臺北高等行政法院判決
101年度訴字第78號101年10月25日辯論終結原 告 中華凸版電子股份有限公司代 表 人 杵村勝博（董事長）訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳惠明 會計師（兼送達代收人）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 潘麗玉上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國財政部100 年11月22日台財訴字第10000389550 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中由吳自心變更為李慶華，並已具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
壹、事實概要：原告民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）72,705,049元，經被告初查核定134,65
3 元，應補稅額5,835,939 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、茲說明本案併購過程、交易對象及購買價款有關原告於95年10月1 日與新科凸版光罩全球投資股份有限公司（下稱全球公司）合併，原告為存續公司並概括承受全球公司合併新科凸版光罩股份有限公司（下稱光罩公司）產生之商譽362,851,969 元（其合併基準日為95年7 月20日）；茲將前開併購過程分為兩階段說明如下：
（一）階段一：全球公司與光罩公司合併（合併基準日為95年7月20日）：
1、全球公司與光罩公司合併前，全球公司原持有光罩公司47.2% 之股權（110,972,205 股×淨值10.1元＝1,121,380,
551 元），94年12月至95年2 月間，全球公司經與非關係人聯華電子股份有限公司（下稱聯華電子）多次議價後，雙方以現有資源、人力、市場認同度及行業價值，並對未來前景、獲利等因素進行綜合評估，全球公司於95年3 月
2 日以高於每股淨值9.98元（2,346,655,000 ÷235,101,
184 ＝9.98之每股12元向聯華電子取得光罩公司45.35%之股權，共支付1,279,448,616 元（12元×106,620,718 股），並以95年7 月20日為合併基準日；此外，全球公司另外透過元大京華證券股份有限公司（下稱元大公司）以每股12元之價格公開收購由個人股東所持有之光罩公司股權，並於95年3 月17日之聯合晚報公告之，計有個人股東24
5 人同意以此價格轉讓手中持股予全球公司，全球公司共支付183,133,116 元（12元×15,261,093股）。合併前95年7 月19日全球公司按權益法認列光罩公司長期投資損失89,029,174元，故截至合併前95年7 月19日經過上述公開議價、公開收購過程，全球公司持有光罩公司99.04%之股權，帳列投資成本2,494,933,109 元（1,121,380,551 ＋1,279,448,616 ＋183,133,116－89,029,174）。
2、全球公司於95年7 月20日與光罩公司進行簡易合併，該次合併以現金為合併對價，全球公司並無發行新股，全球公司於合併前所持有光罩公司之股份計232,854,016 股，於合併基準日依法銷除，全球投資公司亦同樣以每股12元支付予其他股東26,966,016元（12元×2,247,168 股，此合併價金係依據上述之公開收購價格所訂）。95年7 月19日全球公司帳列長期股權投資2,494,933,109 元加計95年7月20日支付予光罩公司其他股東26,966,016元之合併對價，超過光罩公司可辨認資產價值2,159,047,156 元之差額362,851,969 元，認列為全球公司出價取得光罩公司之商譽。
3、綜上所述，全球公司就先收購被投資公司光罩公司股權再予合併，係按「當時」收購成本（下稱X1部份）超過所取得「當時」可辨認資產公平價值之部份（下稱Y1部份）認列商譽（以下稱Z1部份）。即X1－Y1＝Z1或X1=Y1+Z1，細而言之，亦可謂：X1＝全球公司合併時帳列投資光罩公司長期股權投資＋95年7 月20日支付予光罩其他股東之合併對價＝2,494,933,109 元＋26,966 ,016 元＝2,521,899,
125 元；Y1＝取得當時（95年7 月19日）光罩公司100%可辨認資產之公平價值＝合併時光罩公司各項資產（負債）帳載金額【Σ（A1…A1 4）】×100%＝2,159,047,156 元。
（二）階段二：原告與全球公司投資合併（合併基準日為95年10月1 日）：
原告於95年10月1 日與全球公司合併，按合併契約所訂之換股比例，全球公司每1 股換發原告0.601288股，即原告因合併全球公司應發行新股66,738,766股，每股面額10元，予全球公司股東。全球公司合併日前一日（95年9 月30日）之淨資產價值為1,016,530,813 元，經減除發給全球公司股東之股份面額667,387,660 元後之餘額為349,143,
153 元，已累積為原告之資本公積；又全球公司合併日前一日之淨資產中尚包含全球公司合併光罩公司所產生之商譽362,851,969 元，應得依法攤提，合先敘明。又以下稱第二階段原告於95年10月1 日與全球公司合併之收購成本以下稱X2，全球公司合併日前一日（95年9 月30日）之淨資產價值為Y2，所產生之商譽為Z2。
（三）本件商譽產生之過程及與階段一合併之關聯
1、依最高行政法院100 年度12月份第1 次庭長法官聯席會議決議，企業併購取得之商譽，係因收購成本超過取得可辨認淨資產之公平價值而生。其收購成本之定義，按財務會計準則公報第25號第7 段及第8 段所述，企業因合併而發行之權益證券若有公開市場交易者，其市價通常較被收購公司淨資產之公平價值明確。因此，得以其市價推算被收購公司淨資產之公平價值，惟如該合併發行之權益證券之市價不能代表公平價值時，應評估所取得之淨資產（包括商譽）之價值，以決定其收購成本。因本案系爭商譽係原告合併全球公司因合併發行權益證券而來（合併基準日95年10月1 日），又因原告為非公開發行之公司，因並無公開市場交易，其所發行之權益證券之交易價格實難代表其公平價值，是以原告以所取得全球公司之淨資產（包括商譽）之價值決定其為收購成本，此亦須另行敘明階段一合併過程及其所生商譽計算之必要性。
2、因本件原告係以取得全球公司之淨資產（包括商譽）之價值為收購成本，而全球公司於該合併案前二個多月方與光罩公司合併（即前述階段一之合併，合併基準日為95年7月20日），是以該淨資產價值包括光罩公司合併消滅之商譽價值（即前述之X1-Y1）， 又因全球公司合併光罩公司前，除對光罩公司之股權投資價值外，主要為銀行存款及銀行借款等貨幣性資產及負債（全球公司95年7 月19日試算表），是以原告依財務會計準則公報第25號第8 段按全球公司淨資產價值作為收購成本（X2= ΣB1～B10 ），即該收購成本除全球公司合併光罩公司前持有之銀行存款及短期借款貨幣性資產及負債外，主要係因階段一合併而反映市價之消滅公司光罩公司資產負債之價值，當然亦同時包括全球投資合併光罩公司產生之商譽價值，扣除已反映至95年7 月20日可辨認資產之公平價值（即Y2= ΣB1～B10-（X1-Y1 ），即為系爭商譽（X2-Y2 ）），因本件系爭商譽Z2就結果雖同於階段一之Z1（即X1 -Y 1 ），惟實際交易仍為Z2=X2-Y2= 〔ΣB1～B10 〕- 〔ΣB1～B10-（X1-Y1 ）〕= X1-Y1 ，（即X2）（即Y2）即Z2係基於前揭因素，而導生與X1-Y1 相同之結果，並非直接採用第一階段之商譽當作第二階段之商譽。另被告所稱，依會計公報第25號第18段後段規定，收購公司不得認列被收購公司於收購前帳列之商譽，惟此段係針對可辨認資產（即Y ）之規範，與本件計算收購成本之依據實據二事，並予敘明。
二、全球公司係自非關係人取得光罩公司股權，收購成本實具合理性及客觀性
（一）「A 、徵、納雙方對X 有爭議時，因商譽攤提為計算所得稅額之減項，故原則上應由納稅義務人舉證證明X 之存在及其金額大小。B 、鑑於併購雙邊談判之實證特徵，納稅義務人原則上只要證明成本支出之真實性即可，不需進一步證明成本支出之合理性。除非併購雙方為關係人或有其他利害關係，納稅義務人方有進一步證實X合 理性之必要」為本院99年度訴字第937 號判決理由伍、一、（二）、
2.、II所載，亦有最高行政法院100 年度判字第723 號及
100 年度判字第727 號判決意旨得參照。
（二）「正如前述，在雙方獨占架構下之交易，沒有市場價格可為價格合理性之判準，要求原告去證明併購價格之合理性，非常不合理。當然如果被告認為上開交易有『本人與代理人』之「道德風險』議題存在，因此產生『公司治理』風險，首應舉反證證明『併購雙方為關係人或有其他利害關係』之客觀事實，使法院對交易是否出於單純之併購產生懷疑。而不能只是從價格本身是否合理之抽象、空泛角度立論，因為交易價格之合理性實在很難證明。更何況稅法具有附從性，不僅稅捐構成要件之法律涵攝要尊重民商法之安排，甚至交易價格之合理性也一樣需尊重主管機關之監管，如果企業併購已經各主管機關（交通部、公平交易委員會、證期局與經濟部）接受，而財政部門還可以從稅收之角度去懷疑交易價格之合理性，對人民而言過份不利，畢竟在社會常態上，併購者不會為了免稅利益以高價購買超過其主觀評價之企業，此時要求被告先舉具體反證，證明交易有違反常情之可能，自屬公平。」為本院98年度訴字第1547號判決理由四、（三）、3.、（1）所 載，亦有最高行政法院100 年度判字第723 號及100 年度判字第727 號判決採相同見解。
（三）且全球公司除原持有光罩公司47.2% 之股權外，其餘52.7% 之股權係向非關係人聯華電子等原股東透過公開收購或合併方式併購所持有之光罩公司股權，由前開階段一併購架構過程說明更可確信全球公司收購所依據之價格形成係在完全獨立、客觀之非關係人交易之情形下產生，基於非關係人之客觀自主之商業行為產生之價格，係原告基於本身最大利益評估所產生，足以確立其支出之合理性及真實性；又全球公司與光罩公司合併，全球公司另外透過元大公司每股12元之價格公開收購由個人股東所持有之15,261,093股光罩公司股權，計有個人股東245 人同意以此價格轉讓手中持股予全球公司，如收購價格訂定不合理致前開個人股東無法認同，勢必影響公開收購案及嗣後合併案之成就，足證其交易價格亦獲非關係人所認同，符合雙方最大利益，應無非常規交易之理，原告96年度申報之商譽攤銷數72,570,396元實無違誤。
三、全球公司取得光罩公司之可辨認淨資產皆可依個別公平市價詳予評估，其爭議者應僅為公平市價與商譽如何分配，而非全數予以否准按理由一所提「商譽」之說理模型，全球公司合併光罩公司：收購成本（X1）－取得可辨認資產公平價值（Y1）＝商譽（Z1）。全球公司與光罩公司之合併基準日為95年7 月20日，光罩公司95年7 月20日財務報表已反映收購時光罩公司各項資產（負債）之公平價值，以下分別就合併基準日其會計科目明細（分別以A1、A2、A3…A10 表達），說明如原告附表（本院卷第16頁）：
（一）A1：現金及銀行存款1,213,000,000元包括銀行支票存款、活期存款、定期存款、外幣存款及質押予銀行之定期存款，經會計師抽核帳載記錄及相關憑證，並執行必要查核程序後尚無不合，是以合併基準日凸版光罩公司之現金及銀行存款餘額1,213,000 仟元已反映其公平價值。
（二）A2：應收帳款淨額181,397,000元應收帳款主要係因營業而產生之應收顧客款，業經會計師抽核帳載記錄及相關憑證，並執行必要查核程序後尚無不合；另備抵呆帳係按應收帳款之收回可能性評估提列，按財務會計準則公報第25號第18段規定應收款項之公平市價決定方法為：「以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當時利率折算之現值。」。光罩公司合併基準日之應收帳款包括關係人及非關係人合計191,615 仟元，扣除估計無法收回之備抵呆帳10,218仟元後之淨額為181,397 仟元，因光罩公司帳列之應收帳款係為1 年期以內之應收帳款，依財務會計準則第32號第24段規定，因其公平價值與到期值差異不大，無須按設算利率計算其公平價值，是以合併基準日光罩公司之應收帳款淨額181,397 仟元已反映未來之可收回金額，應不致使原告所認列之商譽有高估之情事。
（三）A3：其他應收款752,666,000元主要係應收設備款、應收利息、應收退款款及其他應收款項，經會計師抽核有關憑證並未發現異常之情事。退步言之，其他應收款實際可回收金額僅可能等於或小於帳款金額，故其他應收款以帳款金額作為合併日之價值，不致使原告所認列之商譽有高估之情事。
（四）A4：預付款項及其他流動資產15,609,000元係預付費用14,409仟元及留抵稅額1,200 仟元。預付費用包括預付保險費、維護費用及預付退休金等，業經會計師抽核帳載記錄及相關憑證，並執行必要查核程序後尚無不合，且留抵稅額係由營業人留抵下期之應納營業稅，故並無公平價值評價之問題。
（五）A5：固定資產淨額63,359,000元係固定資產成本1,296,629 仟元減除累積折舊1,233,270仟元後之淨額。依所得稅法第50條明示：「建築物、裝修附屬設備，及船舶、機械工具、器具等固定資產之估價，以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為標準。」光罩公司95年7 月19日帳列之固定資產如前所述，已依照所得稅法第50條所示之固定資產估價方法為標準，就稅務申報而言亦屬允當。
（六）A6：存出保證金3,782,000元存出保證金主要係租賃押金，經會計師抽核帳載記錄，並執行必要查核程序後尚無不合。因存出保證金係依據交易雙方簽訂之合約支付，將來僅能透過合約期滿收回原約定存出之現金，一旦違約或解約則可能遭沒收該保證金，因此基於繼續履行合約之假設下，存出保證金之帳面價值應與公平價值相當，不致使原告所認列之商譽有高估之情事。
（七）A7：遞延費用3,263,000元係電腦軟體之未攤銷費用，業經會計師抽核其攤提情形尚無不合，因該遞延費用係以前年度出價取得電腦軟體尚未攤銷之成本，故並無公平價值評價之問題，是以按該金額入帳應符合財務會計準則公報第25號之規定。
（八）A8：應付帳款13,893,000元應付帳款主要係向國內外廠商購買原物料之帳款，依財務會計準則公報第36號「金融商品之表達與揭露」釋例十二中對於非衍生性金融商品之公平價值資訊揭露說明，「短期金融商品以其在資產負債表上之帳面價值估計其公平價值，因為此類商品到期日甚近，其帳面價值應屬估計公平價值之合理基礎。」之說明，由於此類帳款於短期內即需償還，故合併基準日其帳面價值應與其公平價值相當，應不致有應付帳款高估而高估商譽之情事。
（九）A9：應付費用58,381,000元係尚未支付之勞務費、租金及維護費等，經會計師抽核期後付款情形並無異常之情事，且該等應付費用亦係於短期內即需支付之款項，是以依前揭財務會計準則公報第36號之說明，其帳面價值應與其公平價值相當，因是光罩公司於合併基準日（95年7 月20日）之應付費用58,381仟元應不致高估而使原告所認列之商譽有高估之情事。
（十）A10：其他應付款1,755,000元主要係應付保險費及代扣款項等，經會計師抽核帳載記錄及相關憑證，並執行必要查核程序尚無不合。因該等應付保險費係屬短期內到期之流動負債，是以前揭財務會計準則公報第36號之說明，其於合併基準日之帳面價值應與其公平價值相當，按該金額入帳係符合財務會計準則公報第25號之規定。代扣款項係代扣他人之款項，其亦屬短期內會沖銷或支應之款項，是以並無公平價值評價之問題。綜上，光罩公司合併基準日之其他應付款1,755 仟元應不致有高估而使原告所認列商譽有高估之情事。
由上可知，Z1（商譽金額）＝X1（光罩公司收購成本）－Y1（光罩公司可辨認資產之公平價值），而Z1是否存在與其金額多寡係屬二事，若X1未有爭議，只是Y1金額高低之問題，則Z1絕不會憑空消失，是以被告絕無任何論理認定Z1完全不存在。又Y1、金額高或低乃涵蓋了鑑價者之主觀判斷，除非屬貨幣性資產，否則不同的鑑價者絕對不可能會有一致的鑑價金額，充其量僅會有一合理之區間，是以對應商譽金額，絕對無被告所稱之「正確」之價值，只有「合理」之價值，財務會計準則公報第25號並未要求被併購標的光罩公司之逐項可辨認資產均應取得專業鑑價資料或獨立專家之評價報告，只要能客觀合理評價被併購公司之可辨認資產價值即可。
以光罩公司而言，原告已提示經會計師查核簽證出具之合併變更登記查核報告書，並就資產負債科目以會計師查核內容說明，財政部95年3 月13日台財稅第00000000000 號函釋亦指明稽徵機關得參酌「公司申請登記資本額查核辦法」第6條第8 項後段認定商譽成本，合於會計實務，自得予以參酌適用，被告僅空泛指稱原告合併時未評估商譽之客觀合理之相關鑑價資料，卻漠視原告已一再陳明逐項可辨認資產評估依據，而將原告所申報之前開商譽攤提全數予以剔除，實有違誤。
四、階段二原告合併全球公司之合併基準日與階段一全球公司合併光罩公司僅相隔2 個月，且原告合併全球公司取得之可辨認淨資產確可合理說明，並提示經會計師查核簽證出具之合併變更登記查核報告書供核，原告認列系爭商譽實無違誤
（一）原告於階段二應就合併基準日（95年10月1 日）取得全球公司可辨認資產按公平價值衡量入帳，而全球公司帳列之無形資產－商譽係發生於同年7 月20日，全球公司合併日前一日（95年9 月30日）各項資產及負債金額業經會計師查核簽證，合併日前一日（95年9 月30日）與合併日（95年10月1 日）間之資產及負債並無任何變動，是以全球合併日之淨資產科目已允當表達合理之金額，茲將各資產負債科目之內容明細分別彙整說明如下（分別以B1、B2、B3…B10 表達）：如原告附表（本院卷第21、22頁）
1、B1：銀行存款536,838,000 元包括銀行支票存款、活期存款、定期存款及外幣存款，經向銀行發函詢證，並抽核銀行存摺及對帳單等相關憑證，與帳載核對相符，是以合併基準日全球公司之現金及銀行存款餘額536,838仟元已反映其公平價值。
2、B2：應收帳款16,737,000元應收帳款係因營業而產生之應收顧客款，包括全球公司合併光罩公司而併入之應收帳款，經擇要發函詢證及抽核相關憑證後尚無不合，且經會計師覆核其應收帳款帳齡分析表，全球公司並無超過180 天以上之應收款項，且95年8至9 月之收款情形良好，又帳列之應收帳款係為一年期以內之應收帳款，依財務會計準則第32號第24段規定，因其公平價值與到期值差異不大，無須按設算利率計算其公平價值，是以合併基準日全球公司之應收帳款16,737仟元已反映未來之可收回金額。
3、B3：其他應收款29,768,000元主要係出售機器設備款項及應收退稅款18,071仟元及關係人應收款11,697仟元之款項，經會計師執行發函詢證及抽核相關憑證後並未發現異常之情事。退步言之，其他應收款實際可回收金額僅可能等於或小於帳款金額，故其他應收款以帳款金額作為合併日之價值，應屬允當。
4、B4：預付款項10,331,000元主要係預付員工資遣費及維修費等款項，業經會計師抽核帳載記錄及相關憑證，並執行必要查核程序後尚無不合。
5、B5：其他流動資產12,000元包括暫付款8 仟元及進項稅額4 仟元。暫付款係勞保局溢收款項，且進項稅額無公平價值評價之問題，其他流動資產12仟元之公平價值應屬允當。
6、B6：固定資產62,684,000元係固定資產成本1,296,629 仟元減除累積折舊1,233,945仟元後之淨額。依所得稅法第50條明示：「建築物、裝修附屬設備，及船舶、機械工具、器具等固定資產之估價，以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為標準。」全球投資公司95年9 月30日帳列之固定資產如前所述，已依照所得稅法第50條所示之固定資產估價方法為標準評價，就稅務申報而言亦屬允當。
7、B7：存出保證金3,759,000元存出保證金係依據交易雙方簽訂之合約支付，將來僅能透過合約期滿收回原約定存出之現金，一旦違約或解約則可能遭沒收該保證金，因此基於繼續履行合約之假設下，存出保證金之帳面價值應與公平價值相當。
8、B8：其他資產363,729,000元包括電腦軟體遞延費用3,263 仟元及全球公司合併光罩公司時產生之遞延借項商譽360,466 仟元。電腦軟體之未攤銷費用，業經會計師抽核其攤提情形尚無不合，因該遞延費用係以前年度出價取得電腦軟體尚未攤銷之成本，故並無公平價值評價之問題，是以按該金額入帳應符合財務會計準則公報第25號之規定。遞延借項商譽係全球公司合併光罩公司時所產生，並自合併日95年7 月20日起分五年攤提；95年7 月20日餘額362,851,969 元，扣除分攤金額2,385,876 元後，95年9 月30日遞延借項餘額為360,466,09
3 元（362,851,969 －362,851,969/5/365 *12）。
9、B9：應付費用7,000元係尚未支付之會計師公費、安裝費及清潔費等費用，經會計師抽核相關憑證並無異常之情事，且該等應付費用亦係於短期內即需支付之款項，是以依財務會計準則公報第36號之說明，其帳面價值應與其公平價值相當。
10、B10：其他流動負債76,000元包括尚未申報之銷項稅額34仟元及代扣稅款等42仟元，業經會計師查核未有逾兩年未付之款項應轉列其他收入者，皆屬短期內會沖銷或支應之科目，是以並無公平價值評價之問題。
由上可知，原告第二階段之可辨認淨資產Y2確可合理說明，而第二階段之收購價格X2則與收購非關係人之價格X1相同。
五、被告認原告未能提示合併時評估商譽之客觀合理之相關鑑價資料，惟原告已舉證說明被購併公司可辨認資產之公平價值，而公平價值係為計算所得稅額減項（商譽）之減項，應由稅捐稽徵機關負舉證責任
（一）被告質疑原告之商譽價值之認列，原告已陳明併購時被購併公司可辨認資產之公平價值計算之依據，應可證系爭商譽之存在及價值，倘被告認被購併公司可辨認資產之公平價值計算之依據有不實，被告應就其不合理處負舉證之責任，若無其他具體證據證明下，應尊重原告所提示之資料，被告僅以未提示合理客觀之相關鑑價資料為質疑，卻漠視原告已提示之資料，亦未說明何謂合理客觀之依據，如本院認為原告所提示之資料無法作為合理客觀之依據，依財政部100 年1 月21日台財稅第00000000000 號函，原告應得另行評價，故本院應將本案發回被告，由原告另行提出鑑價後，再由被告核定應合理認列之商譽，絕不能謂被告可逕將原告全部商譽攤銷數予以剔除。
（二）又如前述，X1代表取得光罩公司股權之收購成本，Y1代表取得當時光罩公司可辨認資產之公平價值，而Z1則代表光罩公司之商譽，即商譽係由X1減除Y1而得，並非可獨立判定之費用項目，故依本院98訴字第1547號判決表示，Y1為計算所得減項之減項，故應稅捐機關負擔舉證責任（換言之，當稅捐機關不能證明納稅義務人之估價偏低，即應以納稅義務人之估價為準），且資產公平價值之證明介於客觀發現與主觀評價之間，有其證明上之難度。若稅捐機關對此視而不顧，納稅義務人將面臨怎樣證明都被挑剔之困境，因此此等情形不應容許舉證責任之轉換，稅捐機關最多只能在職權調查過程中，要求納稅義務人履行協力義務，命其提出證據方法而已。綜上所述，縱被告認定原告未就所購光罩公司各項可辨認資產（A1至A10）之 個別公平市價詳予評估，惟其爭議者，應僅為「Y1」與「Z1」間應如何分配之問題，而非將Z 全數不予認定，是以被告逕自將商譽全數予以剔除之作法，實難謂符合原告之權益。
六、縱被告以收購公司不得認被收購公司於收購前帳列之商譽為由而剔除系爭商譽攤銷數，原告認列系爭商譽攤銷費用亦與法相符
（一）訴願理由謂原告為收購公司不得認被收購公司於收購前帳列之商譽，惟如前述階段二，原告收購全球公司之收購成本為X2，全球公司之可辨認淨資產公平價值為Y2，所產生之商譽為Z2，則按「X2－Y2=Z2 」之公式，則如被告認應如訴願理由所示Y2應減少362,851,969 元，則Z2當然會相應增加362,851,969 元，與原告所申報之結果並無二致，故訴願決定之前揭理由實無可採，原告亦已就階段二之可辨認淨資產公平價值作評估，認列系爭商譽攤銷費用亦與法相符。
（二）根據安侯國際財務顧問股份有限公司（下稱安侯公司）出具有關全球公司價值計算報告，原告系爭合併所認收購成本1,016,532,000元應屬合理
1、依最高行政法院100 年度12月份第1 次庭長法官聯席會議決議，原告應舉證證明收購成本真實、必要及合理。本件系原告發行新股合併全球公司之併購模式，原告與全球公司雙方訂有合併契約，並獲登記主管機關合併增資發行新股變更登記之核准，亦經會計師為變更登記之資本額查核簽證相符，足證該收購成本應屬真實，其為整合台灣相同產業以發揮規模經濟及綜合效益。
2、是以該合併實屬必要，至於收購成本之合理性，其收購成本係參酌全球公司之淨資產（包括商譽）之價值，而該價值以反映截至95年7 月20日之公平價值，相較合併基準日95年10月1 日，應屬合理，今為能更證明該收購成本之合理性，原告已委請安侯公司進行有關全球公司價值計算評估，就其結果認定全球公司價值區間為942 百萬元至1,19
6 百萬元之間，是以本件系爭收購成本1,016,532,000 元位於該區間內，足證其收購成本亦屬合理。
（三）另有關原告合併全球公司，其全球公司帳上可辨認淨資產（不含商譽）之公平價值，為免爭議，原告亦委請安侯公司出具足以還原合併當時（95年10月1 日）公平價值之鑑價報告供法院審酌
1、依最高行政法院100 年度12月份第1 次庭長法官聯席會議決議，有關可辨認資產之公平價值係應符合財務會計準則公報第25號第18段之衡量方式，本件原告係經會計師簽證出具無保留意見，其會計處理應符合財務會計準則公報，惟為免爭議，原告已委請安侯公司出具足以還原合併當時（95年10月1日）公平價值之鑑價報告供法院審酌。
2、全球公司帳上可辨認之淨資產公平價值經重行評估為677,800,000 元，原告收購成本1,016,531,000 元超過重行評估之可辨認資產價值677,800,000 元，依最高行政法院聯席會決議至少原告申報之商譽362,851,000 元，至少應有338,731,000 元得以認列，是以被告全數剔除原告所列報之商譽實屬武斷，且不符最高行政法院聯席會決議內容。
（四）謹說明本案系爭商譽所源自之收購成本確為參酌前次（第一階段）收購成本，二次收購成本之差異謹說明如下。
1、如前所述，系爭合併商譽源自於原告於95年10月1 日合併全球公司收購成本減除可辨認資產而來，而其收購成本係參酌第一階段全球公司合併光罩公司，收購成本2,521,899,125 元（X1）減除全球公司（存續公司）原有之負債1,501,493,928 元及95年7 月20日至10月1 日全球公司合併後之經營損失3,874,384 元而來，此即被告所質疑二次收購成本不同之原因，合併消滅公司併入存續公司後即告消滅，原告合併全球公司即使參酌第一階段合併收購成本，亦不可能完全漠視全球公司合併提負債之價值。
2、依最高行政法院聯席會決議商譽如為收購成本減除可辨認淨資產，按被告之論理亦不應否定系爭商譽之存在。
系爭商譽如依最高行政法院聯席會決議拆解為收購成本減除可辨認之資產規定，則系爭商譽所源自之可辨認資產即如被告所援引財務會計準則公報第25號第18段不能包含收購前帳列之商譽，是以第二階段之可辨認之淨資產應為Y2= ﹝ΣB1～B10 - （X1- Y1）﹞，因而第二階段產生之商譽如下公式所示：
Z2=X2-Y2= 〔ΣB1～B10 〕- 〔ΣB1～B10-（X1 -Y1）〕
───── ───────────
（即X2） （即Y2）=X1- Y1，是以第二階段合併所產生之商譽（Z2=360,466,093）仍屬確實存在。
（五）原告系爭商譽形成之收購成本（X2）為1,016,530,813 元，謹再次陳明。
1、原告系爭商譽形成之收購成本（X2）為1,016,530,813 元，其於前述第二階段之收購價格X2與收購非關係人之價格X1相同，係指同採消滅公司（全球公司）前一次合併收購成本2,521,899,125 元為本次合併收購成本之依據，惟須再考量扣除（1 ）95年7 月20日全球公司收購光罩公司收購成本之淨負債1,501,493,928 元，以及（2 ）95年7 月20日至95年10月1 日全球公司之經營變動3,874,384 元之部分，故系爭本次實際合併收購成本為1,016,530,813 元，此即為被告於答辯指出「全球公司95年9 月30日財務報表之淨資產帳面價值1,016,530,813 元，減除發給全球公司股東之股份面額676,387,660 元後，餘額340,143,153元累積為原告之資本公積」之實際收購成本，即原告合併發行股票面額667,387,660 元及合併溢額資本公積349,143,153 元之合計數1,016,530,813 元，被告應已明確知悉，合先敘明。
2、至被告補充答辯謂原告所陳述之收購成本不一致，惟被告所陳述之如下內容均非實際之收購成本，即：（1）第一階段每股收購價12元乘上第二階段發行之新股66,738,766股，計算得出收購價格800,865,192 元；（2 ）按第一階段全部收購成本2,521,899,125 元扣除全球公司負債1,519,735,282 元及期間投資損失3,874,384 元，而得出另一收購成本998,289,459 元。（3 ）直接認定第一階段之收購成本為系爭本案之收購成本為2,521,899,125 元，本件實際收購成本1,016,530,813 元業經合併發行新股時已確定。被告未能明確了解原告所為之說明均僅係說明收購成本之計算過程，而為質疑，但此質疑絕不能推翻有直接證據支持之實際收購成本為1,016,530,813 元。
（六）收購成本1,016,530,813 元，業經安侯公司出具價值計算報告證實在合理價格範圍內，有關被告於答辯中質疑全球公司之股權價值，謹在此陳明。
1、被告認為安侯公司對於管理階層提供之資訊未做任何查證評估：安侯公司於出具全球投資價值計算報告中主要所提管理階層提供之資訊為財務報表等財務資料，而該財務報表係經由獨立簽證之會計師查核後所出具。在鑑價學理上，鑑價人員本不可能逐一對鑑價標的所有事項逐一查核，依據專家出具之報告作為價值計算之基礎並無不妥，且原告於合併全球投資之95年度當年度之財務報告，亦經過會計師查核簽證並出具無保留意見，是以該查核報告應予以信賴。
2、安侯公司已就財務專家角度合理分析其股權價值：原告產業屬經營其他未分類電子零組件製造業，其6 間可比較公司含有經營印刷服務業，惟依據工業技術研究院IEK 研究報告中顯示，大日本印刷及凸版印刷於95年在全球光罩市場之佔有率分別達22% 及18% ，其市占率皆比原告高，且來自電子相關部門的營收占總營收約20% ，故安侯公司於出具全球投資之價值計算報告將此2 間公司納入可比較公司內並無不妥，安侯公司已就財務專家角度合理分析其股權價值。
3、股權價值之評估與收購價值分攤實屬二事（一為X ，一為Y）， 二者本有分別：原告取得全球投資之收購成本1,016,530,813 元係落入依淨值調整法評價計算之股權價值94
2 百萬元到1,196 百萬元乙節，被告認其帳面價值與公平價值間之差距甚大，主要係將收購價值分攤報告與股權價值報告混為一談，就收購價值分攤而言，依據公報25號第18段規定不得將全球投資之帳上商譽視為可辨認資產予以評估，但就股權價值而言，安侯公司將其前次併購成本納入考量則為公報25號第8 段所述，逕認其為全球投資公司價值之一部並無不妥，而淨值調整法亦僅為安侯公司之評價方式之一，如採市價法，本次系爭收購成本亦落入合理價格區間，是証全球投資之股權價值計算尚屬合理。
（七）原告已依最高行政法院100 年12月份第一次庭長法官聯席會議，舉證證明系爭商譽形成之收購成本之真實、必要及合理性，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，就被告所指消滅公司系爭合併前之合併商譽，實非前揭聯席會議所涵蓋。
1、依最高行政法院聯席會決議，原告已就系爭合併收購成本及承受消滅公司可辨認資產證明其真實性、合理性及必要性，原告系爭商譽係來自合併全球公司（消滅公司）所產生，至於消滅公司- 全球公司合併光罩公司，該合併之收購成本與可辨認資產價值之認定，實非聯席會決議所涵蓋，合先述明。
2、消滅公司- 全球公司於本次合併前與光罩公司所產生之商譽362,851,969 元，其價值係源自於光罩公司，其於第一階段合併日已帳載於全球公司，雖然系爭合併因全球公司併入光罩公司而同採前次收購成本（X1）做為系爭合併收購成本（X2）之依據，惟系爭商譽之價值仍應源自於系爭消滅公司- 全球公司，在合併基準日95年10月1 日光罩公司早已不復存在，該日所存在之企業僅為全球公司，此就好比甲（原告）跟乙（全球公司）買房子，其買價係參考乙前次向丙（光罩公司）買房子之價格，因乙向丙買房子並非系爭交易（係供甲用來做為出價參考），實非最高行政法院聯席會決議所應舉證之範圍，原告只要能舉證系爭交易之收購成本合理，可辨認資產符合財務會計準則公報第25號第18段規定即可，是以被告答辯所述原告未提供第一階段之鑑價報告，實與係爭商譽無關。
（八）被告答辯對固定資產鑑價報告之疑問，謹在此依序說明如下，其餘可辨認資產主要為營運資金，被告對原告該部分所提示之鑑價報告內容並不爭執。
1、鑑價報告中未列名重置成本之金額：經詢問華淵鑑價股份有限公司（以下稱華淵公司），重置成本之計算有兩種方式，一是採直接法，一是採物價指數法，經評估原告案件性質後，採用物價指數法，由於原告屬資本與技術密集之光罩產業，依摩爾定律說明，每18個月即有新的製程出現，加以設備廠商繼續生產舊機型設備可能性不高，因此相同機型的設備由於時間的經過，價格不增反減，故未做物價指數調整，而已原告之帳面價值為重置成本價值。
2、實體性、功能性及經濟性貶值之依據：
（1）實體性貶值（Physical Deterioration）：經詢問華淵公司實體性貶值常用之方法有觀察法、使用年限法及修復費用法，經評估原告案件性質後，採用使用年限法。原告主要設備光罩其製程技術介於0.35至0.15微米，該製程技術約於88至95年間，故主要設備耐用年數以7 年推估。
（2）功能性貶值（Functional Obsolescence）： 經詢問華淵公司依美國ASA （The American Society
of Appraisers）機械設備MTS （Machinery andTechnical Specialties）之 定義，功能性貶值主要在二項目，即超額投資及超額操作成本等二項。
由於新技術、新材料、新工藝不斷出現，使得相近功能（即操作成本及效能相當）新設備的製造成本較過去降低，反映在超額投資成本，由下表二台設備價差約15％，故以15% 當作功能性貶值應屬合理。
（3）經濟性貶值（Economic Obsolescence）： 經詢問華淵公司由於受勘單位於購併期間已出現設備閒置情形，導致產能利用率降低，由於價值日期越接近產業週期期限，使得設備利用率降低（降低約1/4），經濟性貶值率約15％。
3、華淵公司已針對前開固定資產貶值特性調降其公平價值，惟因對於已除帳之固定資產設備如有實體確實移轉予全球投資公司，其價值仍難謂為零。因此從華淵鑑價公司之鑑價報告書所載可知，被告所質疑固定資產之增值，實來自於已除帳之移轉設備。除上開固定資產之評價存有疑慮外，被告於前次準備程序對於其他可辨認資產主要為營運資金之公平價值認定並不爭執，而固定資產部分僅佔全部可辨認資產比例僅12.45%，原告針對被告於答辯中有關固定資產之鑑價報告疑問回應如上。
（九）另被告答辯「惟公報25號第18段後段規定，…原告於合併全球公司時，其遞延借項自應重新依公平價值評價」及（六）『縱依原告主張以全球投資之淨資產價值1,016,532仟元作為收購成本，則依「收購成本」超過「取得可辨認淨資產公平價值」為「商譽」，原告合併全球公司應無商譽可認列（即1,016,532 仟元-1,016,532仟元）』之論理實將「商譽」認定為一可辨認淨資產應予以評價，亦與財務會計準則公報第25號第18段後段規定及最高行政法院庭長法官聯席會議決議不符。
1、依財務會計準則公報第25號第18段規定，收購公司不得認列被收購公司於收購前帳列之商譽，是以安侯公司於合併收購價格分攤報告中將原全球公司之帳列商譽歸為零，而不予評估，此為財務會計準則公報所規定，此係因前次合併無法「個別辨認」之價值，亦不可能於本次合併成為一「可辨認」之資產，此亦被告答辯參酌訴願決定所認同之規定，卻主張被收購之公司帳列商譽不應全數剔除，而應重新依公平價值評價，顯有前後不一致，且背離公報之規定。
2、原告系爭商譽實際收購成本為1,016,530,813 元，即使被告質疑安侯公司所採淨值法計算之股權價值，按市值法方式之評估該收購成本亦在合理價格區間內，仍應屬合理。原告系爭商譽360,466,000 元按最高行政法院庭長法官聯席會議決議可拆解為收購成本1,016,530,813 元扣除可辨認淨資產656,064,720 元，此為原告系爭年度申報商譽所計算之依據，係已無法變更之事實，合先敘明。今經安侯公司重新鑑價認可辨認淨資產價值為677,800,000 元，是以原告「退步言主張」至少應得認列商譽338,731 仟元，其中差異主要為固定資產公平價值高於帳面價值21,735仟元，原因在於雖固定資產具實體性、功能性及經濟性貶值之特性，但對於已除帳之固定資產設備如有實體能移轉予全球公司，其價值仍難謂為零，因此從華淵公司鑑價報告書所載可知，該固定資產增值係來自於已除帳之移轉設備。反觀被告卻將消滅公司前次併購所產生之商譽視為可辨認淨資產價值，而得出認定全球公司收購成本為1,016,53
2 仟元超過可辨認淨資產公平價值1,016,532 仟元（含全球公司前次併購商譽360,466 仟元），其商譽為零之結論，惟不論最高行政法院庭長法官聯繫會決議抑或財務會計準則公報，從未認「商譽」為一可「辨認」之淨資產，商譽係收購成本減除可辨認淨資產後之金額，係兩者間之差額，今被告將其視為可辨認淨資產之一部所依何據為何？與被告之答辯說明為何有所不同？
七、綜上所述，訴願決定之認事用法實有違誤，已明顯損及原告之合法權益，原處分有關其他損失中有關商譽攤提數72,570,396 元 依最高行政法院聯席會決議至少應得認列67,746,000元（計算式338,731,000 元/5）等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）有關各項耗竭及攤提調整之核定。
參、被告則以：
一、依公報第25號之會計處理規定，該公報之適用範圍，係指一公司取得一家或多家公司之「控制能力」，或一新成立之公司同時取得多家公司之「控制能力」而言；另所謂「商譽」，係指一公司依「購買法」收購（以發行證券、支付現金、交付其他資產或承擔債務等方式取得股權之交易）他公司時，收購成本（為取得股權所發行證券、支付現金、交付其他資產或承擔債務）超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，亦即「收購成本」超過「取得可辨認淨資產公平價值」為「商譽」。又商譽代表收購公司對無法個別辨認且具預期未來經濟效益之資產所支付之價款，而未來經濟效益可能歸因於該公司良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度、優良管理及可辨認資產間所產生之綜效，多依存於企業，是商譽具有與企業不可分之特性，無法單獨移轉，必須與整個企業一起轉讓；另公司合併採購買法者，始得將收購公司收購成本超過可辨認資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，列為商譽，並於稅法上攤折。就課稅處分之要件事實而言，因營業費用中各項耗竭及攤提係計算納稅義務人實際應納稅額時之減項，屬於權利發生後之消滅事由，倘有待證事實真偽不明之情況，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔客觀舉證責任，又公司合併採購買法者，始得將收購公司收購成本超過可辨認資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，列為商譽，並於稅法上攤折；其中所謂「公平價值」係以「收購日」為基準，得依據獨立專家之估價報告或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量之，有公報第25號企業合併採購買法之會計處理第17段及第18段準則可資參照，合先陳明。
二、就原告原提示之說明書、合併契約書及會計師查核報告等資料查核說明如下：
（一）全球公司於95年7 月20日與光罩公司進行合併，並以全球公司95年7 月19日帳列長期股權投資2,494,933,109 元及支付其他股東26,966,016元，超過光罩公司淨資產2,159,047,156 元（資產2,233,075,848 元－負債74,028,692元）之差額362,851,969 元（2,494,933,109 ＋26,966,016－2,159,047,156）認 列為商譽，全球公司計算光罩公司於合併基準日之淨資產帳面價值2,159,047,156 元，係以光罩公司95年7 月19日財務報表之帳面價值為計算基礎，非以公平價值衡量計價，其雖提示經會計師查核簽證出具之合併變更登記查核報告書，並就資產負債科目以會計師查核內容補充說明，惟仍未依公報第25號企業合併採購買法之會計處理第18段之規定就各資產負債項目逐一評估公平價值，致無從審酌是否按公平價值衡量。
（二）又原告與全球公司於95年10月1 日合併，原告按合併契約所定之換股比例（1 ：0.601288），發行新股66,738,766股，每股面額10元予全球公司股東，全球公司95年9 月30日財務報表之淨資產帳面價值1,016,530,813 元，減除發給全球公司股東之股份面額676,387,660 元後，餘額340,143,153 元累積為原告之資本公積，其雖提示經會計師查核簽證出具之合併變更登記查核報告書，並就資產負債科目以會計師查核內容補充說明，惟仍未依公報第25號企業合併採購買法之會計處理第18段之規定，就各資產負債項目逐一評估公平價值，原告迄未能提示客觀合理之相關鑑價資料等新事證供核，另依公報第25號第18段後段規定，收購公司不得認列被收購公司於收購前帳列之商譽。
（三）公平價值係為計算所得稅額減項（商譽）之減項，應由稅捐稽徵機關負舉證責任乙節，依100 年12月13日最高行政法院100 年度12月份第1 次庭長法官聯席會議決議略以：
企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。是原告迄未能提示客觀合理之相關鑑價資料等新事證供核，亦未能依財政部100 年10月21日台財稅字第10004097300 號函規定，另行提出鑑價報告，致無從審酌。
（四）至原告所援引本院99年訴字第937 號判決、98年度訴字第1547號判決及最高行政法院100 年度判字第723 號判決、
100 年度判字第727 號判決，均係屬個案判決，對本件尚無拘束力，併予陳明。綜上，原核定各項耗竭及攤提134,
653 元並無不合。
三、全球公司於95年7 月20日與光罩公司進行合併（即本案第1次合併），並以全球公司95年7 月19日帳列長期股權投資2,494,933,109 元及支付其他股東26,966,016元，超過光罩公司淨資產2,159,047,156 元（資產2,233,075,848 元－負債74,028,692元）之差額362,851,969 元（2,494,933,109 ＋26,966,016－2,159,047,156 ）認列為商譽，全球公司計算光罩公司於合併基準日之淨資產帳面價值2,159,047,156 元，係以光罩公司95年7 月19日財務報表之帳面價值為計算基礎，非以公平價值衡量計價，其雖提示經會計師查核簽證出具之合併變更登記查核報告書，並就資產負債科目以會計師查核內容補充說明，惟原告仍未依100 年12月13日最高行政法院100 年度12月份第1 次庭長法官聯席會議決議規定，依公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據，亦未能依財政部100 年
1 月21日台財稅第00000000000 號函規定，另行提出鑑價報告，致無從審酌第1 次合併案究有無商譽產生，則原告以第
1 次合併產生商譽362,851,969 元減除期間攤銷2,385,87 6元後之差額360,466,093 元為第2 次合併之商譽，核不足採。
四、原告與全球公司於95年10月1 日合併（即本案第2 次合併），原告按合併契約所定之換股比例（1 ：0.601288），發行新股66,738,766股，每股面額10元予全球公司股東，全球公司95年9 月30日財務報表之淨資產帳面價值1,016,530,813元，減除發給全球公司股東之股份面額676,387,660 元後，餘額340,143,153 元累積為原告之資本公積。原告主張第2次合併收購價格與第1 次合併收購非關係人之價格相同（第
1 次合併係以高於每股淨值9.98元之每股12元收購），據以計算本次收購價格為800,865,192 元（發行新股66,738,766×12），惟又主張之收購成本（即X1）為2,521,899,125 元；又補充主張依公報第25號第8 段規定應以全球公司淨資產價值1,016,532 仟元作為收購成本（即淨資產合計數X2），則第2 次合併實際收購價格為何？依原告補提示安侯公司全球公司價值計算報告查核，（1 ）該報告主要係依據光罩公司及全球公司之財務報表、原告管理階層提供之資訊等資料進行價值計算，對所蒐集之相關資料的正確性及合理性未作任何之查證及評估，且未對該等資料進行查核作業程序。（
2 ）光罩公司93年及94年皆為虧損，經與原告管理階層討論及安侯公司分析，自光罩公司所屬產業中，篩選產品線上較為類似之6 家公司，依市場評估法計算光罩公司之股權價值範圍在2,417 百萬元至2,671 百萬元，惟光罩公司係經營其他積體電路製造業，證物十五附件B 之6 家公司中有經營印刷服務業，證物十五附件B 之6 家公司中有經營印刷服務業，其據以分析計算之價值是否符合市場價值？（3 ）又參考全球公司之資產負債表，依原告管理階層表示帳上各項資產與負債之帳列價值與公平價值並無顯著差異，以淨值調整法評價股權價值在942 百萬元至1,196 百萬元，惟全球公司依安侯公司之收購價格分攤報告，其帳面價值為1,016,531 仟元，公平價值為677,800 仟元，其差額高達338,731 仟元，則據以分析計算之股權價值是否合理？
五、原告主張以第1 次合併之收購成本2,521,899,125 元減除全球公司原有之負債1,501,493,928 元及全球公司95年7 月20日至10月1 日經營損失3,874,384 元後差額1,016,530,813元作為收購成本，惟：
（一）第1 次合併以高於每股淨值9.98元之每股12元收購，惟其收購價格係全球公司與聯華電子議價決定，股權價值並非依客觀公平價值評估。
（二）全球公司原有負債原告主張為1,501,493,928 元，惟依證物十一及證物二十，負債合計應為1,519,735,282 元（短期借款1,489,500,000 元+ 應付費用3,269,266 元+ 應付股數26,966,016元），原告以全球公司帳面淨資產價值1,020,405,197 元減除第1 次合併收購成本2,521,899,125元之差額1,501,493,928 元為全球公司原有負債，顯非合理。
（三）縱依原告主張再減除全球公司95年7 月20日至10月1 日經營損失3,874,384 元後差額作為收購成本，依前揭計算之負債合計1,519,735,282 元，收購成本應為998,289,459元（2,521,899,125-1,519,735,282-3,874,384）。 綜上，依原告起訴主張據以計算之第2 次合併收購價格為800,865,192 元、收購成本（即X1）為2,521,899,125 元、補充狀主張收購價格為1,016,532 仟元及依原告補充狀二據以計算之收購成本為998,289,459 元，則第2 次合併實際收購成本為何，仍有不明。
六、關於安侯公司收購價格分攤報告之分析如下：
（一）該報告主要係依據光罩公司及全球公司之財務報表、原告管理階層提供之資訊等資料進行價值計算，並未對該等資料或假設性之正確性、存在性或完整性進行查核作業程序。
（二）有形資產中之固定資產價值係依華淵公司之鑑價報告為基礎，依華淵公司之鑑價報告書所載，係屬回推式報告，且相關購買憑證資料及部分標的實體已不復存在；又固定資產主要為機器設備，其設備使用維護狀態多以口頭詢問方式了解，加上年限較久在市場上該類固定資產沒有合適的比較對象，本次鑑價採用成本法進行評鑑，鑑價過程為重置成本價值的確定及減價因素等，惟依固定資產鑑價表，並未列明各項資產重置成本為何？其實體性、功能性及經濟性貶值為何？僅以公允價值列示，亦無附圖資料佐證，致資產編號00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000等12項資產之公允價值高於9 月簿價。
（三）原告取得全球公司資產，包含固定資產、營運資金、其他資產及負債、客戶關係及員工。而可辨認無形資產- 客戶關係，經原告管理階層提供之資料及安侯公司之分析，雖預估未來與聯電之業務往來係穩定且將延續，然所產生之收益貢獻不足以支持此無形資產之存在，故不具重大價值。
（四）其他資產中之遞延借項，帳面價值360,466 仟元，安侯公司依公報25號第18段後段規定，收購公司不得認列被收購公司於收購前帳列之商譽，評定公平價值為0 元。惟公報25號第18段後段規定，係指收購公司不得直接認列被收購公司於收購前帳列之商譽，原告於合併全球公司時，其遞延借項自應重新依公平價值評價，而非全數剔除。
（五）綜上，依原告補提示之鑑價報告等資料查核分析結果，其主張之商譽338,731 仟元係因固定資產公平價值高於帳面價值21,735仟元及全數剔除第1 次合併商譽之遞延借項360,466 仟元（商譽338,731 仟元=360,466仟元-21,735 仟元），惟固定資產之公平價值及剔除遞延借項之不符合理性、公平性及正確性已如前述，是原告主張至少應有338,
731 仟元得以認列商譽乙節，核不足採。
七、縱依原告主張以全球公司之淨資產價值1,016,532 仟元作為收購成本，則依「收購成本」超過「取得可辨認淨資產公平價值」為「商譽」，原告合併全球公司應無商譽可認列（原告補充狀1,016,532 仟元-1,016,532仟元；補充狀二998,289,459 元-1,016,530,813元）。綜上，原告主張系爭商譽並非直接以第1 次合併所產生之商譽逕列為第2 次商譽核不足採，原核定各項耗竭及攤提134,653 元並無不合，本件原處分請續予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出第一階段及第二階段公司合併契約、華淵公司鑑價報告書、安侯公司出具收購價格分攤報告書及價值計算報告書等資料為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告是否已舉證併購成本之合理真實？
二、原告是否已依財務會計準則公報第25號第18段衡量被合併公司可辨認淨資產之公平價值？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第24條第1 項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
（二）行為時所得稅法第60條規定：「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之……三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」
（三）行為時查核準則第2 條第1 項、第2 項前段規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」
（四）行為時查核準則第96條第3 款前段規定：「各項耗竭及攤折：一、……三、無形資產應以出價取得者為限。」
（五）財務會計準則公報第25號第18段規定：「、企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值決定如下：（1 ）有價證券：按淨變現價值。（2 ）應收款項：以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當時利率折算之現值。（3 ）存貨：①製成品存貨與商品存貨：
按淨變現價值減正常毛利。…（4 ）廠房與設備：①供使用之廠房與設備：按收購當時相似產能廠房設備之重置成本，但收購公司之預期使用價值較低者，應按預期使用價值。②擬出售之廠房與設備：按收購當時之淨變現價值。（5 ）可辨認無形資產：例如…客戶及供應商名單…按估計價值。（6 ）其他資產：包括土地、自然資源及無流通市場之證券，按估計價值。（7 ）應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務：按收購當時利率折算之現值。…」
二、原告併購全球公司之收購成本（X2) 不明，原告未舉證證明收購成本之合理、真實性：
（一）原告主張系爭商譽形成之收購成本（X2）為1,016,530,81
3 元，其於前述第二階段之收購價格（X2），與收購非關係人之價格X1相同，係同採消滅公司（全球公司）前一次合併收購成本2,521,899,125 元為本次合併收購成本之依據，惟須再扣除（1 ）95年7 月20日全球公司收購光罩公司收購成本之淨負債1,501,493,928 元，以及（2 ）95年
7 月20日至95年10月1 日全球公司之經營變動3,874,38 4元之部分，故系爭本次實際合併收購成本（X2）為1,016,530,813元。
（二）惟前一次（全球公司收購光罩公司）之收購成本（X1) 尚有未明：
１、全球公司收購光罩公司之合併契約日期為95年6 月22日（原證4 ），合併基準日為95年7 月20日，在此之前，全球公司所購買之光罩公司99.04%股份之成本，尚難認為屬於併購成本：
Ⅰ、據原告主張，全球公司與光罩公司合併前，全球公司原持有光罩公司47.2% 之股權（110,972,205 股×淨值10.1元＝1,121,380,551 元），全球公司於95年3月2 日以高於每股淨值9.98元（2,346,655,000 ÷235,101,184 ＝9.98）之每股12元向聯華電子取得光罩公司45.35%之股權，共支付1,279,448,616 元（12元×106,620,718 股），嗣全球公司另外透過元大公司以每股12元之價格公開收購由個人股東所持有之光罩公司股權，並於95年3 月17日之聯合晚報公告之，全球公司共支付183,133,116 元（12元×15,261,093股）。合併前95年7 月19日全球公司按權益法認列光罩公司長期投資損失89,029,174元，故截至合併前95年
7 月19日經過上述公開議價、公開收購過程，全球公司持有光罩公司99.04%之股權，帳列投資成本2,494,933,109 元（1,121,380,551 ＋1,279,448,616 ＋183,133,116 －89,029,174）。嗣全球公司於95年7 月20日與光罩公司進行簡易合併，該次合併以現金為合併對價，全球公司並無發行新股，全球公司於合併前所持有光罩公司之股份計232,854,016 股，於合併基準日依法銷除，全球投資公司亦同樣以每股12元支付予其他股東26,966,016元（12元×2,247,168 股，此合併價金係依據上述之公開收購價格所訂）。95年7月19日全球公司帳列長期股權投資2,494,933,109 元加計95年7 月20日支付予光罩公司其他股東26,966,016元之合併對價，超過光罩公司可辨認資產價值（Y1）2,159,047,156 元之差額362,851,969 元（Z1），認列為全球公司出價取得光罩公司之商譽。
Ⅱ、按「企業併購關係併購者及被併購者之發展及存續，係屬重大事項，不論併購計畫啟動於何時，理應經過雙方審慎評估，包括併購標的、成本、期程及後續對彼此之影響、人員之整併等，斷無憑空付之併購而毫無軌跡可循。上訴人於併購亞太公司前，多次購入、出售股權倘均屬併購計畫之一環，自應提出事證說明其每一步驟如何可得認屬併購案之進行，及其評價之依據……且財政部98年函釋說明三，亦指出『該等股權投資是否初始即基於合併之整體計畫而有完整資料可稽，抑或當時僅為單純投資行為，致無原始客觀資料得於事後舉證，乃屬事實查核認定問題。…應由價金支付、收購股權價格及收購股權當時亞太公司可辨認淨資產（各資產及負債逐項衡量）公平價值之評價資料、股份轉售契約、合併契約、股東會決議合併等證明文件，查明認定之。』，亦即公司於合併前投資嗣後被收購之公司，該筆投資之資金能否認屬收購成本之一部，仍在於有無事證證明該項投資自始即源於議定之整體合併計畫，非謂上訴人於合併前歷次投資亞太公司股權得逕認屬合併案之一部分而得適用『購買法』認列系爭之商譽；……依上訴人之主張此最後發行新股以換取亞太公司股權之併購作為，乃承自之前收購股權而來之一連串併購計畫之一個最終期程，則上訴人應詳為說明者係包括此一連串收購步驟之合理性，非得僅以換股比率報告為片斷之說明，是上訴人主張之收購成本部分難信為合理真實」（最高行政法院101 年度判字第670 號判決參照），原告自應說明全球公司收購光罩公司合併契約訂立日（95年6 月22日）「前」全球公司原持有光罩公司47.2% 之股權，及全球公司自聯華電子、光罩個人股東所購得之光罩公司股權，為何屬於併購計畫之一環，及有何事證證明該項投資自始即源於雙方合議之整體合併計畫。
Ⅲ、查全球公司收購光罩公司合併契約訂立日（即自95年
6 月22日）「前」全球公司原持有光罩公司47.2% 之股權，投資金額高達1,121,380,511 元（110,972,20
5 股×淨值10.1元=1,121,380,551元），全球公司自聯華電子購得之光罩公司45.35%股權，共106,620,71
8 股份，投資金額高達1,279,448,616 元（每股12元，合計支付12元×106,620,718 股=1,279,448,616元），及全球公司自個人股東購得之光罩公司15,261,093股，投資金額為183,133,116 元（12元×15,261,093股），如為併購光罩公司目的而持有，全球公司持股之初豈無任何之合併計畫及詳細評估資料？（光罩公司被併購前之二大股東一為聯華電子，一為全球公司，全球公司與聯華電子公司之議價過程，只是二個大股東間之議價，並非全球公司與光罩公司合意之合併計畫），且前揭持股全球公司是以「長期股權投資」列帳（95年7 月19日全球公司尚按權益法認列光罩公司長期投資損失89,029,174元），非以個別「取得可辨認淨資產公平價值」購入列帳，全球公司既未提出光罩公司「當時可辨認淨資產公平價值」等證據，難認全球公司投資之初即係「基於合併光罩公司之整體合併計劃」，經由「合併契約」按雙方合意之價格及合併計畫收購。
２、全球公司收購光罩公司於合併契約訂立日（即自95年6月22日）「前」所原持有、自聯華電子、個人股東購買之光罩公司99.04%股份之成本，既不得列為併購成本（X1）之內，原告主張之第一次併購成本（X1）=2,521,899,125元，即尚未證明其合理、真實性。
３、縱認全球公司收購光罩公司合併契約訂立日前，全球公司原持有、自聯華電子、個人股東購買之光罩公司99.04%股份可以計入併購成本（X1)=2,521,899,125 元內，但未經鑑價即率以每股12元計算（X1)= 2,521,899,125元，仍不合理：
Ⅰ、縱認全球公司收購光罩公司合併契約訂立日（即自95年6 月22日）前，全球公司持有之光罩公司99.04%股份可以計入併購成本（X1)=2,521,899,125 元內，但當時光罩公司每股淨值為9.98元，全球公司未經鑑價，率爾以每股12元計算前揭99.04%股份之價值，計算出併購成本（X1)= 2,521,899,125元，亦有未洽。
Ⅱ、原告雖主張該每股12元是全球公司與「非關係人」聯華電子多次議價後，雙方以現有資源、人力、市場認同度及行業價值，並對未來前景、獲利等因素進行綜合評估所得之交易價格，且光罩公司個人股東出賣股份時亦同意此價格，可見每股12元計算收購成本為合理，此好比甲（原告）跟乙（全球公司）買房子，其買價係參考乙前次向丙（光罩公司）買房子之價格，因乙向丙買房子並非系爭交易（係供甲用來做為出價參考），實非最高行政法院聯席會決議所應舉證之範圍，原告只要能舉證系爭交易之收購成本（X2）合理即可，勿庸提供第一階段之鑑價報告云云。
Ⅲ、惟全球公司收購光罩公司之成本（X1），原告主張是系爭交易（原告併購全球公司）收購成本（X2）之計算前提（詳後），且原告主張（X2）包含前一次併購之商譽（Z1，詳後），而（Z1）是由X1-Y1=Z1計算而來，若（X1）之計算基礎每股12元未經鑑價，則（X1）之金額難謂真實合理，以（X1）為計算基礎之（X2）結果當然不正確，而系爭商譽（Z2）是由X2-Y2 而來，該每股12元之合理性，經由（X1）影響到（X2），並經由（X1）影響到（Z1），顯涉及（X2）（Z2）之合理真實性，不僅僅是供參考而已，自需鑑價報告來證明，何況光罩公司被併購前之二大股東一為聯華電子（持股45.3%)，一為全球公司（持股47.2%)，全球公司向聯華電子購買光罩公司之股份，涉及未來自己持股價值之計算，難謂「非關係人」交易，該購買價格每股12元是否合理，自不能僅依聯華電子與全球公司之商議結果來認定，亦不得依光罩公司個人股東之出賣意願，來認定每股12元為合理。
（三）原告主張系爭商譽形成之收購成本（X2）為1,016,530,81
3 元之計算方式，是用全球公司前一次合併收購成本（X1=2,521,899,125元扣除（1 ）95年7 月20日全球公司收購光罩公司收購成本之淨負債1,501,493,928 元，以及（2）95年7 月20日至95年10月1 日全球公司之經營變動3,874,384 元( 即1,016,530,813 元=2,521,899,125-1,501,493,928元-3,874,384元），惟既然前一次合併收購成本（X1)=2,521,899,125 元為不可採，系爭商譽形成之收購成本（X2）=1,016,530,813元自非真實合理。
（四）又原告主張收購成本（X2）=1,016,530,813元即是全球公司淨資產價值（X2= ΣB1～B10 ），該收購成本包括全球公司投資合併光罩公司產生之商譽價值（Z1），惟全球公司合併光罩公司收購之成本（X1）既不正確，其經由X1-Y1=Z1計算而得之商譽（Z1），亦非正確，（X2）=1,016,530,813元包含前揭不正確之商譽金額（Z1），（X2）之金額計算當然並非真實合理。
（五）依據最高行政法院100 年度12月份第1 次庭長法官聯席會議決議：「企業併購取得之商譽，……納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本……真實、必要、合理……」，可知不是「收購成本超過可辨認淨資產之公平價值」時，即無條件地認定有主觀的商譽產生，原告還是要舉證其收購成本客觀上合理、真實，本件原告既未舉證其收購全球公司之成本（X2）合理、真實，其主張系爭併購確有商譽（Z2 ）362,851,969 元之產生云云，即難採信。
三、原告未舉證第1 次併購（全球公司合併光罩公司）時光罩公司可辨認資產之公平價值（Y1）：
（一）原告主張全球公司併購光罩公司，乃以全球公司95年7 月19日帳列長期股權投資2,494,933,109 元及支付其他股東26,966,016元，超過光罩公司淨資產（Y1）=2,159,047,156元（資產2,233,075,848 元－負債74,028,692元=2,159,047,156元）之差額（Z1）= 362,851,969 元（2,494,933,109 ＋26,966,016－2,159,047,156=362,851,969 元）認列為商譽。
（二）惟全球公司計算光罩公司於合併基準日之淨資產帳面價值2,159,047,156 元（Y1），係以光罩公司95年7 月19日財務報表之帳面價值為計算基礎，非以公平價值衡量計價，原告雖提示經會計師查核簽證出具之合併變更登記查核報告書（原證11），並就資產負債科目以99年4 月15日會計師查核內容補充說明（原處分卷第723 頁），但查核報告書只是就合併前之全球公司、光罩公司資產負債表及合併後之全球公司變更登記是否屬實為查核，而會計師查核內容補充說明是就「全球公司」合併日之淨資產淨值（銀行存款、應收帳款……即原告起訴書第7 頁以下之Ａ1 至Ａ10）為逐項說明，均未就「光罩公司可辨認資產之公平價值（Y1）」逐項評估，至原告所提出之安候公司全球公司價值計算報告（原證15）附件Ａ、Ｂ雖提及光罩公司營業內容及95年10月1 日股權價值分析，且前言雖提及已查核光罩公司2004年、2005年、2006年1 月1 日至7 月19日之財務報表，但亦未就「光罩公司可辨認資產之公平價值（Y1）」逐項評估，其因而計算（X1-Y1=Z1）而得之第一次合併商譽（Z1 = 362,851,969元）自無可採。
（三）原告雖主張高行政法院聯席會決議所應舉證範圍限於系爭交易（原告併購全球公司）之收購成本（X2）及全球公司之可辨認資產公平價值（Y2），勿庸提供第一階段光罩公司可辨認資產公平價值（Y1）之鑑價報告云云，惟依原告主張Z2=X2-Y2= 〔ΣB1～B10 〕- 〔ΣB1～B10-（X1 -Y1）〕= X1-Y1 ，則（Y1）決定了(Z2 ）金額多寡，（Y1）豈有勿庸依財務會計公報第25號第18段後段規定逐一評估公平價值之理？原告主張尚不足採。
四、按「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依第25號公報第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」（最高行政法院100 年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議參照），是在公司合併採購買法者，其商譽之評價，須先逐項就金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產與承擔之負債，評估其公平價值，再將收購成本超過可辨認淨資產之公平價值部分，列為商譽。而關涉計算商譽價值之2 項要素即收購價格與所取得可辨認淨資產之公平價值，均應由原告舉證以明之。本件原告既無法舉證第一次併購成本（X1）及系爭併購成本（X2）之真實合理，復無法舉證第一次併購時光罩公司可辨識資產之公平價值（Y1），自無商譽（Z2=X1-Y1）之可言。至於其所提出安候公司全球公司價值計算報告（原證15）及華淵公司就全球公司固定資產95年9 月30日之價值鑑價報告（原證19），縱使真實，亦無再討論之必要，更何況安侯公司全球公司價值計算報告前言已載明「本價值計算結果主要係依賴公開來源可取得之資料及貴公司（原告）所提供之各項資訊而進行，惟本公司並未對該等資料或假設之正確性、存在性或完整性進行查核作業程序」，可知安候公司並未對所蒐集之相關資料的正確性及合理性作任何之查證及評估，其正確性顯有可疑，而華淵公司就固定資產之鑑價報告書第21頁載明「２、因委託者提供原始憑證資料有困難，故以會計師查核報告之無保留意見，其財產目錄取得成本為可信賴之資料。３、本報告係屬價值回推式報告，價值日期距今已逾5 年，由於委託單位相關購買憑證資料及部分標的實體已不復存在，故本報告採取相關財務及相關產業媒體資料研判分析，足以推測價值日期當時之產業經濟脈動。」，可知華淵公司只看財產目錄，並未實地履勘資產現況，該標的實體是否仍然存在？是否仍堪使用？均有未明，且年限較久之該類固定資產，在市場上沒有合適的比較對象，其僅以公允價值列示，亦無附圖資料佐證，其鑑定結果亦難採信。
五、原告復主張公平價值係為計算所得稅額減項（商譽）之減項，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，且資產公平價值之證明介於客觀發現與主觀評價之間，有其證明上之難度。若稅捐機關對此視而不顧，納稅義務人將面臨怎樣證明都被挑剔之困境，其爭議者，應僅為「Y1」與「Z1」間應如何分配之問題，而非將Z 全數不予認定云云。
六、惟如最高行政法院100 年度12月份第1 次庭長法官聯席會議決議所述，因商譽攤提為稅捐之減項，本應由原告負舉證責任，且本於商譽「不可辨認」之特質，無法依通常方式證明其價值，故財政部95年3 月13日台財稅字第0950450945 0號函釋稱「商譽成本之認定……將所取得可辨認淨資產之公平、價值與收購成本比較，若收購成本(X) 超過所取得可辨認淨資產之公平價值(Y) ，列為商譽(Z) ……」( 即X-Y=Z)之特別方式，以減除法來舉證商譽之價格，但此方式乃以收購成本(X) 及可辨認淨資產公平價值(Y) 均已明確為前提，若X 、Y 不明，即不能適用前開特殊舉證方式，此時應認原告未能證明其商譽(Z) ，尚不能要求稅捐機關就不明之可辨認淨資產公平價值(Y) 加以「轉正」，蓋原告只要提出毫無參考價值之鑑定報告，稅捐機關在無可憑認之情況下，勢必要將可辨認淨資產公平價值(Y) 「轉正」為零，但此反而使原告獲得最大之商譽（Z)，故原告當然樂於提出虛假之鑑定，看看被告能不能舉證（轉正）可辨認淨資產公平價值(Y)為何，此無異將商譽之舉證責任轉換給被告，原告等於是免除舉證責任，即與前揭主流實務見解不符。易言之，若原告就X2、Y1之舉證不足採信致數額不明時，前揭X-Y=Z 之特殊舉證方式即不再適用，被告並不須依職權認定一個「Y1客觀上可得確定之數值」，原告所援引本院99年訴字第937 號判決、98年度訴字第1547號判決及最高行政法院100 年度判字第723 號判決、100 年度判字第727 號判決、101 年度判字第290 號判決均非判例，其於此部分之見解既與前揭主流實務見解（最高行政法院100 年12月份第1 次庭長法官聯席會議決議）不符，本院即難加以遵循。至於該可辨認淨資產未來應以多少客觀上可得確定之數值來折舊、攤提、耗竭，仍由納稅義務人之原告自行舉證，均與被告無關，原告主張尚不足採。
七、從而，原處分（含復查決定）否准認列其96年度商譽攤折數72,570,396元，核定各項耗竭及攤提為134,653 元，尚無不合，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 8 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 11 月 8 日
書記官 簡若芸