動工具開關」及「搖頭開關」兩條產品線，惟「電動工具開關」及「搖頭開關」兩條產品線，僅是台灣伊頓公司之一部分。惟商譽具有與企業不可分割之特性，企業合併所取得之商譽，代表收購公司對取得無法個別辨認且具預期未來經濟效益之資產所支付之價款，而未來經濟效益可能歸因於該公司良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度、優良管理及可辨認資產間所產生之「綜效」，因此，商譽的特性之一，為與企業的不可分性，必須連同企業一併購買，才能買入該企業之商譽。準此，原告既係收購台灣伊頓公司兩條產品線，而非整個台灣伊頓公司，即與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，則原告以併購價格114,962,621 元，取得台灣伊頓公司「電動工具開關」及「搖頭開關」兩條產品線之機器設備、存貨等淨資產價值計15,125,248元（含支付鈞鏗公司備料及模具維修款8,181,998 元），將兩者之差額99,837,373元逕認列為商譽，觀諸前揭規定及說明，即有未合。原告上開主張，並非可採。
㈢原告主張所謂商譽具有與企業不可分割之特性，與法律規
定及財務會計準則之釋例等，顯有相悖云云。按企業併購法為規範企業併購之特別法（於91年2 月6 日經立法院三讀通過，並自發布日起施行），其立法目的係為利企業以併購進行組織調整，排除現行公司法及證券交易法等各種法律對於企業併、收購之障礙，發揮企業經營效率。經查，本件原告之併購日期係發生於89及90年間，並無前揭企業併購法之適用。又企業併購法第35條雖規定「公司進行併購而產生之商譽，得於15年內平均攤銷。」，惟同法第41條亦規定「公司與外國公司進行合併、分割或依第27條、第28條及第30條第3 項規定收購財產或股份者，第34條至第40條之規定，於該公司適用之；第34條及第38條之規定，於該外國公司亦適用之。」，是以外國公司就其在中華民國境內併購所能適用之租稅措施，僅限於該法第34條及第38條之規定，並無該法第35條商譽攤銷之適用。而企業併購法既為企業併購之特別法，原告併購發生日係在該法公布施行之日前，且原告為外國公司在臺分公司，自無企業併購法第35條規定商譽攤銷之適用，合先敘明。又財團法人中華民國會計研究發展基金會（97）基秘字第074號函釋略以：一、財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法之會計處理」之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業（business），如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報等語。此解釋函所稱「事業」，係指一能經營管理之活動及資產組合，而組成事業之三要素，定義為需具備投入（經由處理程序，可提供產出或有能力產出之經濟資源。例如非流動資產－包括無形資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得或使用必要料或權利之能力，以及員工）、處理程序（處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等。…）及產出（投入及處理該投入之結果，以提供或有能力提供投資人、業主、成員或參與者報酬，…），是須企業所收購者屬上述之「事業」，始生「商譽」之無形資產及其攤折之問題，此亦說明商譽具有與企業不可分割之特性，並無原告所稱與法律規定及財務會計準則釋例等顯有相悖之情事。且觀之本件併購案之賣方台灣伊頓公司係以開關、插座製造為業（原處分卷第247 頁以下至第240 頁），買方原告係於90年3 月16日新設立，為經濟部核准認許之外國公司在臺分公司，而原告設立迄今，皆以經營電子材料、設備批發為業（原處分卷第274 頁以下至第266 頁），其90年度案件之簽證會計師於93年6 月21日提出之補充說明，亦明白表示：「三、泰科資訊公司民國90年度帳列之機器設備係因併購伊頓公司所取得之生產模具、商品檢驗及倉儲物流所需之設備，泰科資訊公司並未利用該設備進行生產」（原處分卷第286 頁），復參以原告自設立之90年度起，迄截至本件提起行政訴訟之日止之各（90至98）年度已辦理營利事業所得稅結算申報之營業成本明細表觀之（原處分卷第265 頁以下至第248 頁），亦皆僅列報買賣業之進銷成本，並未有製造業之製造成本支出，則其所併購之生產線，顯然自始即未投入生產製造，則原告購得之系爭生產線，自未符合財團法人中華民國會計研究發展基金會（97）基秘字第074 號解釋函之「事業」定義，縱有收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，亦因不生「商譽」情事，自不得為商譽之攤折。原告上開主張，核有誤解，並不足採。
㈣原告主張本件系爭商譽係於89及90年間因併購而產生，依
原告所提示之母公司之全球併購協議合約書、統一發票、併購各細項資產（負債）帳面價值及公平價值對照表等證據資料，足以證明系爭併購取得之可辨認資產與承擔之負債，就公平價值之衡量，已符合行為時之財務會計準則第25號公報規定云云。惟查，本件縱有原告所稱商譽攤折規定之適用，就「收購成本」及「取得可辨認淨資產公平價值」等觀之，亦不符合商譽攤折之規定，茲說明如下：⒈收購成本（X ）：按收購成本（價格）固然決定於自由市場之價格形成機制，惟仍應有合理之認定基礎以證明該協議價格之正當性，縱然收購成本與淨資產公平價值間存有差額，惟該差額之取決因素為何，亦應有相當之評估依據，始得為公司決定收購成本之論斷：⑴查本件併購合約係始於集團母公司間先行訂立主約，再就主約達成之購買總價分配至全球各關聯子公司，並簽訂各子約（其併購歷程摘要及商譽計算，參原處分卷第630 頁以下至第629 頁），惟從主約中有關賣方特有之智慧財產權、全球各子公司價格如何分配及原告與台灣伊頓公司訂立之子約收購價格如何評估議定暨系爭歸屬原告負擔近1 億元之無形資產等詳細資料，原告均未能提示，則本件原告主張之系爭購買價格114,962,621 元（X ）無法與前述主約及相關子約勾稽核對，原告因併購取得之有形淨資產僅15,125,248元，支付購買總價達114,962,621 元，惟迄今仍僅提示併購相關合約影本及合約電腦檔案（本院卷第27-114頁，附件2）、統一發票影本（本院卷115-117 頁，附件3 ）、商譽金額計算過程（本院卷第118 頁，附件4 ）及與美商泰科總公司往來有關資產購買合約部分調整事項（本院卷第152-155 頁，附件11）等文件，並未就系爭收購成本何以議定提出具體說明，尚難證明收購成本之必要性及合理性。⑵查原告主張之併購價格114,962,621 元，與提示取得台灣伊頓及鈞鏗公司之統一發票金額合計108,004, 748元（台灣伊頓公司開立99,822,750元＋鈞鏗公司開立8,181,99
8 元），並不相符，且被告經調閱本件交易雙方之營業稅申報檔案，台灣伊頓及鈞鏗公司於系爭年度開立予原告之統一發票金額合計亦僅為108,004,748 元（台灣伊頓公司開立99,822,750元＋鈞鏗公司開立8,181,998 元），有營業稅年度資料查詢逐筆發票明細附案可稽（原處分卷第33
1 頁以下至第320 頁），系爭併購所支付之成本價格及金額，即有未明。而收購成本之真實、必要、合理，係應由原告負客觀舉證責任（最高行政法院100 年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議參照），本件原告未盡協力義務，致收購成本之真實、合理於客觀上即有未明，則其收購成本之金額即無法確定，自不能認其主張之事實為真實。原告所稱本件已提供統一發票等證據，足證併購成本真實性云云，尚不足採。⑶再者，營業稅與營利事業所得稅分屬不同稅目，其稅捐主體、客體及課稅範圍，均不相同。本件被併購之台灣伊頓公司已依規定開立發票並報繳營業稅及營利事業所得稅，核與系爭商譽攤折，係屬二事，本件尚無原告所稱違反課稅憑證制度及行政程序法第8 條誠信原則之情事。⒉取得可辨認淨資產公平價值（Y ）：按企業因收購而取得被收購公司有形及可辨認無形資產，不論是否列示於被收購公司之財務報表，均應按收購日之公平價值衡量，為財務會計準則公報第25號第17段所規定，至公平價值之衡量，該公報第18段已有詳盡之規定。是以企業於合併前即應就企業價值及可辨認資產及承擔之負債逐項評價，以正確登載收購之各項可辨認資產及負債項目。然查，本件原告提示之商譽金額計算過程（本院卷第11
8 頁，附件4 ）僅係援引財務報表上之帳面數字，主觀片面對於系爭年度申報攤折之金額所為計算，並未遵循行為時財務會計準則第25號公報第18段規定之企業因收購而取得之可辨認資產與負債之公平價值衡量規定辦理，尚難認係公平價值。又原告提示之美商泰科總公司所為調整系爭資產併購之淨資產報表影本（本院卷第152-155 頁，附件11），依其調整事項均記載為未按美國一般公認會計原則編製，且列示金額亦無法與提示之資產購買合約相互勾稽，亦非遵循行為時財務會計準則第25號公報辦理。原告雖稱該併購案係屬全球電子業界之一大併購案，依國外大廠之交易習慣，除相關合約外，必備有可辨認淨資產公平價值或其他客觀之鑑價報告云云，惟迄未能提示該公平價值衡量之鑑價報告或其他評估之詳細資料以供查核，是原告主張其所取得之可辨認資產與承擔之負債之公平價值衡量，已符合行為時財務會計準則第25號公報規定，即屬無據。又原告迄未能盡協力義務提出所取得可辨認淨資產公平價值之客觀合理評估資料，致被告無從審酌，則其主張因併購生產線之收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，可得列報商譽云云，即難信為真實。⒊商譽為無形資產，無形資產既為無實體存在且效益超過1 年以上，斷非可與其他可辨認資產價值混淆，故無以其帳上商譽因否准認列，而得為其他可辨認資產價值之調增，本件系爭費用原告係帳列商譽按年攤折，與其他可辨認資產之折舊、攤提、耗竭係屬二事，原告主張本件應僅為可辨認資產之個別公平市價間應如何分配問題，倘被告認為該公平價值應高估，讓商譽減少，則原告各期之資產折舊、攤提、耗竭也會對應提高云云，自非可採。⒋有關企業合併產生之商譽評價，須就所取得可辨認淨資產之公平價值，按財務會計準則公報第25號規定作公平客觀之衡量，始能公允反映企業價值。原告上開主張，揆諸前揭規定及說明，核不足採。
㈤原告復主張本件其併購取得之客戶名單及二條生產線，有
助於開發潛在客戶、增加收入及降低銷貨成本，皆屬經營本業或附屬業務所需，系爭併購縱未產生商譽，被告亦應依行政程序法第9 條及第36條規定，依職權將該筆金額改列為營業權云云。惟查，原告上開主張，核不足採，茲說明如下：⒈按行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，即明示「收入與成本費用相互配合」之原則；又同法第38條及營利事業所得稅查核準則第62條分別明定，經營本業及附屬業務以外之費用或損失，不得列為費用或損失，故營利事業所發生之費用及損失，應以「合理且必要者」為限，始得自收入總額中予以減除。再者，收入與成本費用配合原則適用時，應著重其關連性，如為經營本業及附屬業務以外之費用及損失，其既無相對應之收入，自無列為營業費用或損失予以減除可言。故營利事業支出於稅務申報上得否認列，應視其支出之必要性及是否為業務所需？蓋基於收入與成本費用配合暨租稅公平原則，申報營利事業所得稅時，有關營業費用及損失之認列，應以合理及必要者為限，如非合理及必要之支出，於計算課稅所得額時本難准予減除。準此，縱使系爭支出不得認列為商譽，非必即可將該筆金額調整至其他項目認列。⒉查原告就本件收購案取得之統一發票（原處分卷第366 至第361 頁），雖有部分所載品名為「經營權」，然原告就收購成本與有形資產帳列數之差額，係帳列「商譽」，並無列報其他無形資產項目。是本件收購案若如原告主張即收購者係屬「事業」，而有財務會計準則公報第25號之適用，則自應因原告未於「商譽」外另其他無形資產之列載，而難認原告於本件收購案另有購入其所主張「營業權」之無形資產情事。⒊縱如原告主張該「經營權」之記載係屬「營業權」之誤，然依行為時商業會計處理準則第19條第1 項及第4 項規定「無形資產指無實體存在而具經濟價值之資產；……無形資產應註明評價基礎，……其攤銷期限及計算方法應予註明」。原告雖主張台灣伊頓公司移轉予原告之權利義務係包含兩條生產線上之設備、原物料、客戶名單等各種有形、無形資產及相關負債，揆其於93至96年度案件提出之營業權具體內容為客戶名單（原處分卷第555 頁），惟該等客戶名單原告尚無法釋明其「評價基礎」為何？有何受法定權利之保護或有其他控制方式，原告「可充分控制」該顧客關係、顧客忠誠度等項目？且預期該客戶於併購後將與原告進行交易，或該客戶名單為台灣伊頓公司所得控制或處分交易，乃得預計該客戶名單「具有預期經濟效益」存在，及原告以何方法評估該客戶名單未來經濟價值之攤銷期限及計算方法，即有未符合行為時商業會計處理準則第19條有關無形資產入帳之規定。⒋關於無形資產之範圍，所得稅法第60條定有明文，依該條所稱有攤折規定之無形資產，係指營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權利。而營業權者，按前開規定，既應源自於法律授予之權利，本件併購價格減除取得有形淨資產帳列數後之差價，原告係帳列「商譽」，被告乃按其列報之商譽而為審核，其因併購而取得之統一發票所載品名雖為「經營權」，惟原告所提出之客戶名單，核非屬所得稅法第60條所列舉之無形資產範圍，已如前述，故無法享有年數，亦不符稅法上攤提要件；且原告尚無就其所稱營業權之構成要件、具體內容及購買金額計算評估過程，提供其餘相關明細資料供核，被告自無從審酌，亦難核認系爭攤銷符合稅法上攤提之構成要件。⒌原告上開主張，綜上各項規定及說明，並非可採。
九、被告所為補徵稅額2,458,584元，並無違誤：綜上所述，本件原告97年度營利事業所得稅結算申報，原列報各項耗竭及攤提9,834,336 元（原處分卷第72頁），被告以原告自89年度（採9 月制特殊會計年度）起列報商譽之攤折，惟並未能提示被併購公司可辨認淨資產公平價值或其他客觀之鑑價報告，以證明商譽存在事實，不符合商譽攤折之規定，乃核定各項耗竭及攤提為0 元（原處分卷第212 頁核定通知書），應補稅額2,458,584 元，並無違誤。
十、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
、從而，本件被告所為補徵稅額2,458,584 元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 12 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 鍾啟煒法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 7 月 12 日
書記官 蕭純純