臺北高等行政法院判決
101年度訴字第857號101年7月26日辯論終結原 告 林徵徽訴訟代理人 陳慶瑞律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（處長）訴訟代理人 陳瀅年
李宜靜上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國10
1 年4 月9 日北府訴決字第1001896383號（案號：0000000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件訴訟進行中，被告之代表人由許慈美變更為黃育民，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於民國99年11月8 日訂約出售所有坐落新北市○○區○○○段○○○ ○號土地1 筆，應有部分784/17640 （下稱系爭土地），旋於同年月9 日申報移轉現值，經被告依原告所附新北市鶯歌區公所（改制前為臺北縣鶯歌鎮公所，下稱鶯歌區公所）99年11月4 日核發之農業用地作農業使用證明書（下稱農地農用證明書），核准按土地稅法第39條之2 第1 項規定免徵土地增值稅在案。嗣據鶯歌區公所函告，業已撤銷前揭農地農用證明書，被告遂依稅捐稽徵法第21條及土地稅法第31條第1 項第1 款規定，就系爭土地之移轉補徵土地增值稅計新臺幣（下同）435,934 元。原告不服，申請復查，經被告以100 年11月1 日北稅法字第1000094276號（案號：
100 土復30）復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠財政部於90年9 月21日以台財稅字第090045700 號函轉行政
院農業委員會（下稱農委會）90年7 月31日（90）農企字第900010341 號函釋之說明㈢載明：「共有土地如有部分違規使用之情事者，可由違規使用之共有人簽章切結該違規使用部分之土地確為其分管，並附具分管區域之地籍圖，且標明其分管之位置。如其違規面積小於或等於切結人應有持分面積，則未違規部分得以核發農業用地作農業使用證明書，以利辦理耕地所有權移轉登記及申請賦稅減免優惠。」準此，對未違規使用之農業用地，仍得申請賦稅減免優惠甚明。然被告遽認該函係農業主管機關針對農地農用證明書應如何認定所為之函釋，與本案應依土地稅法相關法令規定核課土地增值稅有別，或因誤解前開農委會函釋，而置系爭土地共有人林施玉子之切結書不論，容有疏誤。
㈡被告以調閱行政院農業委員會林務局農林航空測量所（下稱
航空測量所）88年10月25日拍攝之航照圖，認定部分面積為石礫地面作停車場使用，及89年5 月9 日拍攝之航照圖認定全部面積作停車場使用，即認系爭土地於89年1 月28日當時並非整筆土地作農業使用云云，顯無視系爭土地共有人林施玉子之切結書，已自承其分管系爭土地之區域於89年1 月28日因故閒置之情，未詳實查證該切結書與實際情況是否相符。況縱使89年5 月9 日拍攝之航照圖顯示全部面積作停車場使用，亦難往前推論系爭土地於89年1 月28日當時並非整筆土地作農業使用。被告之事實認定違反證據法則，以及行政程序法第36條之規定。
㈢又原告與林施玉子間之分管契約僅口頭約定，無法提出資料
證明分管範圍，林施玉子之切結書係證明當初系爭土地有分管約定，附圖著黃色位置即林施玉子使用範圍（100 年8 月26日切結書與同年7 月6 日切結書內容相同）。原告對88年航照圖顯示系爭土地有鋪石礫沒有意見，鋪石礫之停車場係供林施玉子停車使用，未對外充當營利停車場，且其他區域仍作農業使用，航照圖格子排列區塊係因以排列方式種植。89年航照圖顯示系爭土地已全部作停車場使用，惟原告89年
3 月才開闢為停車場使用，89年1 月仍作農業使用，應有土地稅法第39條之2 第4 項之適用。依土地稅法第39條之2 第
4 項規定、農委會90年7 月31日（90）農企字第900010341號函釋意旨，共有土地分管使用者，如分管使用區域仍作農業使用，得以89年1 月28日土地稅法修正施行日期之當期公告現值據以計算土地增值稅，被告認本件未有土地稅法第39條之2 第4 項之適用，容有疏誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
四、被告則以：㈠原告因買賣於99年11月9 日申報移轉系爭土地，原經被告依
原告檢附鶯歌區公所99年11月4 日核發之農地農用證明書（證明標的為改制○○○鎮○○○段○○○ ○號土地整宗面積5,
450 平方公尺），核准按土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅在案。嗣據鶯歌區公所函告，前揭農地農用證明書業已撤銷，有該所100 年3 月14日新北鶯經字第1000003854號函及同年月22日新北鶯經字第1000004585號函可稽，是系爭土地於移轉時，顯已不符合土地稅法第39條之2 第
1 項所定作農業使用之農業用地要件，該原依上述規定核定不課徵之土地增值稅，自應依法予以補徵。又系爭土地所屬宗地即新北市○○區○○○段○○○ ○號土地為共有之土地，經調閱航空測量所88年10月25日拍攝之航照圖所示，該地號土地部分面積為石礫地面作停車場使用，非全部面積供作農業使用，另調閱該所89年5 月9 日拍攝之航照圖，該地號土地全部面積作停車場使用已非作農業使用，有前揭航照圖2幀在卷可稽，是該地號土地於89年1 月28日當時並非整筆土地作農業使用。
㈡共有人之一林施玉子於100 年7 月6 日、同年8 月26日出具
之切結書，尚非該地號土地全體所有權人於89年1 月28日協議簽定之分管契約，揆諸財政部89年1 月27日台財稅第0000000000號、91年4 月2 日台財稅字第0910452227號及100 年
9 月15日台財稅字第10004729680 號函釋意旨，本案自無土地稅法第39條之2 第4 項以89年1 月28日土地稅法修正公布生效當期公告土地現值為原地價，計算漲價總數額規定之適用。原告主張被告無視系爭土地共有人切結已自承其分管區域於89年1 月28日因故閒置，未查明實際狀況與該切結書是否相符一節，應有誤解。被告依稅捐稽徵法第21條及土地稅法第31條第1 項第1 款規定，以系爭土地前次移轉現值73年
4 月每平方公尺260 元為基準，對原告核定補徵土地增值稅計435,934 元，於法並無違誤。至農委會90年7 月31日（90）農企字第900010341 號函係農業主管機關針對共有農業用地之共有人申請其持分部分之農地農用證明書應如何認定所為之函釋，核與本案應依土地稅相關法令規定核課土地增值稅有別，尚難比附援引等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有系爭土地之地籍圖謄本（第38-39 頁）、土地登記第2 類謄本及土地建物查詢資料（第6-14頁）、鶯歌區公所99年11月4 日核發之農地農用證明書（第21-23 頁）、系爭土地所有權買賣移轉契約書（第15頁）、土地增值稅（土地現值）申報書（第26頁）、被告99年11月15日北稅鶯一字第0990022767號函（第42-43 頁）、鶯歌區公所100 年3 月14日新北鶯經字第1000003854號函、同年月22日新北鶯經字第1000004585號函及同年月30日新北鶯經字第1000005158號函（第47頁、第49頁、第51頁）、被告100 年6 月13日北稅鶯一字第1000009538號函（第54-55頁）、原告100 年7 月15日申請書（第41頁）、訴外人林施玉子100 年7 月6 日出具之切結書（第40頁）、被告100 年
8 月4 日北稅鶯一字第1000011976號函（第56-57 頁）、土地增值稅繳款書（第62頁）、徵銷明細檔查詢（第94頁）、原處分（即復查決定，第130-135 頁）、新北市政府101 年
4 月9 日北府訴決字第1001896383號訴願決定書（第119-12
7 頁）等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告就系爭土地之移轉，補徵土地增值稅計435,934 元，是否適法有據？㈠按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、
保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」及「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1 月6 日修正施行後第1 次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第10條第1 項、第28條前段、第31條第1 項第1 款、第39條之2 第
1 項及第4 項分別定有明文。次按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第21條所明定。再按「農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」農業發展條例第3 條第12款亦定有明文。又按「……
二、查農業發展條例第30條前段規定：『每宗耕地不得分割或移轉為共有。』部分共有耕地因上開規定而無法分割，如因部分共有人未依法作農業使用，而使整宗土地均不得依土地稅法第39條之2 第1 項規定免徵土地增值稅，似有未公；耕地以外之其他農業用地雖無上開規定之限制，惟其為共有時，如有類似情形，亦應比照耕地辦理，始稱合理，故為兼顧當事人之權益，倘共有農地經全體共有人訂有分管契約者，得依分管契約所載位置，按其實際使用情形依土地稅法第39條之2 第1 項規定核定徵免。……」「土地稅法第39條之
2 （平均地權條例第45條）第4 項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1 月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。」「……經核准依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅，且辦竣移轉登記，嗣原核發之農業用地作農業使用證明書經農業機關撤銷，是以，該土地於移轉時，顯已不符合上述土地稅法所定作農業使用之農業用地要件，該原依上述規定核定不課徵之土地增值稅，自應依稅捐稽徵法第21條第2項規定補徵。上述補徵，亦屬土地稅法第39條之2 第4 項規定『依法應課徵土地增值稅』之案件，其原地價之認定，自宜本於職權審查該土地是否符合該條第4 項規定要件，據以辦理。」「……二、土地稅法第39條之2 第1 項規定於89年
1 月28日修正生效後，除移轉對象不限制為自耕農及將原免徵土地增值稅改為不課徵土地增值稅外，農業用地作農業使用之法定要件仍然維持。按現行土地稅法第39條之2 第1 項及第4 項規定，均以農業用地須作農業使用為適用要件，是有分管事實之農業用地，自應有同一認定標準。本部89年1月27日台財稅第0000000000號函釋有分管事實之共有農地，共有人就其分管部分作農業使用並取得作農業使用證明，其分管事實之認定，於該條第1 項及第4 項規定情形，均得適用。至旨揭分管契約，應以89年1 月28日共有土地之全體所有權人已就分別占有共有物之特定部分而為管理使用等事項有所約定，始足資認定。」亦分別經財政部89年1 月27日台財稅第0000000000號、89年11月8 日台財稅第0000000000號、91年4 月2 日台財稅字第0910452227號及100 年9 月15日台財稅字第10004729680 號函釋在案，經核與相關稅法規定無違，自得予以援用。
㈡查89年1 月修正之土地稅法第39條之2 第1 項、第4 項規定
，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，將原規定農業用地作農業使用，移轉予自耕能力者，為「免徵」土地增值稅之要件，修正為以農業用地作農業使用，移轉予自然人者，即得「申請不課徵」土地增值稅。惟因修正前農地移轉免稅，均以每次移轉當期之公告土地現值計算其漲價總數額，為避免經由土地不斷之移轉，以墊高前次移轉現值，達土地炒作之目的，故對於修法後之土地移轉依法須課徵土地增值稅時，以89年1 月28日當期公告土地現值為原地價，此為土地稅法第39條之2 於89年1 月修正時之立法目的。準此，土地稅法第39條之2 第4 項之規定應非在使農業用地未作農業使用，而前次移轉事實發生在修法前者，反因修法而得以89年1 月28日當期之公告土地現值為原地價計算其土地增值稅，致坐收其利。是以89年1 月28日土地稅法修正施行前未作農業使用者，自非同法第39條之2 第4 項所稱作農業使用之農業用地，無該條項之適用。此觀該條修正理由：「第2 項移列第4 項，為免取巧者於本法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。」行政院草案（修正結果照案通過）修正理由：「第2 項移列第4 項，並就原依法作農業使用之農業用地，於本法修正施行後第1 次移轉時，未申請或不符合不課徵土地增值稅要件應課徵土地增值稅時（例如：該地未作農業使用、依法變更為非農業用地、或係移轉與非自然人等），及依第1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地後，再移轉應課徵土地增值稅時（例如：第2 項規定應課徵土地增值稅、未作農業使用、移轉與非自然人或已依法變更為非農業用地等），計算土地漲價總數額之原地價認定標準，予以明定。至於其認定標準，為考量移轉時免徵土地增值稅之農業用地，於再移轉時計算土地增值稅之前次移轉現值隨之墊高，則投機者可藉不斷之移轉（真正買賣移轉或利用人頭假移轉）以提高其前次移轉現值，俟該農地變更為可建築用地再出售時，已規避大量土地增值稅負，而獲得可觀之漲價利益，並為免取巧者於本法修正施行前申報移轉，藉以提高原地價，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。
」自明。
㈢依前揭規定及財政部函釋可知，農業用地得否適用土地稅法
第39條之2 第1 項及第4 項規定，原則上雖須以農業用地於89年1 月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為適用要件，然為兼顧當事人之權益，倘該農業用地係屬有分管事實之共有農地，共有人就其分管部分係作農業使用並取得作農業使用證明，即有該條第1 項及第4 項規定之適用。而所謂分管事實，應以89年1 月28日共有土地之全體所有權人已就分別占有共有物之特定部分而為管理使用等事項有所約定，始足認定。本件原告雖主張新北市○○區○○○段○○○ ○號土地（下稱系爭農地）之共有人間已有分管約定，應不受其他共有人未作農業使用之影響，仍得就其分管部分，適用土地稅法第39條之2 第4 項規定，以89年1 月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅云云。惟查，原告主張系爭農地有分管事實，固提出林施玉子100 年8 月26日出具之切結書（見本院卷第21頁，其內容同原處分卷第40頁之100 年7 月6日切結書）為據，然系爭農地為多人所共有，而該切結書乃系爭農地共有人其中之一林施玉子於100 年8 月26日（100年7 月6 日）自行製作，顯難認係89年1 月28日由全體共有人共同書立或有明示抑默示之分管意思表示，尚與分管契約之要件不符。又系爭農地業據鶯歌區公所撤銷前發給之農地農用證明書，此亦有該公所100 年3 月14日新北鶯經字第1000003854號函、同年月22日新北鶯經字第1000004585號函及同年月30日新北鶯經字第1000005158號函（見原處分卷第47頁、第49頁、第51頁）足憑，則原告出售所有系爭土地並未取得作農業使用證明，不得適用土地稅法第39條之2 第4 項規定。況經被告調閱航空測量所88年10月25日拍攝之航照圖（見原處分卷第27-28 頁）顯示，系爭農地部分面積為石礫地面作停車場使用，該石礫地面作停車場使用之範圍，顯亦大於上開切結書附圖（見本院卷第22頁）黃色螢光筆所標示林施玉子主張分管之範圍，堪認原告主張僅切結書附圖黃色螢光筆標示部分未作農業使用乙節，委不足採。再依航空測量所89年5 月9 日拍攝之航照圖（見原處分卷第29-30 頁）顯示，系爭農地全部面積已作停車場使用，非作農業使用，而由88年10月25日航照圖與89年5 月9 日航照圖，其期間僅間隔6 個多月觀之，堪認系爭農地係由部分面積逐步施作為全部面積石礫地面作停車場使用，則被告主張系爭農地未作農業使用乙節，尚非無據。綜上，依原告所提切結書及附圖，無從確切證明系爭農地於89年1 月28日係屬有分管事實之共有農地，且原告出售所有系爭土地，並未取得作農業使用證明，依法自無土地稅法第39條之2 第4 項以89年1 月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價計算漲價總數額規定之適用。從而，被告依稅捐稽徵法第21條及土地稅法第31條第1 項第1 款規定，以系爭土地前次移轉現值73年4 月每平方公尺260 元為基準，對原告核定補徵土地增值稅計435,934 元，於法洵無不合。
㈣至原告援引農委會90年7 月31日（90）農企字第900010341
號函，主張被告無視系爭土地共有人切結其分管區域於89年
1 月28日因故閒置，而未查明實際狀況與切結書是否相符，故對未違規使用之農地部分，仍得申請賦稅減免優惠云云。查上開農委會90年7 月31日函，係農業主管機關就共有農業用地之共有人申請其持分部分之農地農用證明書應如何認定所為之函釋，而本件應否課徵或如何課徵土地增值稅？應依土地稅法相關規定加以認定，且如前述，本件原告無法確切證明系爭農地於89年1 月28日係屬有分管事實之共有農地，且原告亦未能就其出售所有系爭土地取得作農業使用證明，是上開農委會90年7 月31日函釋，自亦無從援為有利於原告之論據。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告依稅捐稽徵法第21條及土地稅法第31條第1 項第1 款規定，以系爭土地前次移轉現值73年4 月每平方公尺260 元為基準，對原告核定補徵土地增值稅計435,934 元，並無不合；復查決定及訴願決定遞予維持，俱無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 9 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 8 月 9 日
書記官 黃玉鈴