臺北高等行政法院判決
101年度訴字第760號102年1月3日辯論終結原 告 張桓耀訴訟代理人 林佳穎律師複代 理人 林敏弘會計師被 告 財政部臺北國稅局（原名：財政部臺北市國稅局）代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 蘇倩慧
吳麗鳳上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101年3月21日台財訴字第10100048570號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於遺產總額─債權價額新台幣2,675,024元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔貳分之壹，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件起訴時被告原名為財政部臺北市國稅局，嗣於本件訴訟程序進行中，因配合行政院組織改造，更名為財政部臺北國稅局，並自102年1月1日起生效；又被告之代表人原為吳自心，嗣於本件訴訟程序進行中變更為何瑞芳，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，均合先敘明。
二、事實概要：緣被繼承人即原告之父張幸三於97年8月1日死亡，繼承人於核准展延期限內辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）168,205,904元、遺產淨額為104,340,758元，應納稅額為36,649,010元。原告不服，就遺產總額－債權、扣除額－未償債務、生存配偶剩餘財產差額分配請求權（以下簡稱分配請求權）等項，申請復查結果，獲追認未償債務扣除額25,462,750元、分配請求權扣除額7,523,994元及追減公共設施保留地扣除額13,827,750元，其餘復查駁回。原告對遺產總額－債權、扣除額－分配請求權部分猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠遺產總額─債權（張幸進）部分：
⒈按「遺產．．．財產價值之計算，以被繼承人死亡時．．．
之時價為準；．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準」，為遺產及贈與稅法第10條所明定。
⒉經查被繼承人過世時之台北市○○區○○段○○段493、
493-3、493-4、494-5、464-6等5地號（現因分割、合併僅存493、493-3、493-7、493-8地號，以下簡稱系爭土地），被繼承人生前以系爭土地1/4持分應為其所有提出民事訴訟，但於被繼承人辭世時尚未宣判，原告因此將之列為「或有債權」（即不確定是否會成立之債權）遺產申報，經被告核定為債權，惟原告對核定價值部分有所爭執。
⒊訴願決定謂「原處分機關依首揭遺產及贈與稅法第1條及第
10條規定，以該系爭土地97年度公告土地現值按應有部分四分之一，核定：債權─土地登記返還請求權25,410,000元」，然實則若遺贈稅法第10條規定核課，系爭土地97年公告現值僅有7,927,005元，但被告之原核定卻認定價值為25,410,000元，已有不符合遺贈稅法第10條規定之處。
⒋至於訴願決定援引台灣士林地方法院（以下簡稱士林地院）
97年度重訴字第6號民事判決內容表示，復查決定因民事判決認定給付不能而將原核定轉正為債權─張幸進25,410,000元，則有不適法及矛盾之處，蓋前揭判決認定之債權金額僅有22,734,976元，並非25,410,000元，豈可僅擷取對於被告有利之認定？此顯亦違反行政程序法第9條有利不利一律注意之規範。
⒌何況，訴願決定謂25,410,000元與22,734,976元之差額係原
告等繼承人「對張幸進部分請求權之捨棄」云云，容有誤解。蓋原告等繼承人變更聲明之理由，係因98年8月27日系爭土地因訴外人周栩合拍定而移轉至其名下，原告等繼承人方於98年12月8日變更聲明時，計算扣除相關土地增值稅後之金額（即實際可請求之金額為22,734,976元），有最高法院92年台上字第654號民事判決揭櫫僅有賣得價金扣除土增稅之金額方為所受損害之法律見解可稽。而原告之所以未於訴願決定前提出確定證明書，係因本件確定證明是在101年3月22日始作成，而本件訴願決定於前日（101年3月21日）已發文，自不可歸責於原告。
⒍承上，本件之核定金額，若依被告初查之認定，應為公告現
值7,927,005元，退步言，即便要依給付不能損害賠償法則認定之，亦僅有22,734,976元，要非目前認定之25,410,000元。
㈡扣除額─分配請求權部分：
⒈按「左列財產為特有財產：．．．三、夫或妻所受之贈物，
經贈與人聲明為其特有財產者」，為行為時民法第1013條所規定。
⒉關於分配請求權部分，被告否准生存配偶林進花自訴外人林
河順取得之200萬元應為贈與屬特有財產乙節，經查有林河順所出具之聲明書以及被繼承人配偶台北國際商業銀行存摺（其上載有林河順匯款88年9月3日120萬元、88年9月7日80萬元）可證，且自取得該贈與以來，林進花之銀行存款均超過200萬元，迄被繼承人過世時亦然。
⒊惟訴願決定略以「被繼承人死亡時．．．未有任一銀行存款
金額超過2,000,000元，尚難認定上開任一銀行存款與系爭2,000,000元有何關聯」為由，認定原告主張不足採。然本件已有贈與人出具聲明書，已符合行為時民法第1013條之規定，且原告於申報時亦已提出被繼承人配偶存摺為據，並非無資金流程，原告之主張為有理由。至於林河順有無申報贈與稅，應屬林河順與國稅局間之關係，不應以此作為不利原告之認定。
㈢關於訴外人林河順贈與予被繼承人配偶林進花200萬元之資金，尚有下列款項可茲連續確認：
⒈林進花於88年9月3日、9月7日自林河順處分別取得120萬元
、80萬元入台北區中小企業銀行0000000000000號帳戶後，變形為申報遺產稅時配偶財產強漢基金中之296,228元部分：
A.於88年9月28日林進花將其中17萬元連同手續費30元轉帳入其世華聯合商業銀行00000000000號帳戶；另於89年1月11日自中小企銀帳戶提領現金3筆各3萬元共計9萬元，於同日將該筆現金存入世華商銀帳戶；至89年3月20日自世華商銀帳戶提領現金300,900元，於同日申購統一投信大滿貫基金30萬元（資金比26/30=86.667%）。
B.嗣於90年2月26日將大滿貫基金賣出得款135,300元；於90年3月2日同額申購中小優質基金135,300元；91年11月12日將中小優質基金買回後得款129,482元、並轉換為黑馬基金（黑馬基金共購入177,132元，受贈款項當時變形為129,482*
86.667%=112,218元，占黑馬基金112,218 / 177,132=
63.35%）；黑馬基金再於96年3月28日以365,785元買回並同額轉換為強漢基金365,785元，至被繼承人過世時市值為467,605元，其中受贈基金占63.35%共計296,228元。
C.承上，申報遺產稅時林進花所有之強漢基金中之296,228元確實為受贈款項30萬元之變形。
⒉上揭款項中變形為歐元定存折合1,137,603元之部分：
A.經查台北區中小企業銀行於87年5月14日改制為台北國際商業銀行、嗣94年12月26日與當時的建華金控換股合併、至95年7月20日建華金控正式更名為永豐金控，先予敘明。
B.林進花於88年9月間受贈款項後，88年10月28日將317,950元轉帳至已更名之台北國際商銀美金定存專戶並換為美金1萬元定存，有88年10月29日代收入傳票上計載同額317,950元可稽；另又於89年11月14日轉帳322,500元購買美金定存1萬元；嗣於90年4月19日轉帳411,000元購買美金定存12,500元，以上小計為美金32,500元。惟因台北國際商銀時代之88年至95年之外幣存單是以單續單，林進花累計至96年10月到期時才將上皆本利和共計美金34,059.73元入更名後之永豐銀行外匯活期存款00000000000000帳號之美金帳戶。
C.嗣96年10月9日林進花又將該款項自社子分行轉至士東分行並於同日將其中美金34,000元作為定存之用；至97年2月15日將之解約轉換為三筆歐元定存共23,485.85元，該三筆歐元定存號碼包括0000000000-0、0000000000-0及0000000000-0均為一個月定存並約定自動轉期，嗣再經多次自動轉期後於被繼承人過世時之金額折合為1,137,603元，有餘額證明書可茲為證。
D.承上，林進花受贈金額中，至少有1,433,831元可連續證明自受贈起至被繼承人過世時仍存在，其餘款項則分散於各基金、股票及存款當中，屬其特有財產，甚為明確，謹請依法將之自配偶之剩餘財產中扣除。
⒊林進花於88年9月3日、9月7日自林河順處分別取得120萬元
、80萬元入台北區中小企業銀行0000000000000號帳戶後，變形為申報遺產稅時配偶財產聯邦銀行現金與信託基金324,895元部分：
A.於94年3月21日林進花將其中20萬元轉帳入其台北國際商銀0000000000000號帳戶；另於94年5月20日林進花將其中20萬元轉帳入其台北國際商銀0000000000000號帳戶；嗣於94年12月16日自前揭0000000000000號帳戶連同其他219,000元資金轉帳入聯邦銀行000000000000號帳戶，於同日轉帳之出至聯邦銀行外匯0000000號帳戶承作日幣定存215萬元（資金比例400,000/619,000=64.62%）。
B.嗣日幣定存轉期承作於96年3月19日時將之結售匯入聯邦銀行入000000000000號帳戶共603,522元；後於同日曾轉出60萬元至3天後96年3月22日又轉回60萬元；嗣該款項中之602,250元分成下列兩筆說明：
①其中30萬元部分：於96年3月22日後之96年3月28日轉出並於
8月23日又轉回32萬元；於96年8月23日、9月29日及10月16日各以101,120元轉帳購買工銀（台新）中國通基金；嗣97年7月1日賣出兩筆工銀（台新）中國通基金，各得款83,870元、84,358元並於7月9日入帳聯邦銀行000000000000號帳戶，該帳戶於被繼承人過世時配偶遺有386,200元，另第三筆工銀（台新）中國通基金仍在生存配偶財產中，價值81,200元，可證明其中（83,870+84,358+81,200）*64.62%=161,180元仍存在。
②餘款302,250元部分：96年4月4日以302,250元購買聯邦中國
龍基金；96年10月16日出售上揭基金得款331,172元，於96年10月19日入同帳戶；96年11月15日轉出610,800元，各以20萬元購買富達新興市場、KB替能源、霸菱資源等三筆基金共60萬元；其中富達新興市場基金於96年7月1日賣出得款162,706元、7月9日入聯邦銀行000000000000號帳戶，該帳戶於被繼承人過世時配偶遺有386,200元，另KB替能源與霸菱資源基金亦仍在生存配偶財產中，各164,235元、179,761，可證明其中（162,706+164,235+179,761）*1/2*64.62%=163,715元仍存在。
C.承上，申報遺產稅時林進花所有聯邦銀行帳戶與聯邦銀行基金共計324,895元確實為受贈款項40萬元之變形。綜上，林進花受贈金額中，至少有1,758,726元（1,433,831+324,895元）可連續證明自受贈起至被繼承人過世時仍存在，其餘款項則分散於各基金、股票及存款當中，屬其特有財產，甚為明確，謹請依法將之自配偶之剩餘財產中扣除；並聲明求為判決訴願決定、復查決定均撤銷。
四、被告則以：㈠遺產總額─債權（張幸進）部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產．．．財產價值之計算，以被繼承人死亡時．．．之時價為準；．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」、「債權之估價，以其債權額為其價額。．．．」，為遺產及贈與稅法第1條第1項及第10條及同法施行細則第27條所明定。
⒉原告主張被繼承人原就系爭土地之1/4對張幸進有土地登記
返還請求權，且其生前已向士林地院起訴主張請求返還，訴之聲明為「被告應將．．．土地．．．登記為張幸三應有部分各四分之一；如不能移轉登記時，被告應給付．．．張幸三各．．．25,410,000元」。案件進行中被繼承人過世，系爭土地經士林地院98年度司執字第9607號拍定移轉與訴外人周栩合，因系爭土地遭拍定之價格與起訴時之請求之金額有出入，於98年12月8日變更訴之聲明為「被告應賠償原告林進花、張鈞翔、張桓耀及張琬琳22,734,976元．．．」，被告既將原核定債權－土地登記返還請求權，轉為債權－張幸進，自應以士林地院判決金額作為依據等云云，資為爭議。⒊經查士林地院97年度重訴字第6號判決，略以「一、程序部
分．．．二、．．．查本件原告起訴時訴之聲明原請求：『
（1）被告將如附表所示土地所有權移轉登記為張幸二、張幸三應有部分各四分之一；如不能移轉登記時，被告應給付原告張幸二、張幸三各新臺幣25,410,000元。．．．』．．
．．．原告嗣於98年12月8日具狀變更訴之聲明第1項、第2項為：『．．．被告應賠償原告林進花、張鈞翔、張桓耀及張琬琳22,734,976元及自98年8月12日起至清償日止，按年息5%計算之利息。』」，足證至被繼承人死亡時係請求系爭土地登記返還，倘系爭土地不能移轉登記，則請求張幸進應給付25,410,000元。次查前揭民事判決：「五、本院得心證之理由：．．．二、．．．（三）關於系爭土地確為張秋來所購買，再贈與張幸一、張幸二、張幸三與張幸進等4人共有，應有部分各為四分之一，並借名登記於張幸進名下，惟張幸一等嗣已終止其與張幸進間借名登記之法律關係，本於系爭借名登記契約終止後之法律，張幸進負有分別將系爭土地所有權應有部分4分之1移轉登記於原告張幸二及原告林進花、張鈞翔、張桓耀、張琬琳4人（即張幸三之全體繼承人）之義務。然於本院審理中，系爭土地已遭本院查封拍賣，並於98年8月27日由第三人周栩合拍定取得系爭土地之所有權，至張幸進無法履行其所負移轉登記系爭土地所有權應有部分之義務，已屬給付不能，且此係屬可歸責於張幸進之事由致給付不能，．．．。」，被告依首揭遺產及贈與稅法第1條及第10條及同法施行細則第27條規定，依繼承人自行申報債權25,410,000元（該債權金額係被繼承人於96年間起訴狀，併入被繼承人之遺產課稅並無不合（訴願決定誤繕為以該系爭土地97年度公告土地現值按應有部分4分之1），核定：債權－土地登記返還請求權25,410,000元，於復查階段則以系爭土地既經士林地院98年度司執字第9607號強制執行事件拍定在案，為訴外人周栩合取得所有權，遂將原核定轉為債權－張幸進，經查並無不合，應予以維持。
⒋至原告主張渠等繼承人與張幸進之民事訴訟，業於98年12月
8日變更訴之聲明「被告應賠償原告林進花、張鈞翔、張桓耀及張琬琳22,734,976元．．．」，自應以此金額為課稅依據乙節，經查前揭民事判決程序部分記載，被繼承人起訴時原訴之聲明：「（1）張幸進將如附表所示土地所有權移轉登記為張幸二、張幸三應有部分各4分之1；如不能移轉登記時，張幸進應給付原告張幸二、張幸三各新臺幣25,410,000元。」，嗣原告等繼承人聲明承受訴訟後，於98年12月8日具狀變更訴之聲明為：「張幸進應賠償原告林進花、張鈞翔、張桓耀及張琬琳22,734,976元及自98年8月12日起至清償日止，按年息5%計算之利息。」，為原告所不爭；足證至被繼承人死亡時所遺留之債權係請求張幸進對於系爭土地之移轉登記，如不能移轉登記，則依市價給付價金25,410,000元。至於原告等繼承人因繼承取得本件系爭土地應有部分4分之1之請求返還權利後，系爭土地始經臺灣士林地方法院98年度司執字第9607號強制執行事件公告拍賣，並於98年8月27日由第三人周栩合拍定取得，致張幸進無法履行移轉登記系爭土地所有權應有部分之義務，而由原告依民法第226條第1項規定，改以債務不履行之損害賠償請求權代替原定之給付，請求張幸進以金錢賠償其之損害情事，其損害賠償金額爭訟之法律關係為原告等繼承人與張幸進之私權關係，此部分與公法上遺產稅之核課，係依被繼承人死亡時所遺財產價值之核定有別，原告之主張容有誤解。
⒌被告對於被繼承人死亡時所遺留之債權－土地登記返還請求
權價值之計算，均非依系爭土地於被繼承人死亡時之公告現值（合計7,927,005元）或以被告自行查得系爭土地之時價為核課基礎，然系爭土地於被繼承人與張幸進之民事爭訟繫屬中，經法院因他案查封拍賣，致張幸進無法履行移轉登記系爭土地所有權應有部分之義務，而由繼承人依民法第226條第1項規定，改以債務不履行之損害賠償請求權代替原定之給付，請求張幸進以金錢賠償其之損害，並經臺灣高等法院101年3月23日核發民事判決確定證明書在案。因該民事訴訟最終判決為損害賠償22,734,976元，係肇因於系爭土地遭查封拍賣，致債務人無法履行義務，核與被繼承人之死亡與否無涉，縱令被繼承人迄法院作成最終判決時尚未死亡，亦不影響該民事判決之結果，因此被繼承人對於系爭土地之債權應以士林地院判決金額22,734,976元作為核課依據較為妥適，本件應予追減遺產價額2,675,024元。
㈡扣除額－分配請求權部分：
⒈按「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除
婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。．．．」，為民法第1030條之1第1項所明定。
⒉原告於98年4月30日辦理遺產稅申報，列報分配請求權扣除
額29,449,191元，被告核定1,999,664元。原告不服，主張被繼承人所有系爭土地，係被繼承人於78年10月20日和解移轉登記取得，係屬被繼承人之婚後財產，應列入分配請求權計算範圍，另生存配偶林進花之銀行存款內包含案外人林河順贈與2,000,000元，係屬生存配偶之特有財產，免予計入分配請求權計算範圍等。申經被告復查決定略以，查被繼承人所有系爭土地價值64,977,000元，基於前述同一事實，係被繼承人於婚姻關係（65年12月10日結婚）存續中所取得之不動產，依法應列入分配請求權計算範圍，惟該土地應返還之未償債務48,732,750元，亦應於計算分配請求權時予以減除，經重行核算分配請求權扣除額9,523,658元，原核定1,999,664元應予追認7,523,994元。原告就林進花之銀行存款內包含案外人林河順贈與2,000,000元，係屬生存配偶之特有財產，免予計入分配請求權計算範圍未獲變更部分仍不服，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，原告仍未甘服，遂提起行政訴訟。
⒊按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足
為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，最高行政法院36年判字第16號著有判例。依民法第1030條之1規定之夫妻剩餘財產差額分配請求權，係按「繼承發生時」雙方「實際剩餘財產」之差額平均分配。經查本件原告主張林進花於88年9月3日取自林河順贈與存款2,000,000元，係生存配偶之特有財產，免予計入分配請求權計算範圍部分，雖提示林河順之二張贈與聲明書及林進花88年由林河順存入上開款項之臺北國際商業銀行士東分行存摺影本，惟被告以100年7月19日財北國稅法二字第1000235779號函（以下簡稱被告100年7月19日函）請提供該筆受贈財產，截至被繼承人死亡之日仍持續存在之具體事證供核，有掛號郵件收件回執可稽，迄未提供相關存摺或資金流程供核，亦無林河順相關贈與稅申報及核定資料，依上揭判例意旨，自不能認其主張之事實為真實。
⒋次查個人財產及存款之來源可受投資理財、受贈、繼承等諸
多因素影響，本件林進花歷年之銀行存款金額雖均超過2,000,000元，每年均有利息所得之事實，僅能證明林進花之財產或所得能力，與其88年間受贈之存款2,000,000元，截至被繼承人死亡之日是否持續存在，並無必然之因果關係。又林進花於被繼承人死亡時（97年8月1日）銀行存款餘額計有中華民國郵政儲金士林蘭雅郵局定期儲金250,000元、存簿儲金390,668元、台新國際商業銀行104,462元、941,466元、台北富邦商業銀行士東分行39,800元、聯邦商業銀行士東分行386,200元、永豐商業銀行士東分行484,378元、永豐商業銀行士東分行387,502元、永豐商業銀行士東分行265,723元、永豐商業銀行士東分行393,881元、永豐商業銀行士東分行7,689元、永豐商業銀行士東分行400,000元及國泰世華商業銀行天母分行42,316元，有各銀行之存款餘額證明書影本可稽，並未有任一銀行存款金額超過2,000,000元，亦難認定上開任一銀行存款與系爭2,000,000元有何關聯，自無法將該銀行存款於計算分配請求權時予以排除，茲原告復執前詞爭議，難謂有理由；並聲明求為判決除遺產總額─債權准予追減遺產價額2,675,024元部分外，其餘原告之訴駁回。
五、本件兩造之爭點厥為被告所為系爭遺產稅關於遺產總額中債權部分及扣除額中分配請求權部分之核定，有無違誤？本院之判斷如下：
㈠首先就遺產稅核稅處分性質之說明。
⑴第以遺產稅及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的雖
均在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。惟從通案整體面，觀察「遺產稅」與「贈與稅」核稅處分性質之相異。
①就稅基量化層面言：
A.「遺產稅」在稅基量化，係存量概念－累積概念，採取跨期觀點加總計算，亦即係就（被繼承）人一生總量加以計算。
B.「贈與稅」在稅基量化，則係流量概念－一期或一（多）次概念，採取以一期計算、或一（多）次斷代的觀點，計算每期或每次之數量。
②就稅捐課徵客體論：
A.「遺產稅」之課徵客體為（被繼承）人一生累積之財富。
B.「贈與稅」之課徵客體則為各期或各次之贈與標的，例如以某一年度贈與財產價值為計算。
⑵就本件個案言：
A.「遺產稅」既係存量概念－累積概念，採取跨期觀點加總計算，就（被繼承）人一生總量加以計算。例如被繼承人有投資營利事業，該公司之資產淨值計算，自應就被繼承人於死亡時那一週期之實際價值合理調整計算，此乃因（被繼承）人一生祇課徵一次之遺產稅緣故。
B.而於計算「贈與稅」時，僅須考量於贈與時所為贈與財產之價值即可。
C.我國遺產稅稅制係採總遺產稅制，所謂總遺產稅制係遺產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅。
D.是就本件言，被告於有關核算被繼承人張幸三於死亡前所提民事訴訟關於「債權－土地登記返還請求權」（即「債權－張幸進部分」）價值之計算部分，及扣除額－夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，自應就基於上開法理予以實體審斷。
2.次就本件實體部分論之。⑴遺產總額－關於「債權－張幸進部分」（即「債權－土地登記返還請求權」）價值之計算部分：
①按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺
有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。．．．」、「遺產及贈與財產之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」，行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第10條分別定有明文。次按「債權之估價，以其債權額為其價額。．．．」，復為遺產及贈與稅法施行細則第27條所規定。
②本件被繼承人張幸三於生前之96年間以張幸進為被告，
向士林地院起訴（民事訴訟之起訴狀見原處分卷第339頁至第350頁）主張，略以就系爭土地所有權應有部分1/4，對張幸進有25,410,000元之債權－土地登記返還請求權。嗣張幸三於97年8月1日死亡，經原告等繼承人在98年4月30日辦理系爭遺產稅申報時予以列報上開債權。迨98年12月24日，士林地院以97年度重訴字第6號民事判決「被告（即張幸進）應給付原告林進花、張鈞翔、張桓耀（即本件原告）、張琬琳貳仟貳佰柒拾參萬肆仟玖佰柒拾陸元整，及自98年10月31日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。」（見原告復查申請書所附附件5判正本影印，原處分卷第734頁至第770頁參照），惟被告原查於99年4月26日核定時，就遺產總額－關於「債權－土地登記返還請求權」部分，卻以上開被繼承人張幸三於96年間所提民事訴訟之訴之聲明金額即25,410,000元為準，嗣100年11月30日復查決定雖變更項目名稱為遺產總額－關於「債權－張幸進部分」，但仍維持25,410,000元之金額（原處分卷第928頁至第932頁參照），非惟有系爭遺產稅申報書及被告所為原查核定、復查決定暨士林地院97年度重訴字第6號民事判決等件在卷可稽，復為兩造所不爭執，自堪認為真正。
③茲被告對本件關於「債權－張幸進部分」（即「債權－
土地登記返還請求權」）價值之計算部分，認諾願依士林地院97年度重訴字第6號民事確定判決所認定之22,734,976元核列，並願追減該部分據以核算之遺產價額2,675,024元，業據提出書狀及於本件審理時陳述甚詳，是本件關於該部分因被告認諾，自應為其敗訴之判決，故應由本院將原處分（即復查決定）及訴願決定關於遺產總額─債權價額2,675,024元部分撤銷。至兩造關於上開部分其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
⑵扣除額－分配請求權部分：
①按「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，
扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。．．．」，為民法第1030條之1第1項所明定。
②本件關於扣除額－生存配偶剩餘財產差額分配請求權部
分，原告主張被繼承人張幸三於97年8月1日死亡時，生存配偶林進花有2,000,000元之特有財產，即贈與人林河順（即林進花之父）分別在88年9月3日、88年9月7日，贈與林進花現金各1,200,000元、800,000元（合計2,000,000元），雖據提出贈與人林河順出具之聲明書2份及款項匯入之臺北國際商業銀行士東分行存摺等件影本為證。
③惟關於夫妻財產制中之聯合財產制，法律係透過民法第
1030條之1之夫妻剩餘財產差額分配請求制度之設計，以貫徹男女平等之原則。而自此條規範之內容觀之，夫妻剩餘財產差額分配請求權之發生係以法定財產制關係消滅為要件，而不限於夫妻之一方死亡之情形；該制度之規定，則係為使法定財產制關係消滅，夫妻進行財產分割及清算時，其清算及分割得符合男女平等原則。
④由是，民法第1030條之1第1項前段規定核與是否應列入
被繼承人遺產總額範圍之規範無涉，僅係採聯合財產制之夫妻，其生存配偶得於遺產稅申報時主張此條所規範之夫妻剩餘財產差額分配請求權，致影響遺產之「淨額」而已；此一請求權既係實際將雙方剩餘財產之差額平均分配，則於被繼承人死亡前接受他人（如本件係生存配偶林進花之父林河順贈與其女）贈與之財產，於被繼承人死亡時，如已非生存配偶或被繼承人之現存財產，自不能算入其剩餘財產內再予以扣除之理。
⑤故民法第1030條之1規定之夫妻剩餘財產差額分配請求
權，係按『繼承發生時』，雙方『實際剩餘財產』之差額平均分配；夫妻之間已贈與他方之財產，於被繼承人死亡時，因已非贈與人（即被繼承人）之現存財產，自不能算入其剩餘財產內；又依民法第1030條之1第1項第1款之規定，生存配偶受贈自死亡配偶即被繼承人之財產，亦不算入剩餘財產內，從而生存配偶得主張之剩餘財產分配請求權，僅限於被繼承人死亡時現存之原有財產為限，堪以確定。
⑥本件關於原告主張生存配偶林進花於被繼承人張幸三在
97年8月1日死亡時，有2,000,000元之特有財產部分，本院認並不可採，爰析述如下：
A.按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。
B.至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是在稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，然有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，故稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
C.次按遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。本件被繼承人張幸三係於97年8月1日死亡，原告等繼承人於98年4月30日辦理系爭遺產稅之申報，茲原告主張生存配偶林進花所有銀行存款內，包括其父林河順於88年間匯款贈與之2,000,000元，係屬其特有財產，應免予計入分配請求權計算範圍云云，無非以贈與人林河順所出具之聲明書2份及款項匯入之臺北國際商業銀行士東分行存摺等件影本為證，固非全然泛稱無憑。
D.惟查生存配偶得主張之剩餘財產分配請求權，僅限於被繼承人死亡時現存之原有財產為限；且民法第1030條之1規定之夫妻剩餘財產差額分配請求權，係按『繼承發生時』，雙方『實際剩餘財產』之差額平均分配，業如前述。本件被告以100年7月19日函請原告提供其所主張－生存配偶林進花受贈財產，截至被繼承人張幸三在97年8月1日死亡時止仍持續存在之具體事證供查。
E.然依原告所提生存配偶林進花所有臺北區中小企業銀行士東分行000-00-00000-0-00號活期儲蓄存款存摺帳戶顯示（即原證6），88年9月23日該帳戶託收存入200,000元（按：被告主張原告所指88年9月28日轉帳支出之170,030元亦有可能係該筆所支出），且該帳戶迄88年12月27日止，其帳戶餘額僅為「35,119元」；復查林進花所有世華聯合商業銀行活期儲蓄存款第00000000000號帳戶，至88年10月11日止之結存金額僅餘「12,006元」，迄88年10月13日時結存之餘額則為「36元」，由上揭資金流程可知該等帳戶截至88年10月中旬或12月下旬止，餘額既或僅「36元」或為「35,119元」而已，自難認原告所稱林河順於88年9月3日、88年9月7日贈與林進花之2,000,000元，至被繼承人張幸三於97年8月1日死亡時止猶持續存在，殊無計入系爭遺產稅予以扣除之理。遑論原告所提原證6即存摺影本，僅能證明該帳戶提領、存入之紀錄，尚不能資為林進花提領現金後之用途之證明，自難認其所言為真正。
F.又原告雖主張生存配偶林進花支用其父林河順贈與之特有財產，所為購買基金、證券等係屬財產之變形云云，並提出統一證券投資信託股份有限公司（以下簡稱統一投信公司）林進花「統一投信系列基金－客戶交易對帳單」等件為證。然查：
Ⅰ經對照對帳單結果，發現林進花於88年間，僅在88年
6月4日、88年6月24日買回「奔騰基金」2筆，其交易金額各為231,000元、1,289,000元，惟交易時間皆在林河順贈與林進花系爭2,000,000元之前（即在88年9月3日贈與1,200,000元、88年9月7日贈與800,000元），自非屬系爭贈與資金之運用甚明。
Ⅱ又縱認原告主張－本件林河順贈與林進花之系爭資金
1,200,000元（88年9月3日贈與）及800,000元（88年9月7日贈與），並沒有用於前開「奔騰基金」上，而係供「大滿貫基金」交易之用一節為真。惟依系爭「大滿貫基金」交易紀錄顯示，林進花於89年3月20日單筆申購「大滿貫基金」，交易金額為300,000元（嗣於90年2月26日復買回「大滿貫基金」135,300元），除與林河順贈與林進花系爭2,000,000元之時間已相隔約6月餘外，其金額亦僅300,000元（嗣又買回135,300元），殊難認係本件贈與資金之使用，此外原告並未提出其他任何迄至被繼承人張幸三於97年8月1日死亡時止，確有以供作購買證券、基金等方式，運用系爭贈與資金2,000,000元之帳簿文據資料供查，自難信實。
⑦綜上所述，本件被告所為原處分（即復查決定）關於扣
除額－夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，揆諸前揭法條規定及判決意旨暨上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不另一一斟酌審斷，附此述明。
據上論結，本件原告之訴一部分為有理由、一部分為無理由，依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條判決如主文。
中 華 民 國 102 年 1 月 17 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 1 月 17 日
書記官 劉 育 伶