臺北高等行政法院判決
101年度訴字第858號101年12月13日辯論終結原 告 林徵龍訴訟代理人 陳慶瑞 律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民訴訟代理人 邱湘薇
李宜靜上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國10
1 年4 月12日案號：0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
一、程序事項：本件原告起訴後，被告的代表人由許慈美變更為黃育民，有財政部民國101 年7 月9 日台財人字第10108620930 號令附卷可稽，其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
１、99年11月8 日，原告出售其所有新北市○○區○○○段段○○○○ 號土地（以下簡稱系爭土地，該筆土地登記面積為5450平方公尺），權利範圍784/17640 予第三人林良男。99年11月9 日原告申報移轉現值，經被告依原告所附新北市鶯歌區公所即改制前臺北縣鶯歌鎮公所（以下簡稱鶯歌區公所）99年11月4 日核發之農業用地作農業使用證明書（以下簡稱系爭農用證明書），於99年11月15日以北稅鶯一字第0990022767號函核准按土地稅法第39條之2 第1 項規定免徵土地增值稅在案。
２、嗣經檢舉發現系爭土地不得認定為作農業使用，鶯歌區公所撤銷系爭農用證明書，被告認為已不符合不課徵土地增值稅要件，依稅捐稽徵法第21條、土地稅法第31條第1 項第1款的規定，就系爭土地的移轉，為補徵土地增值稅計新臺幣（下同）43萬5,934 元之決定。原告不服，申請復查未獲變更，仍不服提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
１、系爭土地有土地稅法第39條之2 第4 項之適用：
⑴、依財政部90年9 月21日台財稅字第090045700 號函（以下簡
稱財政部90年9 月21日函）轉行政院農業委員會（以下簡稱農委會）90年7 月31日函釋，載明「共有土地如有部分違規之情事者，可由該違規使用之共有人簽章切結該違規使用部分之土地確為其分管之位置，並附具分管區域之地籍圖，且標明其分管之位置；如其違規面積小於或等於切結人應有持分面積，則未違規部分得以核發農業用地作農業使用證明書，以利辦理耕地所有權移轉登記及申請賦稅減免優惠。」準此，未違規使用之農業用地仍得申請賦稅減免優惠。被告及訴願決定認為係農業主管機關針對農用證明應如何認定，與本案應依土地稅法相關法令規定核課土地增值稅有別，誤解行農委會90年7 月31日函釋，不論系爭土地共有人之一林施玉子的切結書，容有疏誤。
⑵、被告及訴願機關以林務局農林航空測量所88年10月25日拍攝
之航照圖，認定系爭土地的部分面積為石礫地面作停車場使用，及89年5 月9 日拍攝的航照圖，認定系爭土地全部面積作停車場使用，認為系爭土地在89年1 月28日當時，並非整筆作農業使用，顯然無視土地共有人之一林施玉子出具內容為其分管系爭土地區域於89年1 月28日因故閒置的切結書（以下簡稱林施玉子的切結書），未詳實查證切結書與實際情況是否相符。縱89年5 月9 日拍攝的航照圖顯示系爭土地全部面積作停車場使用，亦難推論89年1 月28日當時不是整筆土地作農業使用，事實認定有違證據法則。
２、原告分管系爭土地的部分，在88年之前作農業使用部分，一直到89年3 月才改作停車場使用，所以課徵土地增值稅應以非農業使用之89年3 月開始，計算到99年11月出售土地的價差。
３、聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2 訴訟費用由被告負擔。
四、被告主張：
１、原告因買賣於99年11月9 日申報移轉其所有之系爭土地，被告依原告所附鶯歌鎮公所99年11月4 日農用證明書，核准不課徵土地增值稅。嗣鶯歌區公所撤銷上開農用證明，是系爭土地移轉時已不符合土地稅法第39條之2 第1 項要件，原核定不課徵之土地增值稅，自應依法補徵。
２、系爭土地為共有之土地，經調閱林務局農林航空測量所88年10月25日拍攝之航照圖所示，該土地部分面積為石礫地面作停車場使用，非全部供農業使用，另調閱89年5 月9 日拍攝之航照圖，該土地全部面積作停車場使用，已非作農業使用，是該土地於89年1 月28日當時並非整筆土地作農業使用。
至林施玉子100 年7 月6 日出具的切結書，非系爭土地全體所有權人於89年1 月28日協議簽訂之分管契約，依財政部10
0 年9 月15日台財稅字第10004729680 號函釋規定，本件無土地稅法第39條之2 第4 項以89年1 月28日土地稅法修正公布生效當期公告土地現值為原地價計算漲價總數額規定之適用。是被告依稅捐稽徵法第21條、土地稅法第31條第1 項第
1 款規定，以系爭土地前次移轉現值73年4 月每平方公尺26
0 元為基準，對原告核定補徵土地增值稅計43萬5,934 元，於法無違。
３、土地稅法第39條之2 第4 項是在89年1 月增訂，土地必須在89年1 月28日當時是作農業使用，而且共有土地必須在89年
1 月28日當時有分管契約，才會有土地稅法第39條之2 第4項適用的問題。
４、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
五、本院的判斷：
１、憲法第143 條第3 項規定：「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」故土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第31條第1 項第1 款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」惟國家對於土地之分配與整理，係以扶植自耕農及自行使用土地人為原則，為確保農業之永續發展，促進農地合理利用與調整農業產業結構，土地稅法第39條之2 第1 項、第4 項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國八十九年一月六日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」第10條第1 項並規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」
２、又稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
３、再者，財政部91年4 月2 日台財稅字第0910452227號函釋：「……經核准依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅，且辦竣移轉登記，嗣原核發之農業用地作農業使用證明書經農業機關撤銷，是以該土地於移轉時，顯已不符合上述土地稅法所定作農業使用之農業用地要件，該原依上述規定核定不課徵之土地增值稅，自應依稅捐稽徵法第21條第
2 項規定補徵。上述補徵，亦屬土地稅法第39條之2 第4項規定依法應課徵土地增值稅之案件，其原地價之認定，自宜本於職權審查該土地是否符合該條第4 項規定要件，據以辦理。」，該部89年1 月27日台財稅第0000000000號函釋：「
二、查農業發展條例第30條前段規定：『每宗耕地不得分割或移轉為共有。』部分共有耕地因上開規定而無法分割，如因部分共有人未依法作農業使用，而使整宗土地均不得依土地稅法第39條之2 第1 項規定免徵土地增值稅，似有未公；耕地以外之其他農業用地雖無上開規定之限制，惟其為共有時，如有類似情形，亦應比照耕地辦理，始稱合理，故為兼顧當事人之權益，倘共有農地經全體共有人訂有分管契約者，得依分管契約所載位置，按其實際使用情形依土地稅法第39條之2 第1 項規定核定徵免。」100 年9 月15日台財稅字第10004729680 號函釋：「二、土地稅法第39條之2 第1項規定於89年1 月28日修正生效後，除移轉對象不限制為自耕農及將原免徵土地增值稅改為不課徵土地增值稅外，農業用地作農業使用之法定要件仍然維持。按現行土地稅法第39條之2 第1 項及第4 項規定，均以農業用地須作農業使用為適用要件，是有分管事實之農業用地，自應有同一認定標準。本部89年1 月27日台財稅第00000 00000 號函釋有分管事實之共有農地，共有人就其分管部分作農業使用並取得作農業使用證明，其分管事實之認定，於該條第1 項及第4 項規定情形，均得適用。至旨揭分管契約，應以89年1 月28日共有土地之全體所有權人已就分別占有共有物之特定部分而為管理使用等事項有所約定，始足資認定。」上開函釋，係財政部基於主管權責，就法令執行層面所為解釋，核與相關稅法規定無違，自得予援用。
４、本件原告99年11月8 日出售其所有之系爭土地，99年11月9日申報移轉現值時，檢附鶯歌區公所99年11月4 日核發之農用證明書，申請不課徵土地增值稅，經被告於99年11月15日函核准免徵。嗣發現系爭土地不符合農業用地作農業使用要件，系爭農用證明書經鶯歌區公所撤銷後，被告以不符合不課徵土地增值稅規定，對原告為補徵土地增值稅43萬5,934元之決定，繳納期間為100 年6 月21日至100 年7 月20日，原告於100 年7 月12日（被告收文日期為100 年7 月15日）表示其持分土地部分，於89年1 月28日期間係作農業使用，而申請依89年1 月28日土地稅法修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，被告認為本件並無土地稅法第39條之2 第4 項規定之適用，仍請被告依限繳納等事實，有土地增值稅繳款書、系爭土地查詢資料、所有權買賣移轉契約書、系爭農用證明書、增繳地價稅查詢表、申報書、被告99年11月15日以北稅鶯一字第0990022767號函、100 年2 月10日新北市農業用地違規使用案件現場會勘紀錄、新北市政府
10 0年3 月3 日北府農牧字第1000161955號函、鶯歌區公所
100 年3 月14日新北鶯經字第1000003854號函、鶯歌區公所
100 年3 月22日新北鶯經字第1000004585號函、被告100 年
6 月13日北稅鶯一字第1000009537號函、林務局農林航空測量所拍攝日期為89年5 月9 日之航照圖、原告100 年7 月12日申請書、公告現值表、被告100 年8 月4 日北稅鶯一字第1000011975號函等附於原處分卷．以及被告100 年11月22日北稅鶯一字第1000021383號函附於本院卷可佐，本案事實，應堪認定。
５、系爭土地於99年11月移轉時，既係整筆非作農業使用，當然不符合土地稅法第39條之2 第1 項不課徵土地增值稅的規定。至於原告主張89年5 月9 日的航照圖不能證明系爭土地在89年1 月28日當時非整筆作農業使用，且系爭土地除林施玉子分管的部分外，其餘部分係89年3 月才改作停車場使用，是依土地稅法第39條之2 第4 項規定，應以修正施行日當期之公告現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅等語。經查：
⑴、89年1 月修正的土地稅法第39條之2 第1 項、第4 項規定，
是為配合「放寬農地農有，落實農地農用」的農業政策，將原規定農業用地作農業使用，移轉予自耕能力者，為免徵土地增值稅要件，修正為以農業用地作農業使用，移轉予自然人者，即得申請不課徵土地增值稅。惟因修正前農地移轉免稅，均以每次移轉當期之公告土地現值計算其漲價總數額，為避免經由土地不斷的移轉，以墊高前次移轉現值，達土地炒作目的，所以對修法後之土地移轉依法須課徵土地增值稅時，以89年1 月28日當期公告土地現值為原地價，此乃土地稅法第39條之2 在89年1 月修正時之立法目的。另參以該條「第二項移列第四項，為免取巧者於本法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準」的修正理由，以及行政院草案（修正結果照案通過）之修正理由：「第2 項移列第4 項，並就原依法作農業使用之農業用地，於本法修正施行後第1 次移轉時，未申請或不符合不課徵土地增值稅要件應課徵土地增值稅時（例如：該地未作農業使用、依法變更為非農業用地、或係移轉與非自然人等），及依第1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地後，再移轉應課徵土地增值稅時（例如：第2 項規定應課徵土地增值稅、未作農業使用、移轉與非自然人或已依法變更為非農業用地等），計算土地漲價總數額之原地價認定標準，予以明定。至於其認定標準，為考量移轉時免徵土地增值稅之農業用地，於再移轉時計算土地增值稅之前次移轉現值隨之墊高，則投機者可藉不斷之移轉（真正買賣移轉或利用人頭假移轉）以提高其前次移轉現值，俟該農地變更為可建築用地再出售時，已規避大量土地增值稅負，而獲得可觀之漲價利益，並為免取巧者於本法修正施行前申報移轉，藉以提高原地價，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。」足見，土地稅法第39條之2 第4 項的規定，並非在使農業用地未作農業使用，而前次移轉事實發生在修法前者，反因修法而得以89年1 月28日當期之公告土地現值為原地價計算其土地增值稅，致坐收其利。是89年1 月28日土地稅法修正施行前未作農業使用者，自非土地稅法第39條之2 第4 項所稱作農業使用之農業用地，而無該條項之適用。
⑵、依前揭規定及財政部函釋可知，農業用地可否適用土地稅法
第39條之2 第4 項規定，原則上雖須以農業用地於89年1 月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為適用要件，然為兼顧當事人權益，倘該農業用地係屬有分管事實之共有農地，共有人就其分管部分係作農業使用並取得作農業使用證明，即有該條第4 項規定之適用。而所謂分管事實，應以89年1 月28日共有土地之全體所有權人已就分別占有共有物之特定部分而為管理使用等事項有所約定，始足認定。
⑶、系爭土地為多人共有的土地，原告與第三人林施玉子分為共
有人之一（見原處分卷所附系爭土地登記謄本）。再觀察林務局農林航空測量所針對系爭土地，拍攝日期為89年5 月9日的航照圖（見原處分卷第54頁），系爭土地整筆均非作農業使用，此情節亦為原告所不爭執。而拍攝日期88年10月25日的航照圖（見原處分卷第56頁），系爭土地的部分面積係石礫地面作停車場使用，非整筆作農業使用。足見，系爭土地於89年1 月28日當時並未整筆土地作農業使用。
⑷、原告雖然主張系爭土地共有人之一林施玉子已出具切結書表
示其分管區域於89年1 月28日因故閒置，其餘未違規部分係89年3 月才改作停車場使用乙節。然原告提出第三人林施玉子於100 年8 月26日出具之切結書係記載：「茲為民有坐落○○○鎮○○○段○○○ ○號，面稱5,454 平方公尺，持分1470/17640，計454 平方公尺，分管範圍土地（係如附圖示著黃色位置）於89年1 月28日期間因故閒置中，確係屬實無誤，恐口無憑，特立此書為證。」等語，該切結書並不是系爭土地的全部共有人於89年1 月28日協議簽訂的分管契約，依前揭規定意旨，並無土地稅法第39條之2 第4 項規定之適用。
⑸、至原告所稱農委會90年7 月31日函，係農業主管機關就共有
農業用地之共有人申請其持分部分之農地農用證明書應如何認定所為之函釋，與本件應依土地稅法相關規定就應否課徵或如何課徵土地增值稅加以認定有別，自難援為有利原告之論據。
六、綜上，原告所訴各節，均無可採。本件被告以系爭土地前次移轉現值73年4 月每平方公尺260 元為基準，對原告為補徵土地增值稅435,934 元的決定，並無不合，復查決定、訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 27 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 曹瑞卿法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 12 月 27 日
書記官 陳清容