臺北高等行政法院判決
101年度訴字第757號101年7月10日辯論終結原 告 陳建燁訴訟代理人 黃景安 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 邱瑤琪上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年
3 月19日臺財訴字第10100026580 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告審認原告辦理民國95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自訴外人曹安男、張正忠之執行業務所得計新臺幣（下同）8,129,800 元，遂歸併核定原告該年度綜合所得總額為8,779,475 元，補徵稅額2,730,365 元，並按所漏稅額2,689,59
0 元處0.5 倍之罰鍰計1,344,795 元，原告對於核定執行業務所得及罰鍰處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願復經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：㈠訴外人嘉特建設股份有限公司（下稱嘉特公司）前因與曹安
男、張正忠2 人間就坐落臺北市○○區○○段○○段42地號土地簽訂合建契約，因需求資金，而分別於83年3 月18日、84年5 月20日各向訴外人張富壽與魏年富借款700 萬元、60
0 萬元，合計1,300 萬元，嗣未完成合建工程，致無法清償上開借款債務，並須支付訴外人莊仁立等7 人處理地上物費用計6,740,400 元，雙方因而解除上開合建契約，曹安男、張正忠為解決解約後應處理之相關債務，乃委託原告與訴外人李秀梅共同將上開土地仲介出售予遠雄建設股份有限公司（下稱遠雄建設公司），而支付原告與李秀梅2 人共3,500萬元作為佣金報酬及原告與李秀梅代為處理嘉特公司因合建所生債務之用。因原告與李秀梅受託處理上開事務，除代為支付必要費用及清償相關債務外，尚支付訴外人曾國靖等6人佣金計1,200 萬元，餘額3,259,600 元由原告與李秀梅均分，原告所取得之1,629,800 元方屬執行業務所得額，加計其他項目之收入，原告95年度綜合所得總額應為2,279,475元，並非被告核定之8,779,475 元，其中屬於上開執行業務所得之1,629,800 元尚可扣除必要費用20％即445,960 元，並應扣除免稅額154,000 元、一般扣除額92,000元及儲蓄投資特別扣除額4,249 元後，原告之應稅所得為1,583,266 元，綜合所得稅額減除扣繳稅額66,800元及累進差額105,100元後，應納稅額為160,586 元，原告並無如被告所指漏報所得8,129,800 元之情事。
㈡復查決定及訴願決定認定原告未能提出確實證據以證明嘉特
公司確有負債1,300 萬元，而由原告代為清償，違反經驗法則，且有未調查事實之情事：
⒈原告並未參與嘉特公司與張富壽、魏年富間之借貸契約，
曹安男、張正忠亦於張富壽、魏年富提出與嘉特公司簽訂之借貸契約書時，始知渠等間之確實借貸金額，並與張富壽、魏年富協商分期清償事宜，故原告於被告初查時，因不記得確切債權人姓名及債權金額，而未陳報債權人及債權金額，此乃人之常情；嗣原告向張富壽、魏年富取得借貸協議書及清償證明書後，即於復查時提出，應具證據力。
⒉復查決定雖稱嘉特公司88年12月31日資產負債表未列載上
開借款債務，亦無利息約定，違反常理等語，但不能因此情事，即表示嘉特公司無負債，蓋一般公司為維持對外形象，而有內、外帳之分，外帳多不揭露公司之民間借貸，此為眾所周知，當為被告所明知；且借貸雙方僅未於契約書載明約定利率，並非未約定利息，以免稽徵機關藉此認定債權人漏報利息所得，故借貸契約未載明利息實符常情，不得因此即否認借貸事實之存在。
⒊被告雖因原告未提示借貸及償還資金之相關證明文件，而
質疑嘉特公司負債及原告清償債務之事實，惟嘉特公司向張富壽、魏年富借款之資金如何，原告本無從得知，此觀之協議書所載曹安男、張正忠提供3,500 萬元，由原告與李秀梅代為嘉特公司清償債務及處理土地地上物等費用等情，當可認嘉特公司對張富壽、魏年富負有債務，應屬真正，而原告已與張富壽、魏年富間洽商分期清償該債務，並清償完畢，取得清償證明書，足證原告已依債之本旨代嘉特公司清償債務，並有曹安男、張正忠出具之承諾書可證明其資金來源。
⒋至於被告稱原告並未提出曹安男、張正忠與嘉特公司之合
建契約，且被告調取之建造執照上所載起造人為魏錦村、施木村、施建興，並非嘉特公司，而認定原告所提不足證明嘉特公司負有債務云云，惟嘉特公司因無法清償負債而倒閉確屬事實，且施木村為嘉特公司董事長，施建興為常務董事，魏錦輝為總經理，渠等代表嘉特公司為起造人，足證嘉特公司與曹安男、張正忠確實簽訂合建契約。
⒌訴願決定稱原告與李秀梅自曹安男、張正忠處收受佣金3,
500 萬元乙節並非屬實，原告與李秀梅雖收到3,500 萬元，惟該筆款項並非全部為原告與李秀梅之佣金，尚包括曹安男、張正忠委託原告與李秀梅代為處理嘉特公司積欠債務之費用，因曹安男、張正忠未於承諾書表明嘉特公司之債務金額多寡，而嘉特公司之債務計有上開借款債務1,30
0 萬元及需支出之地上物處理費6,740,400 元，原告與李秀梅用以清償上開嘉特公司之相關債務，餘額始屬佣金，訴願決定認定原告與李秀梅收取佣金3,500 萬元，實屬錯誤。
⒍原告與李秀梅對嘉特公司之業務並不瞭解，係經由曹安男
、張正忠2 人始知悉嘉特公司曾向張富壽、魏年富借貸之事，經與張富壽、魏年富洽商代償事宜後，約定分4 期償還，乃配合曹安男、張正忠承諾分4 期支付3,500 萬元之時程，故原告與李秀梅代嘉特公司清償1,300 萬元之資金流程至為明確，訴願決定認定原告未提出資金流程顯屬違誤。原告之資金來自於曹安男、張正忠提供之3,500 萬元，張富壽及魏年富確實收到原告代嘉特公司清償債務所交付之款項，有渠等書立之清償證明書及收款簽收明細表可證，足認原告與李秀梅確實代嘉特公司清償債務1,300 萬元。訴願決定未注意上開之承諾書、清償證明書與收款簽收明細表等證據情況，其認事用法確有違誤。
⒎本件嘉特公司向張富壽、魏年富借款之資金流程如何，因
原告與李秀梅並未參與該次借貸，訴願決定認定應由原告舉證，實有違證據法則；被告就原告主張之事實，應依職權調查，而非由原告舉證。原告既已提出嘉特公司向張富壽、魏年富之借貸協議書，被告質疑資金流程及該借貸協議書未記載利息，被告可逕依職權通知嘉特公司董事長施木村及張富壽、魏年富等人為說明，原告給付張富壽、魏年富1,300 萬元之事實非被告所可否認者，至於嘉特公司有無逃漏稅，與原告無關等情，並聲明求為撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
三、被告答辯略謂：㈠曹安男等2 人於95年2 月15日書立之承諾書載明：「立承諾
書人曹安男、張正忠等兩人（以下簡稱甲方），同意甲方所有坐落於臺北市○○區○○段○○段42地號土地，面積815平方公尺，由李秀梅及陳建燁等（以下簡稱乙方）促成以總價新臺幣貳億零伍佰萬元整，出售給遠雄建設事業股份有限公司，並同意無條件提供新臺幣參仟伍佰萬元整支付給乙方，以便處理嘉特建設股份有限公司之債務事宜。」，嗣曹安男等2 人即依上開承諾書給付原告及李秀梅3,500 萬元佣金。原告及李秀梅處理相關債務支付地上物處理費6,740,400元及轉付其他中間人佣金1,200 萬元，合計18,740,400元，被告准予自3,500 萬元佣金中減除，並以餘額核定原告95年度綜合所得總額為8,129,800 元（即（35,000,000－18,740,400）÷2 ）。又原告於初核時係主張幫嘉特公司歸還2 位債權人各約500 萬元，惟未提示債權人姓名及相關事證以供查核，故未准予減除，嗣原告於復查時變更主張借款金額為1,300 萬元，雖提示償還借款之借貸協議書、清償證明書及收款簽收明細表等資料，然原告並未提示相關借貸及償還之資金證明文件，且嘉特公司申報之88年12月31日資產負債表中並無該項負債；此外，借貸協議書中未見有利息之約定，亦違反常情；另原告雖主張嘉特公司與曹安男等2 人早年簽有合建契約，惟迄未提示該合建契約，經調本件臺北市83建字第511 號建造執照，該建案起造人係魏錦輝、施建興及施木村3 人，並非嘉特公司。綜上，原告提出之證據不足以證明嘉特公司有借款負債1,300 萬元為真實，依前行政法院36年判字第16號判例，自不能認其主張之事實為真實，原核定並無不合。至主張應扣除20％之必要費用乙節，原告及李秀梅2 人取得3,500 萬元佣金，原查已依其主張扣除支付地上物處理費及轉付其他中間人佣金合計18,740,400元，扣除數已超過佣金收入之20％，自無須再行扣除20％之必要費用。
㈡依原告99年1 月27日提出之說明書所載，其95年間支付曾國
靖等6 人每人200 萬元佣金，合計1,200 萬元，另給付莊仁立等7 人地上物處理費合計6,740,400 元，其就該13人之姓名及金額均記得，卻對清償張富壽等2 人債務1,300 萬元之姓名及金額不記得，顯有違常情。又公司設內外帳乃異常情形，另為規避利息所得應納稅捐，借貸協議書故意不載明利息約定，涉及逃漏稅捐之違法，原告以異常及違法之情事作為主張，其主張核不足採；況嘉特公司是否確實設有內外帳？並不明確，原告本項主張乃屬臆測，並無具體證據。又曹安男等2 人於95年2 月15日書立之承諾書中雖有由原告處理嘉特公司債務之文字，惟並無相關債務之債權人及債務金額等資料，故原告如主張確有對張富壽等2 人清償1,300 萬元之債務，自應負舉證責任。雖原告自稱對該項債務借貸資金無從知悉，然債務金額1,300 萬元，占取得佣金3,500 萬元之比例高達37％，其自當對該項債務之實際情形詳為查明後再為清償，始符常情，僅憑借貸協議書及清償證明書，而無相關資金證明文件，實難認該項債務確實存在。另借貸協議書中未見利息之約定，有違常情，如確有支付利息，利息若干？如何支付？原告迄未提示相關資料。原告主張嘉特公司對該2 人負有債務應係事實乙節，核不足採。又臺北市83建字第511 號建造執照之起造人係魏錦輝等3 人，並非嘉特公司，另原告迄未提示嘉特公司與曹安男等2 人簽訂之合建契約，是嘉特公司與曹安男等2 人是否確有簽訂合建契約？如有簽訂其內容如何？均無從查證；惟本件係就嘉特公司借款負債1,300 萬元是否真實，以及原告是否確實清償該項債務而為爭執，至嘉特公司是否與曹安男等2 人簽訂合建契約，與本件並無直接關聯。綜上，原告各項主張核不足採，被告核定執行業務所得8,129,800 元並無不合。
㈢至於本件罰鍰部分，原告95年度短漏報取自曹安男等2 人執
行業務所得8,129,800 元，被告按所漏稅額2,689,590 元處
0.5 倍罰鍰1,344,795 元。因綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告對申報內容應盡審查核對之責，其未按實際所得申報，致漏報95年度執行業務所得核有過失，依行為時所得稅法第71條第1 項前段及98年5 月27日修正公布之同法第110 條第1 項之規定應予處罰，原處罰鍰並無違誤等語。並聲明求為駁回原告之訴。
四、本件原告與李秀梅前共同受曹安男、張正忠2 人委託促成前揭土地出賣予遠雄建設公司，並代為處理嘉特公司債務事宜，而自曹安男與張正忠收取3,500 萬元以供作為傭金（報酬）及處理受託事務所需之必要費用，嗣原告辦理95年度綜合所得稅結算申報，經被告審認上開曹安男、張正忠給付予原告與李秀梅之執行業務所得，減除支付予訴外人曾國靖等6人之佣金1,200 萬元與訴外人莊仁立等7 人清除地上物之費用6,740,400 元等必要費用後，餘額由原告與李秀梅均分，原告執行業務收入之所得淨額所得為8,129,800 元，歸併其他收入核定其該年度綜合所得總額為8,779,475 元，補徵稅額2,730,365 元，並按所漏稅額2,689,590 元處0.5 倍之罰鍰計1,344,795 元，原告就核定執行業務所得及罰鍰處分不服，循序申請復查及提起訴願均經決定駁回等情，為兩造所不爭執，並有卷附曹安男、張正忠出具之95年2 月15日承諾書（見本院卷第32頁）、曾國靖等6 人簽具之佣金收款收據（見本院卷第33至34頁）、莊仁立等7 人簽具之收受地上物清理費用明細表（見本院卷第36頁）、原告95年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書（見原處分卷第70頁）、被告95年度綜合所得稅申報核定通知書（見原處分卷第72頁）、被告99年12月1 日99年度財綜所字第F322715Z0000000000000000號裁處書（見原處分卷第60頁）、被告100 年12月8 日北區國稅法二字第1000037381號復查決定（見本院卷第16至21頁）及財政部101 年3 月19日臺財訴字第10100026580 號訴願決定書（見本院卷第22至29頁）等件可稽，堪予認定。
五、本件兩造爭執要點為原告主張其取自曹安男、張正忠之上開金額，因執行受託事務而支出之必要費用，除經被告採認者外，尚有清償嘉特公司積欠張富壽與魏年富之借款債務各70
0 萬元與600 萬元乙節，可否憑認屬實？亦即被告就原告此部分主張之1,300 萬元不予採認，而核定其95年度綜合所得總額為8,779,475 元，補徵稅額2,730,365 元，並據以裁處罰鍰1,344,795 元，認事用法有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠執行業務所得部分：
⒈按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜
合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」第14條第1 項第2 類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。帳簿及憑證最少應保存5 年；帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。……」第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」財政部96年3 月7日臺財稅字第09604517870 號令核定95年度執行業務者費用標準規定略以：「95年度執行業務者費用標準：執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，95年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用：……七、經紀人：……㈡一般經紀人：20％。……。」⒉揆諸前引所得稅法第13條及第14條第1 項第2 類等規定之
旨趣，可知個人之綜合所得稅係以個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之淨額為其計徵之基礎，而個人執行業務收入則以所支出之直接必要費為其減除額；再者，個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為前提，執行業務所得之收入事實乃國家租稅債權成立之要件，固須由稅捐稽徵機關舉證證明之；但其各項直接必要費用既可發生減輕或免除租稅債務之法律效果，性質屬於國家租稅債權之障礙或消滅要件事實，且此等要件事實之證據資料乃納稅義務人可得管領支配，自應由納稅義務人負舉證證明責任（最高行政法院98年度判字第256 號、100 年度裁字第2866號及
101 年度判字第249 號判決意旨參照）。再者，當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明者，自不能認其主張之事實為真實（最高行政法院36年判字第16號判例參照）。又納稅義務人既以受託清償特定人之債務為其業務，自應以其清償之債務屬於該特定人所積欠者，方可認其係執行受託業務，因此支出之費用始得認列屬執行業務之必要費用。
⒊本件原告雖主張其因執行上開受託業務，確有清償嘉特公
司積欠張富壽與魏年富之借款債務各700 萬元與600 萬元云云，並提出嘉特公司（代表人施木村）名義與張富壽、魏年富簽訂之借貸協議書、曹安男、張正忠95年2 月15日出具於原告之承諾書及張富壽與魏年富簽署之清償證明書即收款簽收明細表各1 份等書件為證；惟觀之上開曹安男、張正忠出具之承諾書固載謂：立承諾書人曹安男、張正忠等兩人（……簡稱甲方），同意甲方所有坐落於臺北市○○區○○段○○段○○○號土地，面積815 平方公尺，由李秀梅及陳建燁（……簡稱乙方）促成以總價新臺幣貳億零伍佰萬元整，出售給遠雄建設事業股份有限公司，並同意無條件提供新臺幣參仟伍佰萬元整支付給乙方，以便處理嘉特建設股份有限公司之債務事宜。……。」等語（見本院卷第32頁）；且嘉特公司名義簽訂之2 份借貸協議書亦均載有：甲方嘉特公司因與曹安男、張正忠就上開地號土地簽訂合建契約，急需資金週轉，而分別向張富壽與魏年富借貸金額700 萬元與600 萬元，待上開土地處理完畢後同時歸還，若逾期未歸還，嘉特公司願意將合建契約權利轉讓給張富壽與魏年富，由渠等尋找合適建商轉讓，嘉特公司不得異議等意旨（見本院卷第30頁及第31頁）；而張富壽、魏年富簽署之清償證明書亦列載各次簽收付款之日期及金額（見本院卷第37頁）；但金錢借貸契約之借款人若尚未收受貸與人交付之借款，並不負清償義務，故受他人委託清償第三人之債務，自須確認該第三人之債務存在與否，如對於不存在之債務而為清償，即無從本於清償他人債務之基礎事實，主張其法律效果。本件依原告提出之上開書證所載內容，尚不足以證明張富壽、魏年富已交付借貸款項予嘉特公司；再稽之卷附嘉特公司製作之營利事業所得稅結算申報書資產負債表並無填報其負有上開原告所指之該2 筆金錢借貸債務（見原處分卷第26頁），並參佐借貸協議書所載，張富壽或魏年富貸與嘉特公司借款，如屆期未獲清償，既均以受讓嘉特公司就上開土地合建契約之權利為其對價，然原告並未能提出嘉特公司與曹安男、張正忠簽訂之合建契約供憑，且依卷附83建字第511號建造執照（見原處分卷第54至55頁）所載，上開土地之建造執照起造人亦非嘉特公司，衡情嘉特公司既未簽訂並出示合建契約書，而嘉特公司復非建造執照之起造人，嘉特公司將如何享有及主張合建契約權利，張富壽及魏年富
2 人尤無交付款項予嘉特公司之理。是揆諸上開事證情況，殊難認定嘉特公司實際上確有與曹安男、張正忠就上開土地簽訂合建契約，因需資金而向張富壽與魏年富借得上開款項。此外，參諸原告主張之清償債務總金額高達1,30
0 萬元，實較其支付予曾國靖等6 人之佣金數額1,200 萬元為多，且觀之清償證明書所載最後支付日期亦在給付佣金完畢之後，理應記憶印象較清晰，書證保存更周全，然原告99年1 月27日提出之說明書能詳述：其於95年間支付曾國靖等6 人每人200 萬元佣金，合計1,200 萬元等情，並檢具付款明細為憑，反而對於清償債務乙事卻略謂：據協議書所列，幫嘉特公司解決開發土地申請建照所衍生之債務問題歸還2 位金主各約500 萬元左右，這一部分單據還未找到云云，亦核與常情相違。是原告主張其有清償該
2 筆債務，並於95年間取具清償證明書乙節，尚難憑信屬實。從而，被告不予採認，並未悖離經驗法則與論理法則，其取捨證據與認定事實，要屬適法有據。
⒋至於原告主張其取自曹安男、張正忠之執行業務所得尚可
減除20％之必要費用乙節，惟前揭財政部核定之95年度執行業務者費用標準關於一般經紀人執行業務固規定得按核定收入總額之20％計算其必要費用，但上開規定限於執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，始有其適用。本件已經原告辦理結算申報，且提出相關憑證，而經被告採認之必要費用數額已逾其核定收入總額20％，自無再適用上開標準重複減除必要費用之餘地，附此敘明。
㈡罰鍰部分：
⒈按裁處時所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已
依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額
2 倍以下之罰鍰。」次按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第110 條第1 項部分規定，短漏報所得非屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得或應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無下列情形之一者：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅；㈡虛報免稅額或扣除額；㈢以他人名義分散所得；處所漏稅額0.
5 倍之罰鍰。⒉本件原告於95年度既因執行業務獲取上開所得額，且知悉
其實際支出之必要費用金額，卻未於辦理95年度綜合所得稅結算申報時據實列報，縱無積極證據足認其漏報係出於故意所致，但足認其有應注意，能注意而未注意之情形至明，自應負過失之行政責任。又核諸上開原告辦理結算申報而漏報應課稅所得額之情節，被告適用前引所得稅法第
110 條第1 項規定，並參照稅務違章案件裁罰倍數參考表關於違反上開規定之裁量基準，處以原告所漏稅額0.5 倍之罰鍰，核未逾越法定裁量範圍，亦無悖離法律授權目的或其他濫用裁量等情事，難謂有何違法之處。
七、綜上所述，被告審認原告辦理95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自訴外人曹安男、張正忠之執行業務所得8,129,800元，遂歸併核定原告該年度綜合所得總額8,779,475 元，補徵稅額2,730,365 元，並按所漏稅額2,689,590 元處0.5 倍之罰鍰計1,344,795 元，認事用法俱無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，均無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分即復查決定，為無理由，應予駁回。
八、另原告雖於本件言詞辯論期日終結後，檢具曹安男分別於95年4 月7 日、同月17日、同年6 月20日及同年7 月7 日在聯邦商業銀行南京分行依序領取700 萬元、1,050 萬元、1,05
0 萬元及、700 萬元之取款條影本，而聲請本院裁定再開言詞辯論期日，但經核上開取款條僅足以證明曹安男確有於上開期日提領共3,500 萬元之事實，核與本件判決所涉爭執事項之認定無直接關聯，自無准許所請之必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 24 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 畢 乃 俊法 官 蔡 紹 良上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 7 月 25 日
書記官 林 俞 文