臺北高等行政法院判決
101年度訴字第854號101年7 月26日辯論終結原 告 蔡朝根訴訟代理人 陳欽賢 律師複代理人 周嬿容 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 王信瀚
蔡國勝上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101 年3 月29日台財訴字第10100031270 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
（一）原告民國（下同）97年因土地買賣價差利益，經被告核定贈與額新臺幣（下同）201,670,659 元，併計同年度贈與額23,212,567元，核定贈與總額224,883,226 元，應納稅額96,349,017元，並裁處罰鍰95,379,839元，繳納期限均為99年2 月25日。原告不服，申請復查，嗣經復查決定駁回，另就本稅部分加計行政救濟利息742,732 元，展延繳納期限至100 年5 月25日。原告仍未甘服，提起訴願亦遭駁回，提起行政訴訟，經本院以100 年度訴字第1697號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，刻正由最高行政法院審理中。
（二）期間原告為暫緩執行，乃於100 年5 月25日申請以自有坐落新北市○○區○○段社后頂小段32-3、74-1、74-56 、92-3、92 -22、92-25 、93-1地○○○區段○○○○段15
6 、361 、362 、370 地號等11筆土地抵繳應納贈與稅二分之一稅款；嗣被告以該等土地非屬上述贈與稅課徵標的物，且不符合98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項易於變價之要件，乃於100 年10月24日以財北國稅徵字第1000242944號函否准實物抵繳，隨函檢送97年度贈與稅繳款書1 份，並展延繳納期限至100 年11月20日（下簡稱系爭函件）。原告不服，提起訴願，經財政部10
1 年2 月16日台財訴字第10100002130 號訴願決定駁回，原告提起行政訴訟，目前正由本院101 年度訴字第536 號審理中。
（三）原告以100 年11月17日函略以實物抵繳之行政處分尚未確定，自無繳納義務為由，將前揭被告100 年10月24日函檢附之贈與稅繳款書擲回被告，嗣經被告以100 年11月30日財北國稅徵字第1000257557號函復原告略以：「主旨……說明……二、按……稅捐稽徵法第39條所明定。本案贈與稅業經本局復查決定，台端不服，提起訴願亦遭駁回，刻正行政訴訟中；故本案依前揭規定應繳納半數稅款或提供相當擔保。三、又台端前申請以實物抵繳本案贈與稅，本局業以100 年10月24日財北國稅徵字第1000242944號函駁回在案，雖台端表示不服該處分，已依法提起訴願，惟依行政程序法第110 條規定，行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。四、隨函檢送酌延繳納期間之贈與稅繳款書1 份（繳納期間載明「因抵繳駁回展延自100 年12月11日起至100 年12月20日止」），請查收依限繳納；另台端如一再以同一事由退還繳款書，除依行政程序法第173 條第1 項第2 款規定，得不予處理外，亦不再展延繳納期限，逾期未繳，將依稅捐稽徵法第39條規定，移送強制執行，併予敘明。」等語（下依原告訟法亦簡稱「原處分」）。原告不服原處分，提起訴願，遭決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定、原處分（即被告100 年11月30日財北國稅徵字第1000257557號函）均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：系爭函件（按即「原處分」）是否為行政處分？是否違法？
四、兩造主張之理由：
（一）原告主張之理由：
１、按訴願法第1 條第1 項前段及第3 條前段所規定，本件原告認為申請以實物抵繳被駁回後，該案尚在行政救濟中，尚未確定，如日後准以實物抵繳，自無現金繳納問題；如不准抵繳，才須以現金繳納。因此，在未確定前，被告即要原告以現金全額繳納，自是就具體事件所為決定，且此決定違法亦不當。被告駁回原告之申請，自是一個行政處分，原告不服處分，依法自可提起訴願。因此，訴願決定以程序不合不予受理，顯有未合。
２、被告駁回之處分，顯有違法或不當：⑴按行政程序法第4條、第7條第2款、第8條、第9條所規
定，因此，行政機關之行政行為，應確保依法行政之原則，以保障人民權益，避免人民權益嚴重受損。
⑵按遺產及贈與稅法第30第4 項前段規定，其立法理由係
考慮遺產、贈與稅如稅額較大，納稅義務人以現金繳納有困難，如不准以實物抵繳，勢必形成滯納案件。而滯納案件日後移送執行時，仍是對納稅義務人名下之財產強制執行拍賣，以賣得價金抵沖應納稅額。如此一來，勢必增加許多作業程序，對徵納雙方均不利。基於此情形，遺產及贈與稅乃異於其他各稅，特別規定得以實物抵繳，則稽徵機關於受理遺產及贈與稅抵繳時，自應審酌此立法意旨辦理，不宜從嚴認定。本件原告被核定之稅額達96,349,017元，此金額甚鉅，一般百姓不可能一次以現金繳納。而本件擬提供抵繳之土地，均屬原告所有，原告以所有土地提供抵繳納稅，應符合法律所規定得以實物抵繳之立法精神。
⑶原告申請以實物抵繳，經被告駁回後，原告已提起訴願
，如前開駁回以實物抵繳之處分，於行政救濟程序中被撤銷，原告自得以實物抵繳，則於原駁回實物抵繳之處分尚未確定前，自無責令原告以現金全額繳納之義務。
茲原告申請以實物抵繳事件，被告駁回之處分既尚未確定，被告即責令原告應依其限定期限以現金繳納，剝奪原告以實物抵繳之法定機會及權利，顯與遺產及贈與稅法第30條第4 款之立法意旨有違，其處分將令原告陷於不能以實物抵繳，又無力以現金繳納鉅額稅款之境地，則原處分亦有違上開行政程序法規定，自屬不當。
３、本件補稅處分及申請以實物抵繳被駁回之處分均尚未確定，惟被告於100 年10月24日以財北國稅徵字第1000242944號函駁回實物抵繳申請案時，即重新發單，令原告以現金繳納稅款。原告認為駁回抵繳之處分尚未確定，即要求立即以現金繳納，於法不合，於100 年11月17日申請撤銷上開處分，等抵繳事件確定後再依情形處理。但被告於100年11月30日以財北國稅徵字第1000257557號函重新製發繳款書，責令被告以現金繳納（即系爭函文）。就此項被告重新發單，責令原告限期以現金繳納之處分，原告向被告申請撤銷，被告不准，原告乃就此部分提起訴願及本件訴訟。
４、對被告100 年10月24日之處分是否確定與本件之法律關係：
⑴查被告100 年10月24日財北國稅徵字第1000242944號函
包含二個處分，其一為駁回原告申請以實物抵繳之處分，其二為重新發單令原告限期以現金繳納之處分。
⑵查原告申請以實物抵繳稅款如經核准，或未准之處分被
撤銷確定，則原告自無以現金繳納之義務；如未准之處分確定，則原告才有以現金繳納之義務。因此，准不准以實物抵繳之處分是否確定，為原告有無以現金繳納之義務之前提條件，在准不准以實物抵繳之處分尚未確定前，尚無以現金繳納之義務。
⑶本件是否准以實物抵繳之處分既尚未確定，原告有無以
現金繳納之義務未定，則被告責令原告即時以現金繳納之處分即與法有違，應予撤銷。
（二）被告主張之理由：
１、原告於100 年5 月25日申請提供自有坐落新北市○○區○○段社后頂小段32-3地號等11筆土地抵繳應納贈與稅二分之一稅款，經被告審理後，於100 年10月24日以財北國稅徵字第1000242944號函否准抵繳，隨函檢送展延繳納期限至100 年11月20日之97年度贈與稅繳款書，請其依限繳納。原告就被告100 年10月24日駁回實物抵繳之行政處分不服提起訴願，復於100 年11月17日將前揭處分所附之繳款書擲回，查該100 年10月24日之行政處分，在未經撤銷、廢止或因其他事由而失效前，其效力繼續存在，被告遂以原處分書（即100 年11月30日以財北國稅徵字第1000257557號函）檢還繳款書，展延繳納期限至100 年12月20日，，並於該函告知如再以同一事由退還繳款書，除依行政程序法第173 條第1 項第2 款規定，得不予處理外，亦不再展延繳納期限。是被告100 年11月30日函復，核屬單純事實敘述，其性質應屬觀念通知，非對被告有所處分，亦不因該函之通知而發生具體之法律上效果，或造成其權利或利益之損害，要非行政處分。
２、原告100 年5 月25日提出申請實物抵繳贈與稅，但遭被告
100 年10月24日財北國稅徵字第1000242944號函駁回，原告之後卻將稅單退回被告，且提起訴訟。被告以原處分展延稅款繳納期限，是對原告有利之授益處分，是對被告
100 年10月24日函處分內容之部分變更。
３、若原告堅持撤銷原處分（即被告100 年11月30日財北國稅徵字第1000257557號函）展延繳納期限之處分，被告會考慮自行撤銷該授益處分，如此一來原告就要負擔滯納金。理 由
一、程序上事項：查原告主張雖僅對被告100 年11月30日財北國稅徵字第1000257557號函說明四不服，經本院闡明後，仍聲明請求撤銷「原處分」全部，基於當事人對其聲明及主張有第一層次選擇權，本院乃就原告聲明部分，分別論述如下。
二、兩造對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提出之本院100 年度訴字第1697號判決、本院101 年6 月28日院審忠股100 訴01697 字第1010009788號函、被告100 年10月24日財北國稅徵字第1000242944號函、財政部101 年2 月16日台財訴字第10100002130 號訴願決定書、本院開庭通知書、被告100 年11月30日財北國稅徵字第1000257557號函；被告提出之97年贈與稅繳款書、違章案件罰鍰繳款書、97年度贈與稅繳款書及掛號郵件收件回執、原告100 年5 月24日申請書、被告100 年10月24日財北國稅徵字第1000 242944 號函及掛號郵件收件回執、原告100 年11月17日函、被告100年11月30日財北國稅徵字第1000257557號函及掛號郵件收件回執、贈與稅核定書、被告裁處書（裁處書編號：A1Z00000
000000 ）、原告訴願書、財政部101 年2 月16日台財訴字第10100002130 號訴願決定書、訴願決定書、被告101 年5月3 日財北國稅徵字第1010227944號函、贈與稅應稅案件核定通知書、原告10 0年6 月23日陳報書（均為影本）附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
（一）原告97年因土地買賣價差利益，經被告核定贈與額201,670,659 元，併計同年度贈與額23,212, 567 元，核定贈與總額224,883,226 元，應納稅額96,349,017元，並裁處罰鍰95,379,839元，繳納期限均為99年2 月25日。原告不服，申請復查，嗣經復查決定駁回，並就本稅部分加計行政救濟利息742,732 元，展延繳納期限至100 年5 月25日。
原告提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院以100年度訴字第1697號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，刻正由最高行政法院審理中。
（二）期間原告為暫緩執行，乃於100 年5 月25日申請以自有坐落新北市○○區○○段社后頂小段32-3、74-1、74-56 、92-3、92 -22、92-25 、93-1地○○○區段○○○○段15
6 、361 、362 、370 地號等11筆土地抵繳上述應納贈與稅二分之一稅款，惟因該等土地非屬上述贈與稅課徵標的物且不符合98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項易於變價之要件，被告以100 年10月24日財北國稅徵字第1000242944號函否准原告實物抵繳之申請，隨函檢送97年度贈與稅繳款書一份，並於繳款書上註明繳納期間自98年12月26日起至99年2月25日止因抵繳駁回展延自100年11月11日起至100年11月20日止（本院卷第79頁）。
原告不服該函，提起訴願，經財政部101年2月16日台財訴字第1010 0002130號訴願決定駁回，原告不服，提起行政訴訟，刻正由本院101年度訴字第536號審理中。
（三）原告嗣以100 年11月17日函略以實物抵繳之行政處分尚未確定，無繳納義務為由，將前揭被告100 年10月24日函檢附之贈與稅繳款書擲回，經被告以100 年11月30日財北國稅徵字第1000257557號函復原告略以：「……說明……二、按……稅捐稽徵法第39條所明定。本案贈與稅業經本局復查決定，台端不服，提起訴願亦遭駁回，刻正行政訴訟中；故本案依前揭規定應繳納半數稅款或提供相當擔保。
三、又台端前申請以實物抵繳本案贈與稅，本局業以100年10月24日財北國稅徵字第1000242944號函駁回在案，雖台端表示不服該處分，已依法提起訴願，惟依行政程序法第110 條規定，行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。四、隨函檢送酌延繳納期間之贈與稅繳款書1 份，請查收依限繳納；另台端如一再以同一事由退還繳款書，除依行政程序法第173 條第1 項第2 款規定，得不予處理外，亦不再展延繳納期限，逾期未繳，將依稅捐稽徵法第39條規定，移送強制執行，併予敘明。」（即系爭函件，原告稱「原處分」）。原告不服，提起訴願，遭決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
三、按兩造間首要爭點，乃本件「原處分」是否為行政處分？
（一）按：
１、訴願法第1 條第1 項、第2 條、第3 條規定：「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定者，從其規定。」「（第1 項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法定期間內應作為而不作為，認為損害其權利或利益者，亦得提起訴願。（第2 項）前項期間，法令未規定者，自機關受理申請之日起為二個月。」「（第1 項）本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。（第2 項）前項決定或措施之相對人雖非特定，而依一般性特徵可得確定其範圍者，亦為行政處分。有關公物之設定、變更、廢止或一般使用者，亦同。」行政程序法第92條亦規定：「（第1 項）本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。（第2 項）前項決定或措施之相對人雖非特定，而依一般性特徵可得確定其範圍者，為一般處分，適用本法有關行政處分之規定。有關公物之設定、變更、廢止或其一般使用者，亦同。」
２、最高行政法院51年判字第106 號判例：「提起訴願，以有官署違法或不當之行政處分存在為其前提要件。所謂行政處分，則指官署對人民所為之單方行政行為而發生具體的法律上效果者而言，且以該項處分損害其本人之權利或利益者，始得對之提起訴願。若恐將來有損害之發生，而預行請求行政救濟，則非法之所許。本件被告官署之通知，係基於原告所陳法令上之疑義，表示其自己之見解以為解釋，顯不發生具體的法律上之效果，不能謂其為行政處分。縱如原告主張，製冰廠產品不合標準，同業競爭之結果，足使原告蒙受損失，亦係將來可能有損害之發生，非原告之權利或利益已受損害之情形，原告自不得預行請求救濟。依首開說明，其提起訴願，即非合法。」52年判字第
269 號判例：「提起訴願，以有官署違法或不當之行政處分存在，為其前提要件。所謂行政處分，則指官署對人民所為之單方行政行為而發生具體的法律上效果者而言，若非屬行政處分，自不得對之提起行政爭訟。本件被告官署原通知，純係根據台南市政府函送資料，將事實通知原告，顯不發生何種具體的法律上之效果，不能謂其為行政處分，原告自不得對之提起訴願。」55年判字第223 號判例：「關於被告官署所為地價之公告，固不能認為對原告之行政處分，但原告以陳情書請求被告官署修改地價，被告官署據以拒絕其請求之通知，則不能不認係對原告所為之消極處分，當非不可提起行政爭訟。受理訴願官署自應就該項通知之是否合法適當，就實體上審查而為決定，方為正辦。乃訴願決定及再訴願決定，遽認為無行政處分之存在，而依程序上之理由，先後駁回原告之一再訴願，實有不合」（按：本判例之事實為：「原告及訴外人○○○等
7 人，均租用坐落○○市○○段○○段第二○一之六等號土地，建造房屋。實施都市平均地權條例在該地施行後，被告官署就該項土地公告地價，原告等認為被告官署所公告之地價過高，請求被告官署修改地價，為被告官署所拒絕，原告等7 人乃提起訴願及再訴願，遞遭駁回，原告復提起行政訴訟」）。又「官署所為單純的事實敘述或理由說明，並非對人民之請求有所准駁，既不因該項敘述或說明而生法律上之效果，非訴願法上之行政處分，人民對之提起訴願，自非法之所許。」亦經最高行政法院著有62年裁字第41號判例可稽。
３、從而依據上開訴願法、行政程序法及判例意旨可知：⑴提起訴願，以有行政處分存在為前提。所稱「行政處分」
，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。如行政機關所為單純的事實敘述或理由說明，既不因該項敘述或說明而生法律效果，自非訴願法上之行政處分，人民對之即不得提起訴願。
⑵行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施
之相對人，或有關公物之設定、變更、廢止或其一般使用者雖非特定，而依一般性特徵可得確定其範圍者，該特定範圍之人民，亦得對之提起訴願。至所謂「公物」，係指直接供公的目的使用之物，並處於國家或其他行政主體所得支配者而言。
⑶前揭所謂「對外直接發生法律效果」，指行政機關所為公
法上具體事件之決定或其他公權力措施之相對人或利害關係人，因行政機關之該公法上單方行政行為，而確認、設定、變更或消滅其公法上或私法上之權利義務者而言。
（二）經查本件原告主張「原處分」（詳如事實欄中事實概要即被告100 年11月30日財北國稅徵字第1000257557號函），說明四部分僅將原告退回之贈與稅繳款書再展延繳納期限後，檢還原告依限繳納（另詳下述），其餘說明內容（即說明一、二、三部分），均僅係針對前贈與稅本稅、罰鍰及實物抵繳贈與稅本稅之說明，並未添加任何理由，核屬單純事實敘述（及重覆之前理由）說明所為之通知，並未「對外直接發生法律效果」，並非行政處分；從而原告對非屬行政處分之「原處分」提起訴願等，於法自有未合。
（三）再按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」、「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：……十、起訴不合程式或不備其他要件者。」行政訴訟法第4 條第1 項及第107 條第1 項第10款分別定有明文。是依行政訴訟法第4 條規定向高等行政法院提起撤銷訴訟，須經訴願前置程序始得為之，如其未經訴願程序，遽行提起撤銷訴訟，其起訴即屬不備要件。同理對非行政處分提起之撤銷訴訟，其起訴亦應認其不備起訴要件，且均無法補正，應依行政訴訟法第107 條第1 項第10款後段規定，由法院逕予裁定駁回原告之訴。本件如上述原告主張之「原處分」（其中說明一、二、三等部分）並非行政處分，並不會對外發生法律規制之法律上效果，而不得對之提起撤銷訴訟（或課予義務訴訟），訴願決定以「原處分」並非行政處分，不予受理，核無不合。原告提起本件撤銷行政訴訟，顯非合法，且不能補正，參照上開說明，本應裁定駁回原告之訴。
四、又本件事實經過詳如事實概要欄，即兩造對本件訟爭之贈與稅及罰鍰（含行政救濟利息），及原告申請以自有土地抵繳應納贈與稅二分之一稅款等，均經被告為課稅等處分（含復查決定），原告不服，均循序提起行政訴訟現尚未判決確定等事實俱不爭執。
（一）經查本院經詢問原告提起本件「撤銷訴訟」目的，原告陳稱略以：原告申請實物抵繳稅捐，遭被告100 年10月24日財北國稅徵字第1000242944號函駁回，原告另案提起訴願、行政訴訟，現由（本院）101 年度訴字第536 號審理中，然被告又以100 年11月30日函展延繳款期限，原告不服，依序提起本件訴願、行政訴訟；並主張，本件贈與本稅法律規定可以實物抵繳稅捐，並無優先現金繳納之義務，本案實物抵繳案件尚未確定，被告不能要求原告先以現金繳納稅捐云云。然查原告申請實物抵繳贈與稅部分，業據被告另案於100 年10月24日以財北國稅徵字第1000242944號函駁回，刻正由本院另案審理中詳如上述，參照「原處分」內容，更足證「原處分」僅重申被告100 年10月24日以財北國稅徵字第1000242944號函之事實敘述及相關理由，並未對原告發生其他法律效果，原告主張「原處分」（特別是對不服說明四部分）為行政處分，進而提起本件訴訟，容對系爭函件（原告主張之「原處分」）有嚴重誤解，應先敘明。
（二）次查原告主張之「原處分」說明四有關隨函檢送「酌延繳納期間之贈與稅繳款書1 份」，其中繳款書將本件上開贈與稅本稅及罰鍰之繳款期限再展延自100 年12月11日起至
100 年12月20日止，上開展延繳款期限固屬「行政處分」，即變更原處分之重要內容繳款期限，性質上屬「第二次裁決」，然上開該繳款期限展延對原告有利，原告對其有利部分提起提起本件撤銷之訴，即欠缺權利保護要件，應以判決駁回原告之訴。
五、本件原告雖主張，本件是否得以實物抵繳尚未確定，自無責令原告全以現金繳納之義務，故檢還被告檢送之繳款書，請求於實物抵繳案確定後，再依情形處理，以免剝奪原告以實物抵繳之機會及權利，故「原處分」有違行政程序法，自屬不當云云。然查：
（一）本件原告主張之「原處分」（其中說明一、二、三部分）並非行政處分，而原告提起之撤銷之訴，因不合法應經本院裁定駁回詳如上述，其實體上之主張，本院無庸再予審酌，應先敘明。
（二）次查：
１、按「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。一般處分自公告日或刊登政府公報、新聞紙最後登載日起發生效力。但處分另訂不同日期者，從其規定。行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。無效之行政處分自始不生效力。」行政程序法第110 條定有明文。本件原告以實物抵繳贈與稅等之申請，早經被告審酌後，以100 年10月24日以財北國稅徵字第1000242944號函否准原告之申請，並經合法送達原告，原告亦循序提起行政訴訟。至本院100 年度訴字第1697號判決之另案贈與稅及罰鍰課稅處分，原告亦循序提起行政訴訟中等事實，為兩造所不爭執，而上開否准原告申請實物抵繳之行政處分，及核課贈與稅及罰鍰之課稅處分，均未經撤銷或有其他無效情事，其效力繼續存在，參照行政訴訟法第11
6 條第1 項規定，本不停止執行，因此原告主張應於實物抵繳案確定後，再依情形處理，以免剝奪原告以實物抵繳之機會及權利云云，容對行政處分之效力有誤會，應再予指明。
２、再按「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。
前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」稅捐稽徵法第39條亦定有明文。又按「說明：二、有關遺產及贈與稅案件，納稅義務人如對稅捐稽徵機關否准其申請實物抵繳之處分不服，提起行政救濟者，因其並非對核課稅捐之處分不服而提起行政救濟，是尚非屬稅捐稽徵法第35條及第38條第1 項規定之範疇；從而其對否准實物抵繳不服之行政救濟確定後，亦無稅捐稽徵法第38條第2 項或第3 項規定之適用。三、有關遺產及贈與稅案件得申請實物抵繳之時點，於稅捐處分確定前或確定後，皆得為之，而對於稅捐滯納案件之強制執行，依稅捐稽徵法第39條第1 項『納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行……』規定，並未排除遺產稅及贈與稅申請實物抵繳案件之適用，是上類案件即使經否准抵繳而提起行政救濟，如已符合前揭稅捐稽徵法第39條第1 項前段之規定者，仍應依法移送強制執行；惟如該遺產及贈與稅納稅義務人，除已依遺產及贈與稅法規定申請實物抵繳外，尚依首揭稅捐稽徵法規定對核定稅捐申請復查、或對復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當擔保，並依法提起訴願者，按上開第39條第1 項後段或第2 項規定，稽徵機關得暫緩移送強制執行。又依同法第23條第3 項規定，依第39條暫緩移送強制執行者，第1 項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行之期間。」財政部91年3 月1 日台財稅字第0910451147號函所明釋。查上開財政部函釋，與本院上述行政處分執行之敘明並相符，並未違法，從而原告前開主張，參照上開見解，亦非可採。
（三）綜上，本件原告以前開理由主張「原處分」為行政處分，且有違行政程序法等法律云云，自有誤解法令情事，而顯不足採。
六、因此，本件原告之主張均不足採，原告提起本件撤銷之訴俱無理由。又原告起訴主張之「原處分」部分內容（說明一、
二、三）並非行政處分，且不能補正，應裁定駁回；又部分內容（說明四之展延繳款期限）性質上可歸類為第二次裁決，但對原告有利，原告對之起訴，核無權利保護必要，應判決駁回；又為齊一卷證及訴訟裁判經濟，爰併經言詞辯論以判決形式為之，亦應附予敘明。
據上論結，依行政訴訟法第98條第1 項、第107 條第1 項第10款、第104 條，民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 9 日
臺北高等行政法院第三庭
審 判 長 法 官 洪遠亮
法 官 程怡怡法 官 李維心上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 8 月 9 日
書記官 陳德銘