臺北高等行政法院判決
101年度訴字第797號103年3 月6 日辯論終結原 告 城健倫訴訟代理人 陳茂卿 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 簡士傑
錢玉玲上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101 年3 月29日台財稅字第10113003050 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由吳自心變更為何瑞芳，有行政院民國101 年12月20日院授人組字第1010063468號令附卷可佐，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
１、原告的父親城○○於97年4 月14日死亡，繼承人即原告在核准延期申報期限之98年1 月13日辦理遺產稅申報。經被告依申報及查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同）415,269,633元，遺產淨額362,171,126 元，應納遺產稅額164,936,063元。
２、原告就被告否准認列臺南市○區○○段○○號土地（以下簡稱355 號土地，被繼承人城○○就該土地的應有部分為2分之1 ）之農業用地扣除額48,223,500元，及城○○死亡前未償債務扣除額4 億1800萬元等項不服申請復查，復查結果未獲變更，仍不服提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
１、農業用地扣除額48,223,500元部分：
⑴、被告認為原告未檢具農業用地作農業使用證明書（以下簡稱
農地農用證明），以355 號土地上有違建否准自遺產總額扣除。然該土地極少部分尚有爭議，被告未待農用主管機關查證，未考量占用之面積比例，即全額否准，有違比例原則。
⑵、依355 號土地69年、96年、97年及98年之航照圖，可證明該
土地自始作農業使用，另原告申請農地農用證明，經臺南市南區區公所會勘小組現場勘查，審核結果為養殖漁塭、基地內鐵皮屋一座，該鐵皮屋係漁業養殖之必要設施，原告並已於101年11月23日取得農用證明書。
２、未償債務扣除額4億1800萬元部分：
⑴、合作協議成立：
被繼承人城○○（甲方）、莊○○（乙方）、吳○○（丙方），三人約定由莊○○代表與中央投資股份有限公司（以下簡稱中投公司）簽訂股權買賣協議書。莊○○出資1 億5 千萬元（簽約金），吳○○出資4 億5 千萬元（第一期款），城○○出資6億元（第二期款）。約定任一方未依約支付價款，致使已履約方喪失應得主張之權利，應賠償已履約方已支付同額之違約金，臺灣桃園地方法院（以下簡稱桃園地院）已判決應履行債務。
⑵、依協議投入股權洽購：
莊○○、羅○○與中投公司簽訂股權買賣契約書，並由莊○○支付簽約金1 億5 千萬元。第一次付款4 億5 千萬元，中投支持買方所指定之人擔任董事三席（含董事長、副董事長各一席）、監察人一席，除非買方書面同意，不得任意變更上開董事長、副董事長及總經理人選，但買方有違約之情事不在此限。第二次付款，於簽立合約之日起3 個月內給付，賣方協助買方指定之董事長提議經董事會同意召集修改公司章程及全面重新改選董事、監察人之股東會及賣方之董事監察人席位全由買方指派接替。
⑶、依約取得部分股權變更登記：
95年5 月29日吳○○依約支付4 億5 千萬後，95年6 月2 日，中影公司依約完成相關變更登記。
⑷、城○○未及出資，造成違約賠償事宜：
95年7 月27日依約第二次付款日，城○○恐無法依約付款，因資金調度緊急，請莊○○於95年7 月20日以中影公司定存單向交通銀行衡陽分行質借6 億元提前支付第二期價款，莊○○因此遭中影公司解任副董事長、副總經理職務，且被訴刑事業務侵占罪，造成莊○○喪失對中影公司資產及管理權限。而吳○○給付4 億5 千萬元後，亦無從由95年4 月25日合作協議書之約定，取得中影文化城土地3 分之1 優先購買權，轉依原協議書約定向被繼承人求償4億5千萬元。
⑸、賠償款未及清償即往生：97年4 月14日，城○○突因惡疾往生。
⑹、部分賠償清償紀錄：
吳○○因無法取得95年4 月25日合作協議書約定之利益，即依協議書第7 條規定向城○○求償，城○○之配偶莊○○、繼承人城健倫代被繼承人先後匯款計3200萬元予吳○○（97年5 月2 日莊○○匯款800 萬元，97年5 月7 日莊○○匯款
900 萬元，97年6 月16日城健倫匯款1500萬元）。債權債務與股權買賣是二件事，4 億1800萬元未償債務之發生是依合作協議書。
３、納稅是人民的義務，但稅捐機關應依法合宜徵課，而非枉顧事實，甚至對桃園地院99年度重訴字第54號判決指明被繼承人城健倫應賠償吳○○5 千萬元、100 年度重訴字笫24號判決城健倫應給付吳○○3 億6800萬元等判決視若無物。本件原告已能證明城○○死亡前存在未償債務，即應在遺產總額內扣除，以符法意。
４、97年10月1 日，原告第一次申請349 及355 土地農地農用證明，經臺南市南區區公所97年9 月30日現場勘查，因土地上有寮舍（堆置飼料用）不予核發，並限期更正再複勘。98年
1 月6 日原告請人拆除地上物，因找不到355 號土地地上物之人，故355 號土地地上物未拆，是98年1 月8 日僅就349號土地取得農地農用證明。嗣100 年4 月11日前，將355 號土地上地上物拆除後，第二次申請農地農用證明，臺南市南區區公所以355 號土地上有水泥混凝土未打除，且與鄰地經界線不明否准，再限期複勘。因349 土地上之養殖業者作業不便，且為養殖需要再行搭建寮舍（堆置飼料用），被臺南市南區區公所發現要求改進，原告終在101 年11月23日取得
355 地號之農地農用證明。
５、聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分均撤銷。
2 訴訟費用由被告負擔。
四、被告主張：
１、農業用地扣除額部分：
⑴、農地農用證明書是申請355 號土地免徵遺產稅之要件，該證
明書之核發與否，應由農業主管機關職權為之，無由被告裁量餘地，原告以355 號土地僅極少部分尚有爭議，被告全額否准扣除顯屬率斷，係其個人見解。原告未能取具農地農用證明，經被告以100 年1 月6 日財北國稅法二字第1000216133號函請原告提供，原告函復未獲核發，自難謂符合免徵遺產稅之規定。
⑵、遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款立法目的，係為實現當
時農業政策而為之獎勵性免稅優惠措施，受獎勵者必須全然遵守，苟繼承後原免稅之宗地有部分面積未繼續經營農業生產情事者，即已失卻優惠免稅以達繼續經營農業生產之政策目的。是355 號土地自原告97年4 月14日承受之日起5 年內，須繼續經營農業生產，才符合獎勵免稅宗旨。97年10月1日原告向臺南市南區區公所申請核發農地農用證明，經該公所97年10月20日以97年9 月30日現場勘查為養殖魚池，基地內有寮舍，應提出農業設施容許使用同意書，而未核發。另再於98年1 月6 日現場勘查，表示仍有地上物未拆除而未核發。100 年4 月11日原告再次申請，臺南市南區區公所以10
0 年4 月25日南南經字第1000007592號函表示會勘審核結果，35 5地號，原鐵皮屋地板鋪設水泥混凝土，未打除、清除，又土地與鄰地經界線不明。355 地號土地現場違反農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（以下簡稱認定及核發辦法）第7 條第1 項第2 款規定，歉難出具證明。堪認355 號土地係於打除、清除原鐵皮屋地板鋪設水泥混凝土後，始有供農業使用之事實，臺南市南區區公所多次會勘，於101 年11月23日核發之農地農用證明書，不能證明97年4 月14日城○○死亡時及5 年內繼續有供農業使用之事實。
２、未償債務扣除額部分：
⑴、原告原列報未償債務扣除額4億1800萬元，被告初查以原告
提供之被繼承人與其配偶即莊○○（已拋棄繼承）、吳○○之合作協議書等資料，尚無法得知該債務是否存在，而否准扣除。
⑵、依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，死亡前未償債
務以具有確實之證明，始得列為扣除額。而具確實證明之未償債務，其債務型態、內容多端，或為保證債務，或為自然債務，或為未經請求之債務，減損遺產價值之程度不一，苟確屬確實證明，應自遺產總額價值中扣除。參酌司法院釋字第537 號解釋意旨，遺產稅課徵基礎之遺產，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟遺產總額之扣除或減免計入項目，則係課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示相關憑證資料，從證據掌握或利益歸屬之觀點，稅捐稽徵機關即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負證明責任。故就生前未償債務之有無，係以被繼承人死亡時為準，且應由原告提出確實證明。
⑶、債務人基於債之關係，固對債權人負有給付義務，惟依債之
本旨及當事人意思，給付可由第三人代為履行者，即不得謂債務人必須自為給付行為，否則即屬違約。依原告提出之95年4 月25日合作協議書之前言、第3 條、第7 條約定觀之，協議目的在合作購買中影公司股權或資產，該債務並非專屬一身之債務，而第7 條約定之違約金產生事由是中投公司未收到價款，只有中投公司未收足價款，始有追究何人違約之餘地，並無「任一方依約應支付價款予中投公司，若由他人代為履行，亦屬違約」之義。依中投公司100年7 月14日央投一字第1000055 號函，已說明該公司出售中影公司股權之價款計3,143,688,210 元，買方莊○○於95年4 月27日支付
1 億5 千萬元、95年5 月29日支付4 億5 千萬元、95年7 月20日支付6 億元及，買方羅○○於96年6月11日支付2億元、97年6 月25日支付4 億元、98年8 月5 日支付10億1634萬9
185 元、99年5 月14日支付3 億2733萬9025元觀之，中投公司並無未收足價款情形，自無發生「應追究何人違約」餘地。縱城○○應給付價款之義務係由莊○○代為履行，亦係其二人間是否成立債權債務關係，難認城○○因此單獨對吳○○構成違約。且經查證中投公司出售中影公司股權，價金如期支付且已完成買賣，中投公司並依約移轉中影公司股權至契約指定投資公司名下，並無因城○○未按約定如期支付價金致違約情事。
⑷、觀之原告提出之民事判決，該訴訟中，就吳○○所為被繼承
人遲未依約給付價款之主張，原告未為任何抗辯，致受敗訴判決，則該民事判決所認定之事實，是否符合實際情形，即非無疑，被告基於實質課稅及公平課稅原則未予採認該民事判決之認定，並無不妥。況該民事訴訟事件，係99年以後始起訴，距合作協議簽訂之95年4 月25日，將近4 年期間，吳○○無任何求償、追討及訴訟等具體行為，直至城○○97年
4 月14日死亡，98年4 月2 日被告開始派查有關被繼承人城○○之遺產稅案，始以城○○違約及繼承法律關係提起民事訴訟，係事後補證行為，尚難採據。
３、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
五、本院的判斷：
１、按遺產及贈與稅法第1 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4 條第1 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」
２、本件如事實概要欄所載之事實，有遺產稅申報書、繼承系統表、遺產明細表、核發日期97年9 月11日臺南市政府南市都管字第09744142640 號都市計畫土地使用分區證明書、遺產稅調查報告書、查簽報告、遺產稅延期申報申請書、遺產稅覆核報告、被繼承人戶籍謄本、遺產核定通知書、遺產稅繳款書、復查申請書、被告100 年10月5 日復查決定書等附於原處分卷可佐，為可確認之事實。
３、關於被告否准認列未償債務扣除額4 億1800萬元及355 號土地農業用地扣除額48,223,500元的問題，分述如下：
⑴、未償債務扣除額部分：
①、遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定：「左列各款，應
自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」而行政訴訟法第
125 條第1 項規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」第133 條前段規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；……」可知，關於遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所規範「被繼承人死亡前之未償債務扣除額」，於經遺產稅納稅義務人主張後，該扣除額是否確實存在，於行政訴訟程序，事實審之行政法院固應依職權調查證據認定事實，惟因遺產稅納稅義務人所主張被繼承人死亡前有未償債務得予以扣除，係屬有利於遺產稅納稅義務人之事項，且為遺產稅納稅義務人所最知悉，是就被繼承人死亡前之未償債務確實存在之扣除額要件即應由遺產稅納稅義務人負協力義務。
②、又遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定之立法意旨在實
現量能課稅原則，將消極債務減除，以表彰遺產之真正納稅能力。所以，未償債務之有無，是以被繼承人死亡時之狀態為基準，而特定之未償債務能否自遺產總額中扣除，應以此規範目的為基礎加以判斷。觀察該規定，得自遺產總額中扣除，而免徵遺產稅之被繼人死亡前未償之債務，係以具有確實之證明為要件。
③、再者，我國於民事訴訟與行政訴訟設有不同的裁判系統，民
事法院與行政法院，各有其權限，關於事實的認定得各本其調查所得之訴訟資料，分別作不同認定、民事判決所認定之事實及判決結果，無當然拘束行政爭訟之效力。雖本於民事確定判決之既判力，該確定判決之當事人不得為與確定判決意旨相反之主張，而法院亦不得違反於該確定判決意旨之裁判，據以民事確定判決為遺產及贈與稅法第17條第1 項第9款所稱未償債務之確實證明者，就該未償債務之內容，原則上依民事確定判決之意旨為之；惟基於民事訴訟採辯論主義，與行政程序採取職權探知主義不同，如該民事確定判決所認定之事實，未經民事法院的實質調查，即該事實並非法院經調查證據後所據以認定之事實，是否仍得作為未清償債務之確實證明，即屬有疑。
④、被告否准認列未償債務扣除額4億1800萬元，為有理由：
1 由95年4 月27日中投公司出售其得處分的中央電影事業股份有限公司（以下簡稱中影公司）之股權買賣契約書（見本院卷第189 頁至第202 頁）可知，中投公司是將4836萬4434股的中影公司股權，以每股65元，總價計31億4368萬8210元，出售予羅○○與莊○○（即本件被繼承人之配偶），關於股權價金的支付與股票的過戶，買賣雙方均已依約履行等情，有卷附中投公司102 年4 月23日102 央投法字第10200079號函所檢附之股款給付歷程表及股票過戶予買方之登記人歷程表（見本院卷第210 頁）可稽。
2 而由原告所提出，簽約日期記載95年4 月25日，立協議當事人記載城○○、莊○○與吳○○之合作協議書（見本院卷第237 頁至第240 頁）可知，三方約定以每股不超過69元之價格，合作購買中影公司股權4836萬4434股，並推由莊○○出面與中投公司簽訂股權買賣契約。觀之該協議書內容，除各自出資的金額不同外，關於中影公司的資產及管理權限係約定由城○○、莊○○取得，吳○○則取得中影公司文化城土地及地上建物三分之一的優先購買權，且相關資力證明及權利文件約定由吳○○保管。可見該合作協議，外觀上雖是出資金額不同的三方，然在契約相關權利義務的實質約定，卻僅係二方，即以城○○、莊○○為一方，吳○○為另一方。再者，比較95年4 月27日羅○○及莊○○向中投公司購買中影公司股權的買賣契約，與95年4 月25日城○○、莊○○及吳○○合作購買中影公司股權的合作協議，二者標的同為價金高達30多億元之中影公司股權4836萬4434股，前者詳細就標的、金額、交易方法、簽約及履約保證、交易之查核、交割及付款時程、資產現金價值利潤分享、誠信原則、連帶保證人及保管人等為約定，並由相關立契約書人在契約上親自簽名；後者卻僅為粗略的約定，立協議書人欄均係蓋用印文。查不論在契約上簽名或以印章代簽名，依民法第3 條第2 項規定，雖均生同等之效力，然吾人之所以在契約上親筆簽名，除表示對該契約的謹慎態度外，亦常有藉以排除第三人質疑契約形式上真正的作用，衡之95年4 月25日合作協議，購買價金高達30多億元，以城○○、莊○○、吳○○4 ：1 ：
3 的出資比例，未見城○○與莊○○間之權利義務關係為實質約定，已有悖常情，參以城○○與莊○○為夫妻關係之情節，則在城○○97年4 月14日死亡之前，莊○○與吳○○間，縱就購買中影公司股權事宜有所約定，然城○○是否係約定的當事人之一，而與莊○○、吳○○，一同簽訂所謂95年4 月25日之合作協議書，實在令人懷疑。
3 況且，95年4 月25日合作協議係約定莊○○支付簽約金，吳○○支付第一期價款，城○○支付第二期價款，立協議書人應依協議支付買方應負擔之款項。該合作協議第7條：「任一方未依約支付價款予中投公司，將使履約方雖支付價款仍無法取得足夠之股權數掌握中影公司及進行資產處分，已簽訂之股權買賣協議書又無法輕易解除，對於履約方之損害金額更難以估計，是約明任一方遲延支付應分擔之價款除喪失本協議所得主張之權利外（包括對於中影公司之一切權利），並應賠償已履約方依履約方已支付同額之違約金。」之規定，文義上更已明確表達當一方未依約支付價款，致已履約方無法取得足夠股權數掌握中影公司及進行資產處分時，因已履約方損害金額難以估計，未依約支付價款之一方除喪失依協議所得主張之權利外，應賠償已履約方，已支付價款同額之違約金的意思。亦即，是以因未支付價款，致已履約方無法取得足夠中影公司股權數，為未依約支付價款之一方應賠付已履約方已支付價款同額違約金之要件。本件羅○○、莊○○與中投公司間，就中影公司股權買賣之價金支付與股票過戶，買賣雙方均已依約履行完畢乙節，已如前述，並無未支付第二期款之情事，自難認城○○對吳○○負有依合作協議書第7條規定，應給付同額違約金4 億5 千萬元之賠償義務，應甚明確。至原告主張城○○應支付的第二期款，實係配偶莊○○支付等情節，縱然為真，也是城○○與莊○○間就該筆款項之權利義務關係如何界定的問題，對中投公司而言，買賣股權之第二期款，始終是已然支付。
4 雖然，吳○○以城○○遲未支付第二期款，致其無法取得合作協議約定之權益，依協議第7 條規定，應賠償4 億5千萬元，扣除已支付之3200萬元，尚欠4 億1800萬元，城○○之權利義務由原告繼承，而先於98年12月30日為一部請求，向民事法院起訴請求原告給付5 千萬元及其法定遲延利息；再於100 年1 月14日向民事法院起訴請求原告給付3 億6800萬元及其法定遲延利息，並均獲勝訴判決確定。惟經調閱桃園地院99年度重訴字第54號、100 年度重訴字第24號民事事件全卷可知，本件原告對吳○○在該等事件主張之前揭事實，並不爭執，只是表示當時尚在協調中影公司之股權分配，短時間難見成效，其已支付吳○○3200萬元，吳○○不顧現狀起訴，有違誠信等語（見桃園地院99年度重訴字第54號事件99年3 月23日言詞辯論筆錄、
100 年度重訴字第24號事件100 年3 月9 日言詞辯論筆錄），嗣民事法院即以吳○○主張之事實，業據吳○○提出合作協議書、戶籍謄本為證，並為原告不爭執，而認定堪信為真，進而為吳○○勝訴之判決（見卷附桃園地院99年度重訴字第54號民事判決、臺灣高等法院99年度上字第
682 號民事判決、桃園地院100 年度重訴字第24號事件民事判決）。顯然，民事法院就被繼承人城○○對吳○○是否負有4 億1800萬元債務存在事實之真實性，並沒有進行實質調查，該等判決認定之事實，並非係法院經調查證據後所據以認定。則依前揭說明意旨，該等民事確定判決，自難執以作為遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所稱未清償債務之確實證明。
5 綜合上情，被告否准認列未償債務扣除額4 億1800萬元，洵然有據。
⑵、農業用地扣除額部分：
①、課稅處分原則上以課稅要件已被實現之期間或時點之事實及
法律狀態作為認定事實及適用法律之時點。依遺產及贈與稅法第1 條規定，遺產稅係就被繼承人死亡時所留財產課徵之稅捐，故於被繼承人死亡時，遺產稅之課稅要件即已實現，據此遺產稅核課處分原則上應以被繼承人死亡時作為認定事實及適用法律之基準時點。
②、遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段規定：「左列各款
，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。……」其規範目的在促進農業發展，獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，乃准符合「作農業使用」要件之農業用地自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。同法第4 條第5 項復規定：「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」
③、再者，農業發展條例第38條第1項規定：「作農業使用之農
業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」第39條規定：「依前2 條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」足見，遺產中之農業用地免徵遺產稅，須以繼承開始時該農業用地依法作農業使用，且繼承人自承受之日期5 年內仍繼續作農業使用為前提。而作農業使用之農業用地申請免徵遺產稅，則應檢具農地農用證明書憑以向該管稅捐稽徵機關辦理，此乃納稅義務人就農業用地申請免徵遺產稅之法定要件，倘納稅義務人未能檢具，自未能據以主張免徵遺產稅。
④、本件原告於98年1 月13日辦理遺產稅申報時，雖提出臺南市
政府南市都管字第09744142640 號都市計畫土地使用分區證明書，表示系爭355 號土地係作農業使用之農業用地，應自遺產總額中扣除。惟因未檢具農地農用證明，被告於99年間核定本件遺產稅時否准認列該筆土地農業用地扣除額，於法有據。原告事後提出之69年、96年、97年及98年航照圖，因不能取代依法應檢具之農地農用證明，即不能為有利原告之認定，自屬當然。
⑤、至原告主張其已於本件訴訟中101年11月26日提出臺南市政
府101 年11月23日南南服代字市第0000000000號農業用地作農業使用證明書，基地內鐵皮屋係漁業養殖之必要設施；被告以355 號土地內之少部分尚有爭議，即全額否准，有違比例原則等語。經查：
1 依農業發展條例第3 條關於農業使用之用辭定義係規定：「……農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。
但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」
2 認定及核發辦法係依農業發展條例39條第2 項授權訂定，行為時該辦法第5 條規定：「農業用地有下列情形，且無第6 條及第7 條所定情形者，認定為作農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。二、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：（一）容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。（二）農業設施得為從來使用之證明文件。三、農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」第7 條規定：「農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：一、現場有阻斷排灌水系統等情事者。二、現場堆置與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物者。三、現場舖設有非農業經營必要之柏油、水泥等情事者。四、農業用地依法供採取土石或作為營建土石方收容處理場所使用，未回復作為農業使用者。」第11條第1 項規定：「直轄市或縣（市）政府受理申請案件後，應實地會勘，並就會勘結果填具會勘紀錄表。」第12條規定：「申請案件經審查符合本條例第3 條第12款及本辦法第5 條或第8 條規定者，受理機關應核發農業用地作農業使用證明書。」第15條規定：「農業用地作農業使用證明書之有效期限為6 個月。」據此可知，本院卷第123 頁所附核發日期101 年11月23日農地農用證明書，所證明者乃係355 號土地於101 年11月當時之現況，證明有效期間係自核發日往後起算6 個月，尚無回溯證明97年4 月14日當時355 號土地為農業使用狀態之效力，自不足為原告有利之論據。
況就355 號土地，原告曾於97年9 月、98年1 月、100 年
4 月、101 年6 月先後申請核發農地農用證明，歷經受理機關97年10月15日、98年1 月6 日、100 年4 月20日、10
1 年7 月11日實地會勘審查，均認不符合農業使用認定基準而否准核發證明等情，更有臺南市南區區公所102 年6月27日南南經字第1020404994號函所檢附355 號土地97年
4 月1 日至101 年11月23日申請農地農用證明資料，如各該次農地農用證明書申請書、會勘紀錄表、農業使用證明書審查表等）附卷可憑，原告於本件訴訟中提出之69年、96年、97年及98年航照圖，無法證明355 號土地符合農業使用認定基準，至甚明確，則其主張355 號土地價值之全數，應依遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段規定自遺產總額中扣除，洵無可採。
3 再者，土地法第40條規定：「地籍整理以直轄市或縣（市）為單位，直轄市或縣（市○○區○區○○段，段內分宗，按宗編號。」此即為宗地，即一般所稱「筆」，是土地係以宗為最小基本計算單位，遺產土地之核算亦以宗地為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，則農地之核准免稅，既係以宗為單位，依每宗為徵免標準，則遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款自遺產總額中扣除，自應依各筆農業用地之使用狀態個別逐一認定，無以面積比例計算之可言。在101 年7 月以前，系爭355 號土地因不符農業使用認定基準而未獲核發農地農用證明，已如前述，則該土地自難謂符合免徵遺產稅之規定。原告以355 號土地中，僅一部分有爭議，指摘被告否准認列違反比例原則，純屬原告個人主觀看法，並無可取。
六、綜上，被告否准認列355 號土地農業用地扣除額48,223,500元及未償債務扣除額4 億1800萬元之決定，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 3 月 27 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 鍾啟煌法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 3 月 27 日
書記官 陳清容