臺北高等行政法院判決
101年度訴字第745號101年10月4日辯論終結原 告 弘貿貨櫃倉儲企業股份有限公司代 表 人 方洋洲（董事長）訴訟代理人 張漢榮 律師複代理人 林宇文 律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 馬幼竹（局長）訴訟代理人 柯○○
洪玉美賴建帆上列當事人間關稅法事件，原告不服財政部中華民國101 年4 月
9 日台財訴字第10000447780 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣訴外人德○行銷有限公司（下稱德○公司）分別於民國100 年1 月7 日及11日，向被告報運進口洋菸CIGA
RE TTE TEXAS 66SS 50CTNS（條）x 10PACKSx 20 STICKS40呎及20呎重櫃各乙只，共計1,600CAS，各卸存中國貨櫃基隆碼頭集散站（下稱中國貨櫃站）及聯興國際通運股份有限公司東岸港口貨櫃集散站（下稱聯興貨櫃站）；於100 年1 月10日及13日委由東美報關有限公司（下稱東美公司）以D8外貨進保稅倉報單（下稱D8報單），申請轉儲入原告經營之弘貿保稅倉庫，經被告查驗無訛後，押運進儲在案。德○公司於存倉期間分別於100 年1 月11日、12日及13日以D2保稅貨出倉進口報單（下稱D2報單）申報部分提領共計146CAS，其餘1,454CAS則於100 年1 月20日申請裝櫃出口。經被告於出倉前查核結果，發現存倉貨物僅1 箱與原進儲相符外，其餘1,453 箱，其內裝除第1 層(5條) 條盒內品仍為香菸外，以下9 層（45條）條盒皆以紙板填塞混充，經清點共短少進口香菸65,406條。被告審認原告未善盡保管儲存貨物之義務，依關稅法第7 條規定通知原告繳納該短少未稅香菸之各項稅款；被告以稅單號碼AAZ00000000000（進口報單號碼AA/99/0000/0000 ）通知繳納新臺幣（下同）13,808,578元，以稅單號碼AAZ0000000000 （進口報單號碼AA/99/0000/0000 ）通知繳納8,270,429 元。原告不服，提起復查、訴願，均遭駁回，遂依法提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠復查及訴願決定係認「系爭貨物顯於D2報單查驗後之存倉期間遭整批連箱調包」，然查：
⒈原告之倉庫係依海關「保稅倉庫設立及管理辦法」所設置，
而保稅倉庫之開倉，一定要會同駐庫關員共同開倉，以駐庫關員所保管之鑰匙，會同原告所保管之鑰匙，分別開啟鎖頭後，始能打開倉門，開倉之後相關貨物提領或搬運，均在駐庫關員之監管下進行，關倉時，亦須分別由駐庫關員、原告所各自掌管之鑰匙鎖倉，並由駐庫關員加貼封條，所以若僅有原告所保管之鑰匙，並無法單獨開啟倉門，如何能加以調包？而本案在100 年1 月20日退運出倉時，倉門之封條並無任何毀壞之情形，足證在100 年1 月13日至同年月20日間，存放系爭貨物之倉庫並未有開啟之記錄。
⒉況且依訴願決定書所載調包後之系爭貨物（即100 年1 月20
日系爭貨物出倉時）之狀況為「系爭貨物中之1453箱香菸，其內裝除第1 層（5 條）條盒內品仍為香菸外，以下9 層（45條）條盒皆以紙板填塞混充」，可知此一調包之方法，除將香菸起出以外，還要整整齊齊把紙板放入箱內填塞混充，工程非常浩大，並非瞬間即可完成，而是需要多人同時進行作業，在此情況之下何有可能未遭駐庫關員所發覺。
⒊是以，被告認為係在原進儲貨物在D2報單查驗後存倉期間，經調包進入課稅區，顯然係出於臆測。
㈡進口人德○公司在本案發生之後，即刻委請上林公證有限公
司，就其所提領之部份系爭貨物進行查驗，查驗結果進口人所提領之香菸共有下列六種情形「⒈海關檢驗過並貼上海關封條，內品用塑膠袋包覆住。⒉海關檢驗過並貼上海關封條，內品沒用塑膠袋包覆住。⒊貨主自行檢驗，內品用塑膠包覆住。⒋貨主自行檢驗，內品沒用塑膠貨包覆住。⒌原封不動（抵達收人倉庫前），內品用塑膠袋包覆住。⒍原封不動（抵達收貨人倉庫前），內品沒用塑膠袋包覆住」，由此即可知並非所有之貨物均有內裝PE袋，又被告僅查驗26箱，卻以該26箱之包裝之PE袋，而認定所有貨物均有PE袋，作為有無被調包之判斷，顯違比例原則，且屬率斷。且依公證報告之結論可證，由公證報告之結論而言，亦認定係出貨人所為之假冒作業。再參酌本案系爭貨物之進口人即德○公司，因本案系爭貨物香煙中夾藏紙板乙事向發貨人公司索賠，而發貨人公司亦回覆原賠償進口人德○公司之損失，此有附件四函件可稽，可知出貨人公司已就本案系爭貨物誤裝瑕疵之事賠償進口人德○公司，此可證明本案系爭貨物於出貨人公司出貨時即有夾藏紙板冒替香煙之問題，並非原告調包。
㈢按所謂關稅法第7 條「貨物短少」，應係指存放於保稅倉庫
之貨物與以D8外貨進保稅倉報單，數量有所不符短少而言，亦即「貨物短少」之比較基準，應係以D8外貨進保稅倉報單所載形式上之數量為依據，至於內容物是否真正，應非比較之標準，蓋原告所經營之保稅倉庫，並無檢查進倉貨物之權利，故在有外包裝之情況下，自係就外包裝之形式加以點核判斷，而不涉內容物是否真正，否則無疑課予原告負擔權責以外之義務。從而系案貨物以D5報單退運出倉時，有關箱數均無不符，就形式上觀之，並無「貨物短少」之情事，而內容物本即非原告得以檢查，故內容物縱有不同，自非關稅法第7 條所稱之「貨物短少」，被告係以原告所保管之未稅貨物涉有短少情事，而依關稅法第7 條規定命原告公司補繳進口稅費，尚有違誤。
㈣又訴願決定對原告主張報單號碼第AA/99/0000/0000 號貨櫃
轉運過程中，被告未派員運送乙節，卻以「另經原指派單位向其（指應該押送之關員丁○○）洽詢結果，表示其確已押運，且該貨櫃所裝數量（1000箱），明顯少於尚存於原告保稅倉庫之箱數（1454箱）」，而不加採納。惟查：
⒈如果確實未派員押送，則有可能途中被調包，此涉及責任歸
屬，況且如果該批有被調包之可能，則他批亦有可能被調包，豈能認為因數量不足被調包之香煙數量，即認無因果關係，原訴願決定未加採納之理由，實屬草率。
⒉又以原指派單位向押送人員詢問，其結果不問可知，當然係
有確實押送，惟原指派單位及負責押送人員均屬利害關係之人，彼等所為之回覆，自不宜遽採。
⒊按D8報單第AA/99/0000/0000 號（1000箱香菸）由中國貨櫃
基隆碼頭集散站轉入原告公司保稅倉庫時，被告係指派海關官員丁○○押運，照理該押運官員應隨貨車司機一同到保稅倉庫，將報單及出站准單交由駐庫官員簽名，再帶回海關，但該D8報單第AA/99/0000/0000 號（1000箱香菸）丁○○並未實際押運，而係將報單及出站准單交由司機，交由駐庫官員簽名，再由司機帶回交給丁○○，故被告雖稱有派員押運及押運官員之核章記錄，但僅係書面作業，事實上並未盡押運之事實。且據悉海關即因前開疏失，故於本案事發之後，於保稅倉庫之駐庫處設置簽到簿，由押運官員於貨到時簽名以資證明，故若非有確實未押運之事實，何以海關在事後會設計此一稽核之方式，足證D8報單第AA/99/0000/0000 號未實際押運。
㈤訴願決定中以「本件系爭貨物於卸存中國貨櫃站及聯興貨櫃
站，獲准押運進儲原告所經營之弘貿保稅倉庫前，曾經被告機關進口組查核無訛，且所抽驗之20箱貨物外箱箱蓋俱見熔膠黏合痕跡，箱內並加裏一層防潮PE袋」、「並於例行巡倉時隨機抽核3 箱，內容物尚無異狀」、「其間經德○公司以D2報單繳款提領3 筆出倉進口共計146 箱，其中經電腦核定為C3查驗者2 筆計91箱，被告驗貨員抽驗3 箱，內品與原申報相符，該等外箱蓋仍見熔膠黏合，紙箱內層亦均裹有防潮PE袋」、「嗣被告稽查關員於100 年1 月20日會同駐庫關員至該保稅倉庫現場查核發現除未拆封之原裝箱1 箱及前經駐庫關員抽核之3 箱（仍留原外箱，惟內品業經調換）外，其餘1450 箱 之外箱及內裝全無前述之熔膠封箱痕跡及PE袋，箱內9 成條盒內品被以紙板混充，外箱上標示使用期限字軌粗細亦與原裝箱不同」，但上開檢視過程，原告均未在場，豈能片面遽憑被告之陳述，即為原告不利之認定，被告自應將前開檢查之經過詳細提出證明，以符其主張等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被告則以：㈠揆諸保稅倉庫設立及管理辦法之相關作業規定及工作手冊，
並無規定聯鎖保稅倉庫，須另行加封之規定，且案發前原告保稅倉庫亦無此作法，惟本案發生後為加強監管，改於連鎖後由被告駐庫關員再以泰登封條加封，合先陳明。本件原告於案發前其堪用之監視錄影器共3 具，分別配置於進出站檢驗區，並無法攝錄保稅倉庫內貨物之移動及進出情形，何況原告所提供之錄影帶所錄得影像於100 年1 月14至16日期間多次出現DVR 系統關機之異常情形，影像亦極為模糊，並參雜有非保稅貨物之進出站情形，更增添判讀涉案貨物進出倉情形之困難度，實情顯與原告之主張差異甚大，錄影器未攝錄保稅倉庫內貨物之移動及進出情形是事實，貨物進儲保稅倉庫後，於申請D5退運出口時發現不符亦為事實。由於尚扣存於原告保稅倉庫之1,454 箱中，扣除原裝箱4 箱（其中1箱完整，另3 箱由駐原告保稅倉庫之駐庫關員抽查後重新以海關膠帶黏貼於箱子上方並簽名，故仍保留原裝箱）後，其餘1,450 箱已非原裝箱，因此於倉間內進行調換，應非唯一選項，故原告主張恐過於武斷。
㈡被告對於進出口貨物之查驗係依據進出口貨物查驗準則第2
條規定「進出口貨物之查驗以抽驗為原則。其抽驗件數得視貨物之性質、種類、包裝、件數之多寡等情形而定之……」，因此原告主張「……卻以該26箱……作為有無被調包之判斷，顯違比例原則……」，顯係不諳法令規定所致，訴訟理由核無可採，合先陳明。本案D8進儲之1,600 箱香菸中，經海關抽驗者共計26箱，惟經D2提領之146 箱中卻高達22箱屬D8進儲時經查驗者，似有違常態，且提領之146 箱之條數恰與扣存原倉之1,453 箱內舖面（即每箱5 條）之條數相當，該兩項巧合原告恐難釐清期間之責任。另內裝之香菸條盒上印有中文警語，在無原由之情況下，以D5報單復出口至非華人國家（菲律賓），亦有違常態。
㈢誠如原告所稱德○公司在本案發生之後，即刻委請上林公司
就其所提領之部分（146 箱）系爭貨物進行查驗，查驗結果共有6 種內包裝情形，惟卻獨無與仍查扣於原告保稅倉庫而數量高達1,453 箱之包裝相同之情形（即每箱第1 層計5 條煙（菸）均為正常包裝，而以下9 層計45條香煙之盒裝內皆以紙板填塞混充），惟如依原告主張「……因本案系爭貨物香煙（菸）中夾藏紙板乙事向發貨人公司索賠，而發貨人公司亦回覆原（願）賠償進口人德○公司之損失……此可證明本案系爭貨物於出貨人公司出貨時即有夾藏紙板冒替香菸之問題……」，既係國外發貨人出貨時即有夾藏紙板冒替香煙之問題，但何以德○公司提領之146 箱香菸中，恰巧未有上開占總數量高達9 成，現仍查扣於原告保稅倉庫之包裝情形的不合理現象。從而被告所為之處分，依據關稅法第7 條及保稅倉庫設立及管理辦法第53條第1 項之規定，乃依法有據，原告不應以非課稅標的之包材（外箱）作為搪塞，藉以免除應負善良管理人之責。
㈣關於被告派駐原告之駐庫關員於例行巡倉時隨機抽核3 箱正
確無訛後，於箱子上方重新以海關膠帶黏貼並簽名，惟案發後發現該3 箱之箱子下方已遭人拆開並以膠帶二次黏貼，且內裝已非原抽核時之狀態（即每箱第1 層計5 條香菸均為正常包裝，而以下9 層計45條香煙之盒裝內皆以紙板填塞混充）乃不爭事實，顯然原告之主張與事實不符。經查本案貨物存於原告保稅倉庫期間，曾經由駐庫關員抽查其中3 箱無訛後，重新以海關膠帶黏貼於箱子上方並簽名，惟案發後卻發現箱子下方有膠帶二次黏貼之情事，除第1 層外以下9 層均遭調換。足證系爭貨物在進儲保稅倉庫後駐庫關員抽查前，尚未見不符之跡象，被調換時點應發生在駐庫關員抽查後，申請D5保稅退運出口前。
㈤綜上，原告身為保稅倉庫之業者，未善盡保管業務之責，致
使保稅貨物於存倉期間貨物短少，違章事證明確，被告依前揭關稅法第7條規定，命原告補繳短少貨物之進口稅費，適法且屬有據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、查訴外人德○公司於100 年1 月7 日及11日向被告報運報運進口洋菸合計1,600CAS，該進口洋菸以D8報單申請轉儲入原告經營之弘貿保稅倉庫。德○公司於儲存期間申報部分提領計146CAS，嗣於100 年1 月20日申請裝櫃出口，經被告於出倉前查核發現短少，短少部分係以紙板填充，被告以原告未善盡保管儲存貨物義務，檢送海關進口貨物各項稅款繳納證，稅單號碼AAZ00000000000及AAZ0000000000 ，通知繳納13,808,578元及8,270,429 元。原告不服，循序提起本件訴訟，爰就系爭進口規費之核定是否違誤，判斷如下：
㈠本件如事實概要之事實，有被告100 年3 月4 日掣發之海關
進口貨物各項稅款繳納證（稅單號碼：AAZ00000000000、AAZ0000000000 ）之補稅處分影本2 紙、進口報單報單第AA/99/0000/0000 號（1,000CAS）、進口報單AA/99/0000/0000號（600CAS）、進口報單第AE/D2/00/0000/0000號（80CAS）進口報單第AE/D2/00/0000/0000號（11CAS ）、出口報單第AE/D2/00/0000/0000號(55CAS）、原告監視錄影器共3 具地理位置及場地配置圖、復查決定書與訴願決定書附卷可稽，堪予認定。
㈡按「運輸工具載運之未稅貨物、保稅運貨工具載運之貨物及
貨棧、貨櫃集散站、保稅倉庫、物流中心、免稅商店儲存之貨物，如有非法提運、遺失、遭竊或其他原因致貨物短少者，由業者負責補繳短少之進口稅費。」、「未完成海關放行手續之進出口貨物，得經海關核准，暫時儲存於貨棧或貨櫃集散站。」、「進口貨物於提領前得申請海關存入保稅倉庫。在規定存倉期間內，原貨出口或重整後出口者，免稅。」關稅法第7 條、第26條第1 項、第58條第1 項分別定有明文。
次按保稅倉庫設立及管理辦法（下稱保稅倉庫辦法）第1 條規定：「本辦法依關稅法第58條第4 項規定訂定之。」保稅倉庫辦法第16條規定：「（第1 項）外貨進儲保稅倉庫，應由收貨人或提貨單持有人填具外貨進儲保稅倉庫申請書，由倉庫業者憑電腦放行通知或進儲准單會同監視關員核對標記及數量無訛後進倉……。（第2 項）存儲保稅倉庫之貨物，海關認有必要時，得查驗之。」第20條規定：「保稅倉庫進儲貨物如有溢卸、短卸情事，保稅倉庫業者應於船運貨物全部卸倉之翌日起7 日內；空運貨物應於全部卸倉之翌日起3日內；以貨櫃裝運之進口貨物應於拆櫃之翌日起3 日內，填具短卸、溢卸貨物報告表一式2 份，送海關查核。」第53條規定「保稅倉庫存儲之貨物應由倉庫業者負保管責任，如有損失，除依第49條規定辦理者外，倉庫業者應負責賠繳應納進口稅捐（費）。」第49條規定「保稅貨物在存儲保稅倉庫期間，遭受損失或損壞者，準用關稅法第50條及同法施行細則第39條規定辦理。」㈢又按稅捐稽徵法第35條之1 規定：「國外輸入之貨物，由海
關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」加值及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第41條規定：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之……」菸酒稅法第12條第2 項規定：「進口應稅菸酒，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」第22條規定：「菸品依菸害防制法規定應徵之健康福利捐，由菸酒稅稽徵機關於徵收菸酒稅時代徵之。」貿易法第21條規定：「（第1 項）為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費……（第2 項）推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」㈣訴外人德○公司分別於100 年1 月7 日及11日向被告報運進
口洋菸CIGARETTE TEXAS 66SS 50CTNS （條）x10PACKSx20STICKS 40呎及20呎重櫃各乙只，共計1,600CAS，各卸存中國貨櫃站及聯興貨櫃站，並於同年月10日及13日委由東美公司以D8報單，申請轉儲入原告經營之弘貿保稅倉庫，獲准押運進儲保稅倉庫前，經抽驗報單號碼第AA/99/0000/0000 號10箱及拍照存查，又抽驗報單號碼第AA/99/0000/0000 號10箱，均與裝箱單相符，有進口報單背面查驗紀錄可稽（見被告行政訴訟案卷附件1 、2 ），抽驗之20箱貨物外箱以膠帶封箱，箱蓋間另以熔膠加封，進口香菸與外箱間包覆一層防潮PE袋，有彩色照片影本在卷可憑。系爭進口洋菸經查驗無訛後始派員押運出站進儲原告經營之貨櫃站，立即辦理拆櫃進儲保稅倉，其進儲過程均經被告駐庫關員全程監控，經收貨人或提貨單持有人填具外貨進儲保稅倉庫申請書，由倉庫業者憑電腦放行通知或進儲准單會同監視關員核對標記及數量無訛後進倉（保稅倉庫第16條第1 項參照）。是以進口人德順公司進口洋菸合計1,600CAS悉數存倉進入原告經營之弘貿保稅倉庫，堪予認定。
系爭進口香菸進儲保稅倉庫後，進口人德○公司分別於100年1 月11日、12日及13日以D2報單分3 次小量申報部分洋菸出倉進口，共計146 CAS ，其中2 批（報單號碼：第AE/D2/00/0000/0000號8O箱、報單號碼第AE/D2/00/0000/0000號11箱）電腦核定之通關方式C3，經被告派員查驗無訛（見被告行政訴訟案卷附件3 、4 進口報單查驗紀錄），並拍照存證，觀諸照片中貨物外箱及內裝亦均見熔膠與PE袋，與原進儲時之包裝相同，有被告101 年10月4 日所提案情摘要附件2照片可稽，故系爭存倉香菸扣除儲倉期間提領146CAS，應有1,454CAS仍存倉。嗣於100 年1 月20日，進口人德○公司委由報關行檢具保稅貨物退運出口准單，申請經長春貨櫃集散站裝櫃出口。經被告於出倉前查核結果，發現存倉貨物僅1箱與原進儲相符外，其餘1,453 箱，其內裝除第1 層(5條）條盒內品仍為香菸外，以下9 層（45條）條盒皆以紙板填塞，核與原進儲貨物為進口香菸顯有不符，經清點共短少香菸65,406條（折合1308.12 箱）。被告調閱原告配置在進出站檢驗區之監視錄影器共3 具，惟該監視錄影器並無法攝錄保稅倉庫內貨物之移動及進出情形，且原告所提供之錄影帶所錄得影像於100 年1 月14至16日期間多次出現DVR 系統關機之異常情形（見被告行政訴訟案卷附件15、16），影像亦極為模糊，並參雜有非保稅貨物之進出站情形，上開錄影器攝錄影像模糊無法看出保稅倉庫內貨物之移動及進出情形，經本院勘驗屬實。綜上，系爭進口香菸入儲保稅倉庫後，於申請D5退運出口時包裝及內容物均不符，被告以原告未善盡保管儲存貨物之義務，依關稅法第7 條規定，通知原告繳納該短少未稅香菸之進口稅費，於法有據，核無不合。
㈤原告以系爭貨物之進口人即德○公司，因本案系爭貨物香煙
中夾藏紙板乙事向發貨人公司索賠，而發貨人公司亦回覆原賠償進口人德○公司之損失，可資證明並非原告調包；被告認為係在原進儲貨物在D2報單查驗後存倉期間，經調包進入課稅區，顯然係出於臆測；關稅法第7 條「貨物短少」，應以D8外貨進保稅倉報單所載形式上之數量為依據，至於內容物是否真正，應非比較之標準，故內容物縱有不同，自非關稅法第7 條所稱之「貨物短少」，被告依關稅法第7 條規定命原告公司補繳進口稅費，尚有違誤等語。查系爭進口洋菸合計1,600CAS獲准押運進儲原告所經營之弘貿保稅倉庫前，曾經被告進口組查驗無訛，其過程已如前述，並無異狀；原告復查申請書陳述「系爭貨物……由稽查組押運至本倉庫，交六堵分局稽查課駐庫關員簽收後，即監視拆櫃進本保稅倉庫並加作嘜頭（附件2 ），經清點件數無訛，依規定將箱上所標示嘜頭朝外，擺設清楚，……」作業並無異常狀況（本院卷第50頁）；再按諸倉庫辦法第16條、第20條規定，外貨進儲保稅倉庫應經核對標記及數量無訛後進倉，若有不符保稅倉庫業者應於一定期限內，填具短卸、溢卸貨物報告表一式2 份，送海關查核，本件並無此情形。再者，系爭進儲香菸經被告抽驗26箱；另100 年1 月14日駐庫關員巡視該保稅倉，抽核系案貨物3 箱無訛後（貨物外箱及內裝仍見熔膠黏合痕跡與PE袋），並於箱上加封海關查驗專用膠帶且於騎縫處簽名，該3 箱貨物之外箱蓋均見熔膠痕跡，紙箱內層有一層防潮PE袋，與原進儲時之包裝相同，可證明抽核當時系案貨物與原申報進儲時之貨物相符；系案貨物進儲後至查獲短少前，其間經進口人德○公司以D2報單繳稅提領3 筆出倉進口共計146 箱，其中經電腦核定為C3查驗者2 筆計91箱，經被告驗貨員抽驗3 箱，內品與原申報相符，該等外箱蓋仍見熔膠黏合，紙箱內層亦均裹有防潮PE袋，內包裝條盒經拆開查驗與原申報相符，足見是時貨物仍為原進儲貨物及進儲貨物為進口香菸無誤。若原告主張進儲貨物與申報不符，自應負舉證責任。惟原告未盡舉證之責，觀之原告所提國外出貨人文件稱本件係因文件差異所致云云，尚無法推翻本件係進口香菸；又德○公司在本案發生之後，委請上林公證有限公司公證，就其所提領之部分（146 箱）系爭貨物進行查驗，查驗結果共有6 種內包裝情形（被告案卷附件8 ），其內容物確為香菸，原告空言主張進儲貨物與申報進口香菸不符，自不足採。
㈥按進出口貨物查驗準則第2 條規定「進出口貨物之查驗以抽
驗為原則。其抽驗件數得視貨物之性質、種類、包裝、件數之多寡等情形而定之……」，因此原告主張抽驗件數過低，委不足取。又本件查獲系案貨物內品與儲倉庫存僅存申報不符時，經查前於100 年1 月14日駐庫關員巡視該保稅該經駐庫關員抽核無訛後加封並簽名其上之3 箱貨物，其外箱雖與原來相同，惟外箱之底部有以膠帶二次加封之痕跡（封二層棕色膠帶），與現場其餘裝箱之外箱僅見一層棕色膠帶不同，且其內裝亦未見PE袋及內裝自第2 層起之條盒包裝經拆開後已無香菸，而改以紙板填塞（見被告101 年10月4 日所提案情摘要照片），已非原抽驗時之狀態；本件進口香菸經查驗與原申報相符後進儲，且其外箱及內裝均見熔膠及PE袋，進口人於儲倉期間於100 年1 月11日、12日及13日提領146箱，經查驗與原申報相同，進口人於提領後亦未表示貨物內容有誤，反於被告發現貨物短少不符後，以上林公證有限公司100 年1 月26日之公證報告，稱來貨與原申報不符等，有違常情；再觀之公證報告內附照片上之存倉貨物經開拆後，均未見箱蓋上有熔膠痕跡，與原進倉及出倉查驗時之貨物不合，原告主張係國外出貨人之誤裝（假冒行為）云云，核無足採。至所稱本件系爭貨物自碼頭集散站轉入原告保稅倉庫時，被告於轉運過程中未派員押運乙節，查本案進口貨物其中一櫃（TCNU0000000 、報單號碼：第AA/99/0000/0000 號），係由關員丁○○押運進儲，有進口報單附卷可稽。本件進儲貨物確為進口香菸，已如前述，至於何人押運，並不影響進儲貨物為進口香菸之事實。故原告以押運聲請傳訊駐庫關員柯○○、王○○自無必要。況柯○○為本件被告訴訟代理人業已到庭陳述，附此敘明。
㈦再按關稅法第7 條其立法理由為因進口或轉口貨物在運輸業
者運抵我國國境後，仍須運往約定之目的地，如由機場、港口管制區運送至目的地倉庫或貨櫃集散站，或機場與港口間之運送，或由進口地關稅局轉運至目的地關稅局等內陸運送，由於該進口貨物尚未完成報關手續仍屬未稅貨物，如於國內運送途中有違法提運、遺失、遭竊或其他原因，致貨物短少者，業者自應負繳納相關稅費之義務；而由業者負責補繳短少之進口規費之補稅處分非屬處罰性質。關稅法第7 條規定，係因業者有非法提運、遺失、遭竊或其他原因致貨物短少之情事，始使其負補繳短少之進口稅費之責，其規範之目的，旨在防止逃漏稅捐，維持課稅公平，為增進公共利益所必要，與憲法憲法第7 條平等權、第15條財產權及第23條（比例原則）之規定無違。查系爭進口香菸儲存原告經營之保稅倉庫發生短少包裝外觀亦與進倉時不同，事證明確已如前述；原告為保稅倉庫業者負保管責任，如有短少保稅倉庫業者自應負繳納相關稅費之義務（關稅法第7 條及保稅倉庫第53條參照）；原告就所經營之保稅倉庫本應盡管理之責，被告就保稅倉庫派有駐庫關員，於辦公時間內執行監管、稽核、控管等工作，僅係盡其行政監督之責，原告依前揭規定所負保管責任並不能據以免除，故原告徒執被告亦持有保稅倉庫鑰匙，貨物並非其調包，主張免除保管責任，惟原告為保稅倉庫業者應依保稅倉庫管理辦法負保管責任，致生貨物短少，應負責補繳短少之進口規費，並不以原告調包為要件。
綜上，原告主張委不足採。
㈧從而，被告因系爭貨物在進儲原告保稅倉庫後發生短少情事
，計短少未稅香菸65,406條（折合1308.12 箱）。被告依關稅法第7 條規定，責由原告補繳短少貨物之進口稅費，計稅單號碼AAZ00000000000（進口報單號碼AA/99/0000/0000 ，包括進口稅452,122 元、推廣貿易服務費670 元、菸酒稅4,826,908 元、健康福利捐8,181,200 元、營業稅347,678 元），稅單號碼AAZ0000000000 （進口報單號碼AA/99/0000/0
000 ，包括進口稅270,792 元、推廣貿易服務費401 元、菸酒稅2,891,000元、健康福利捐4,900,000 元、營業稅208,2
36 元），於法並無不合。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告依據關稅法第7條規定，發單請原告補繳系爭貨櫃被調包所短少貨物之進口稅費，於法尚無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 11 月 1 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蘇 嫊 娟法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 11 月 1 日
書記官 蔡 逸 萱