臺北高等行政法院判決
101年度訴字第728號101年8月7日辯論終結原 告 博達科技股份有限公司代 表 人 吳紀群（臨時管理人）
俞清松（臨時管理人）訴訟代理人 吳文君 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 張碧霞 （兼送達代收人 ）上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年4 月26日台財訴字第10100073490 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告於民國90年6 月至93年4 月間涉嫌無進銷貨事實，開立統一發票予凌創科技股份有限公司、盈泉國際有限公司及學鋒實業股份有限公司（下稱凌創公司等3 家公司），銷售額合計新臺幣（下同）2,739,687,415 元，營業稅額136,984,
378 元，同時取具訊泰電子有限公司（下稱訊泰公司）等10家公司開立之統一發票，銷售額合計6,486,986,373 元，營業稅額324,349,381 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額187,365,003 元，案經法務部調查局新北市調查站（原臺北縣調查站，下稱新北市調查站）及被告查獲，被告除核定補徵營業稅額187,365,003 元外，並按所漏稅額處7 倍之罰鍰1,311,555,000 元（計至百元止），原告不服，申經復查結果，獲准追減罰鍰374,730,000 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願及行政訴訟均遭駁回，循序訴經最高行政法院99年度判字第439 號判決，廢棄原判決，發回更審；經本院以99年度訴更一字第52號判決駁回原告之訴，原告猶未甘服，復提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第1884號判決：「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定除追減部分外）均撤銷。其餘上訴駁回。」嗣被告依最高行政法院判決意旨就罰鍰處分作成重核復查決定，變更核定罰鍰為468,412,507 元。原告仍表不服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、本件重核復查決定處分程序於法不合：
（一）按稅捐稽徵法第35條第1 項規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查。」故先有「核定稅捐之處分」存在，始能進行復查程序，法條文義甚明。
（二）原（罰鍰）處分業經復查、行政訴訟予以全部撤銷而失效，如下列：
1、（罰鍰）處分書，95年6 月30日95年度財營業Z0000000000000號，主文：「受處分人因下列違章事實，處罰鍰l,31l,555,000 元。」
2、復查決定書，97年7月14日北區國稅法一字第0970007389號，主文：「追減罰鍰374,730,000 元，其餘復查駁回」。
3、最高行政法院判決（確定），100 年10月27日100 年度判字第1884號主文第1 、2 項為：「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定除追減部分外）均撤銷」。
（三）原（罰鍰）處分業經復查決定「追減罰鍰374,730,000 元」，所謂「追減」即撤銷或減縮數額，原告對於「追減部分」當然無爭執，故「追減部分」已經撤銷或減縮而失效確定；而原處分僅剩餘「未追減部分」，兩造就其餘「未追減部分」處分進行訴訟，經最高行政法院判決將「未追減部分」予以撤銷，故原（罰鍰）處分包括「追減部分」與「未追減部分」全部經撤銷或減縮而失效，彰彰明甚。
（四）原訴願決定理由四、（一）逕謂：「（最高行政法院判決）於此情形係僅撤銷至復查決定，而令原處分機關查明後重為復查決定，並未撤銷原處分機關原裁罰處分書」云云，即與上述事實不符。
（五）因此，依法未先重新作成「核定罰鍰之處分」前，不能逕行作成「重核復查決定」，否則顯然剝奪原告法定申請復查之權利。
二、本件罰鍰請求權，已因時效完成消滅：
（一）按稅捐之核課期間最長為7 年，稅捐稽徵法第21條第1 項定有明文。又按行政程序法第131 條第1 項、第2 項規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5 年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」
（二）本件重核復查決定係對於原告在90年6 月至93年4 月間虛報進銷項營業稅行為，課處罰鍰，惟依據稅捐稽徵法第21條第1 項之規定，本件93年4 月以前之違章事實，至10 0年4 月其時效完成，公法上罰鍰之處分權已消滅無疑。
（三）原訴願決定理由四、（二）逕引據稅捐稽徵法第21條第1項、第23條第1 項、第3 項及第50條之2 ，謂：「本件違章期間為90年6 月至93年4 月間，原處分機關於95年6 月裁處訴願人罰鍰1,311,555,000 元，罰鍰繳款書限繳期限95年8 月30日展延至95年10月20日，處分書及繳款書於95年9 月6 日送達訴願人，並未逾越法定之核課期間；且訴願人於收到處分書及繳款書後申請復查，本件進入行政救濟程序，依上述規定，徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間，是本件並無訴願人所稱公法上之請求權已時效消滅之情事」云云。
（四）惟稅捐稽徵法第23條第1 項、第3 項規定如下：第23條第
1 項：「稅捐之徵收期間為5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」第23條第3 項：「依第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1 項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」
（五）本件罰鍰繳款書限繳期限95年8 月30日展延至95年10月20日屆滿，依稅捐稽徵法第23條第1 項之規定，其徵收期間
5 年，至100 年10月20日止，以後即不得再行徵收。因徵收期間內並未移送執行、聲明參與分配，或申報破產債權尚未結案等情形，併予陳明。
（六）至於稅捐稽徵法第23條第3 項之規定，其前提要件必須以「依第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者」為限，始能扣除暫緩執行或停止執行之期間。惟本件罰鍰處分（並非欠稅處分），不符合稅捐稽徵法第23條第
3 項規定之要件：
1、按「稅捐之執行」與「罰鍰之執行」二者有別，其暫緩執行或停止執行之法律依據不同，茲列述如下：
（1）稅捐稽徵法第39條（稅捐之執行）：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」
（2）稅捐稽徵法50條之2 （罰鍰之執行）：「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。」
2、本件屬於罰鍰處分（並非積欠稅捐），雖依稅捐稽徵法第50條之2 規定，在行政救濟程序終結前，免受強制執行，但其不屬於「停止稅捐之執行」甚明，因此，不適用稅捐稽徵法第23條第3 項（扣除暫緩執行或停止執行之期間）之規定，法條文義甚明。
（七）訴願決定理由四（二）竟謂：「訴願人於收到處分書及繳款書後申請復查，本件進入行政救濟程序，依上述規定，徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間」云云，其適用法律顯有違誤。
（八）又按上述稅捐稽徵法第23條第3 項（扣除暫緩執行或停止執行之期間）之規定，係指行政救濟程序期間時效暫時停止；但行政救濟程序結果可能有下列二種：
1、維持原處分，此時原處分確定存在，依法扣除行政救濟程序之期間，等於延長稅捐之徵收期間，並無爭議。
2、撤銷原處分，此時原處分已不存在，稅捐之徵收期間已無時效延長事由，重新處分自應以原徵收期間為判斷時效基準。
（九）本件原（罰鍰）處分業經復查、行政訴訟判決予以全部撤銷或減縮而失效，其行政救濟程序期間不得自徵收期間內扣除等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）。
參、被告則以：
一、本件就客觀上，原告無進銷貨事實，開立憑證交付予凌創公司等3 家公司，並持與其無交易事實之訊泰公司等10家公司所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅額之行為，客觀構成要件該當；主觀上，原告係營業人，應知悉無營業行為不得開立憑證交付予無實際交易對象或取具無實際交易對象憑證之規定，惟其猶開立憑證交付予凌創公司等3 家公司，並持與其無交易事實之訊泰公司等10家公司所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有虛報進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，具備主觀不法，依首揭規定，自應處罰。
二、原告無進貨事實，卻持無實際交易對象交付之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核無營業稅法第51條第2 項規定之適用，本件依最高行政法院判決撤銷意旨及修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額187,365,003 元改處
2.5 倍罰鍰468,412,507 元，原處罰鍰936,825,000 元應予追減468,412,493 元，被告重核復查決定變更罰鍰為468,412,507 元並無違誤，請續予維持。
三、至原告主張本件重核復查決定程序於法不合及罰鍰請求權已因時效完成消滅乙節，最高行政法院100 年度判字第1884號判決主文「原判決關於罰鍰及該訴訟費部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定除追減部分外）均撤銷。
」僅判決訴願決定及原處分（即復查決定除追減部分外），並未撤銷被告原始裁處之罰鍰處分，且該判決書第15頁明文記載由被告另為適法之處分，被告爰依判決意旨，作成101年2 月2 日北區國稅法一字第1010010467號重核復查決定，並無違法不當，且本件違章期間為90年6 月至93年4 月間，被告於95年6 月18日裁處原告罰鍰1,311,555,000 元，95年
6 月30日寄發裁處書，罰鍰繳款書限繳期95年8 月30日展延至95年10月20日，處分書及繳款書於95年9 月6 日送達原告，並未逾越法定之核課期間。又按「稅捐之徵收期間為5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算……依第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1 項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。
但在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。」為稅捐稽徵法第23條第1 項、第3 項及第50條之2 所明定，原告收到處分書及繳款書後，於法定時效內申請復查，本件業已進入行政救濟程序，惟本件行政救濟程序尚未終結，依上述規定，在行政救濟程序終結前，免依稅捐稽徵法第39條規定予以強制執行，且徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間，本件亦未逾徵收期間，原告重核復查決定程序於法不合及罰鍰請求權已因時效完成消滅之主張，核屬無理由。
四、綜上，被告重核復查決定罰鍰為468,412,507 元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出臺灣士林地方法院檢察署檢察官起訴書、臺灣高等法院刑事判決書、虛進虛銷金額及稅額明細表及相關附件資料等資料影本為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、被告逕行作成重核復查決定，有無剝奪原告申請復查之權利？
二、系爭裁罰權是否已因時效而消滅？
三、徵收期間（已裁處之罰鍰處分執行時效）之計算，是否應扣除行政救濟程序之期間？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）營業稅法第15條第1 、3 項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」
（二）營業稅法第51條第1 項第5 款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」
（三）行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
（四）行政罰法第24條第1 項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」
（五）稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
（六）稅捐稽徵法第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」
（七）以下財政部函釋乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤：。
１、財政部85年2 月7 日台財稅第000000000 號函稱：「……二、納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5 款（註：現行法為第51條第1 項第5 款，下同）規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定……（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款規定處罰。」
２、財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令稱：「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外……。三、本部83年7 月9 日台財稅第00000000 0號函、84年3 月24日台財稅第000000000 號函、84年5 月23日台財稅第000000000 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」
二、被告逕行作成重核復查決定，並未剝奪原告申請復查之權利：
（一）按「稅捐機關之復查程序雖屬行政救濟過程之一環，惟其係賦予被告自行檢討其所為之行政處分有無違誤之機會，其所作之決定仍屬廣義之行政處分。行政法院判決如認核課事實上尚有不明確時，為避免將原核課處分遽予撤銷將造成核課期間因而罹於時效，致有違稅捐稽徵之公平。實務上於此情形均僅撤銷至復查決定，而令被告查明事實後重為復查決定，以保障當事人權益並確保稅捐稽徵之必要。如被告遲不重為復查決定，當事人自得依稅捐稽徵法第35條第5 項規定；逕行提起訴願，以資救濟。……惟本件經……判決撤銷者僅至原復查決定，原核課處分尚未撤銷，在被上訴人重為復查決定前，原核課處分仍存在……。」最高行政法院92年度判字第149 號判決可資參照。
（二）本件被告原核定補徵營業稅額187,365,003 元，並按所漏稅額處7 倍之罰鍰1,311,555,000 元，復查決定改按其所漏稅額187,365,003 元處5 倍罰鍰936,825,000 元（追減罰鍰374,730,000 元），嗣本院以99年度訴更一字第52號判決駁回原告之訴，經最高行政法院100 年度判字第1884號判決：「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定除追減部分外）均撤銷。其餘上訴駁回。」，原復查決定有關罰鍰不利原告之部分已遭撤銷，本件因而回復到「原核定（處罰鍰1,311,555,000 元），且原告已提出復查申請」之狀態，可知原核定之罰鍰處分1,311,555,000 元並未被撤銷，仍然存在，被告因而逕就原告之復查申請作成重核復查決定，依最高行政法院判決撤銷意旨及修正稅務案件裁罰金額或倍數參考表規定，並依前揭財政部85年2 月7 日台財稅第00000000 0號函、財政部98年12月7 日台財稅字第09804577
370 號令，按所漏稅額187,365,003 元改處2.5 倍罰鍰468,412,507 元，並未剝奪原告法定申請復查之權利，原告主張「原罰鍰處分已經被撤銷而不存在，被告未先重新作成罰鍰處分，即逕行作成重核復查決定，顯然剝奪原告法定申請復查之權利」云云，尚不足採。
三、系爭罰鍰裁處權未因時效而消滅：
（一）按95年2 月5 日施行之行政罰法第27條第1 項雖規定：「行政罰之裁處權，因3 年期間之經過而消滅。」，惟同法第1 條規定：「違反行政法上義務而受處罰時……，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」。而稅捐稽徵法第49條前段規定罰鍰準用同法第21條所為5 年及7年核課期間，可知稅捐稽徵法第49條前段應屬行政罰法第27條第1 項之特別規定而應優先適用之。
（二）本件違章期間為90年6 月至93年4 月間，被告原核定於95年6 月裁處原告罰鍰1,311,555,000 元，罰鍰繳款書限繳期限95年8 月30日展延至95年10月20日，處分書及繳款書於95年9 月6 日送達訴願人，原核定所為之罰鍰處分1,311,555,000 元並未被撤銷，仍然存在，已如前述，自未逾越法定之裁罰權時效（7 年），至重核復查決定只是變更原核定之罰鍰為468,412,507 元，並非新作成之罰鍰處分，亦無逾越裁罰時效之可言，原告主張「系爭裁罰權因5年間不行使而消滅，重核復查決定係對原告90年6 月至93年4 月間虛報進項及銷項稅額之行為，課處罰鍰，依稅捐稽徵法第21條第1 項之規定，至100 年4 月其時效完成，公法上罰鍰之處分已消滅」云云，尚不足採。
四、裁罰處分之執行時效尚未期滿：
（一）原告雖主張「本件罰鍰處分（並非欠稅處分），不符合稅捐稽徵法第23條第3 項規定之要件，不能扣除暫緩執行或停止執行之期間。罰鍰繳款書限繳期限95年8 月30日展延至95年10月20日屆滿，依稅捐稽徵法第23條第1 項之規定，其徵收期間5 年，至100 年10月20日止，以後即不得再行徵收」云云。
（二）惟按行政執行法第7 條規定：「（第1 項）行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，5 年內未經執行者，不再執行……（第2 項）前項規定，法律有特別規定者，不適用之。」，而稅捐稽徵法第49條前段規定罰鍰準用同法第23條第1 項之5 年徵收期間，可知稅捐稽徵法第49條前段應屬行政執行法第7 條第1 項之特別規定而應優先適用之。
（三）按稅捐稽徵法第23條規定：「（第１項）稅捐之徵收期間為5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限……（第3 項）依第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間……」，又同法第50條之2 規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。」，可知已經裁處之罰鍰處分於行政救濟程序終結（裁判確定）前，應暫緩執行，此暫緩執行之期間，應自徵收期間（已裁處之罰鍰處分執行時效）中扣除。
（四）本件被告於95年6 月裁處原告罰鍰1,311,555,000 元，罰鍰繳款書限繳期限95年8 月30日展延至95年10月20日，處分書及繳款書於95年9 月6 日送達原告，於繳款期限95年10月20日屆至前（即已裁處之罰鍰處分執行時效開始進行前），原告已於95年9 月19日申請復查（見本院卷P53-1原告復查申請書首頁之被告收文日期戳章），本件進入行政救濟程序，被告因而暫緩依稅捐稽徵法第39條規定予以執行，經復查決定（97年7 月14日北區國稅法一字第0970007389號）、訴願、行政訴訟撤銷復查決定罰鍰不利原告部分，嗣重核復查決定變更罰鍰為468,412,507 元，原告再提起訴願及本件行政訴訟，行政救濟程序並未終結，故迄今仍處於暫緩執行狀態，此暫緩執行之期間（95年9 月19日起迄今）應自徵收期間（已裁處之罰鍰處分執行時效）中扣除，系爭裁罰處分之執行時效自未期滿，原告主張，尚不足採。
五、綜上，原處分並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 21 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 蔡紹良法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 8 月 21 日
書記官 簡若芸