臺北高等行政法院判決
101年度訴字第892號102年2月21日辯論終結原 告 林遠伸訴訟代理人 王嘉寧 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 洪美惠
黃麗美上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年
4 月6 日台財訴字第10100016910 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中由吳自心現為何瑞芳，並已具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
壹、事實概要：原告係遠傳牙醫診所負責人，民國95年度綜合所得稅結算申報，自行列報取自該診所執行業務所得新臺幣（下同）1,201,844 元，案經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）核定6,994,155 元，並通報被告歸戶核定原告綜合所得總額8,131,155 元，補徵應納稅額2,099,012 元。原告不服，就執行業務所得申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、依行政程序法第36條規定，租稅行政救濟非採當事人進行主義，行政機關應依職權調查所有對當事人有利及不利之事項，並依相當之專業，依法執行之。
（一）本件非但違反行政程序法之規定，其核定流程亦明顯有邏輯之謬誤，與一般稽徵程序相違背，加上稽徵機關對相關行業實務認識欠缺，卻自行解釋醫療及健保相關法規，致核課理由及程序非但與行業實務運作相衝突，且若以相同標準核課與本案相同之其他納稅義務人，除少數經人為蓄意安排之診所外，幾無任何診所能逃脫稽徵機關認定逃漏稅之命運。即使姑且不論核課之標準是否合法得當，總觀目前稽徵實務，被告至今未有相同案例，本件亦應為北區國稅局的第一案例，且北區國稅局其他分局、稽徵所至今亦無此案例，僅原告執行業務診所所在之三重稽徵所有此案例，僅針對少數診所為之，明顯違反行政程序法第6條規定「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」。
（二）就租稅之課徵，納稅義務人雖負協力義務，但此一義務之要求也應具「期待可能性」及「實施可能性」。資金流程舉證義務已明確定於所得稅法83條之1 ，稽徵機關為行政機關不得違法以納稅義務人負協力義務將舉證責任轉置。被告迄今亦不以本案標準作為認定診所合夥關係之標準，背後原因為何，是被告及北區國稅局其他分局、稽徵所怠於執行職務，抑或三重稽徵所核定方式有嚴重瑕疵。若符合「期待可能性」及「實施可能性」原則，納稅義務人必全力配合稽徵機關確認本案，否則非納稅義務人不為也，而是不能也。
二、本件爭點為原告與其他醫師於95年合夥執業於遠傳牙醫診所，因稽徵機關對診所實務及健保總額預算制之運作不甚了解，並將推計課稅與核實課稅張冠李戴，再加以當年診所少數醫師申報錯誤，即認定「全數」醫師共同簽訂之合夥契約無效，以獨資認定。並將當年度所有醫師應分配之執行業務所得強歸於原告（即診所負責人）一人，發單補稅。稽徵機關核課方式明顯不當，分述如下：
（一）合夥應具備之法律要件，診所之合夥契約皆已具備，並無欠缺。依財政部規定執行業務者合夥申報應檢附之資料包含收入明細表、損益計算表、盈餘分配表、財產目錄、合夥契約等，但因診所94年採財政部頒布執行業務者費用標準計算損益（屬推計課稅）故依規定無須檢附財產目錄，除此之外無一欠缺。本件復查、訴願決定有關帳簿憑證等所云種種，於本案爭點並無實益，特此說明。
（二）訴願決定就本案合夥實質關係或程序流程提出質疑，讓原告深感委屈無奈，更無法理解符合人性之實務常態為何會被稽徵機關認定有違常情。不論是合夥執行業務或是營業，貢獻較多者分配較多盈餘，非但符合人性亦為實務之常態，部分稽徵機關甚至希望診所以此（合夥人之貢獻度）作為盈餘分配之基礎，否則會被質疑有人為操控盈餘分配的避稅之嫌。訴願決定提及「（二）次查，各醫師合夥比例乃按各合夥人加入時事先約定，而健保及自費收入則為各合夥醫師提供勞務後該診所取得之收入，如何依據事後勞務提供數量計算事前合夥比例？實有違常情」。就程序邏輯而言，合夥關係成立，才有合夥之運作及嗣後之盈餘分配。依訴願決定之程序邏輯，所有依貢獻度分配盈餘之合夥組織皆為「假合夥」。稽徵機關不應遠離實務，更不能閉門造車僅以自己的程序邏輯決定實務之運作。
（三）訴願決定中提及合夥人投保健保、勞保之問題，亦提及合夥期間部分醫師未於全部期間皆完成報備支援程序，這些爭點除稽徵機關未依行政程序法第36條之規定克盡行政機關應有之注意外，亦未請教相關主管或承辦機關。如合夥診所除負責人外，其餘合夥醫師投保健保，健保局實務如何處理，遠傳牙醫診所當年有違反健保局之規定或欺瞞健保局之情形嗎！執行業務單位（如診所）投保勞保是否與一般公司行號不同！合夥醫師若部分期間未完成報備程序，但該期間未違法看診，仍有違法問題嗎！會因此而影響其合夥關係嗎！就依醫師貢獻程度分配盈餘之診所而言，未報備支援之醫師，依法未參與看診提供貢獻，所以該期間當然實質並不參與分配該期間之盈餘，對稅務之負擔與核定有何影響！對合夥關係又有何影響！稽徵機關不應未了解相關法令或實務，即認定合夥法律關係無效。
（四）不論是合夥事業或公司組織，變更負責人為通常之現象。診所負責人同公司負責人一般，為合夥人（或股東）共同推舉代表合夥事業（公司），常是職務分工之結果，並不因此而能獨享有全部合夥事業盈餘，合夥期間亦有可能因職務分工重新調整而變更負責人。依稽徵機關對本件核課之邏輯，因職務分工被推舉為負責人，即可認定其享有全部合夥利益；嗣後雖無任何交易，僅內部職務重新調整變更負責人，所有合夥利益則完全轉歸變更後之負責人，原負責人對合夥事業之權利從此盡歸於零! 此一核課邏輯非但明顯違反實務經驗法則，亦違反稅捐稽徵法第12條之一的立法精神及目的。
（五）原告從92年間開始執業經營遠傳牙醫診所即與所內醫師採取合夥方式經營，當時的全部合夥醫師合意採勞務合夥分配盈餘之方式經營診所，至於醫療設備及裝潢均合意不列入合夥財產。有關92年間遠傳牙醫診所即以合夥方式營業之事實，可向「北區國稅局」調閱遠傳牙醫診所自92年迄今的「年度醫療院所等執行業務狀況調查紀錄表」即可證明，原告目前僅保存97年之表格供本院參酌。
（六）遠傳牙醫診所95年間確由全體醫師採合夥方式經營，相關證據暨說明如下：
1、原證2 ：95年合夥契約書。由於此份合約例稿係由92年間委任的記帳士提供，自92年沿用到95年，故其中第7 條第
1 項所載「一、各合夥人所繳週轉金及保證金於當年度每月結算盈虧時一併分為12期（1 年）攤還週轉金及保證金，如遇中途醫師休息或診次降為三分之一時，則週轉金及保證金延至次年度攤還。」云云，純屬具文，原告及當時的合夥醫師因不懂法律所以也沒有刪除該條文，但合夥人之間從未有該約定或執行該條文，合先陳明。
2、遠傳牙醫診所自92年向國稅局所為稅籍登記即登記為合夥型態。
3、合夥比例之約定：遠傳牙醫診所採勞務合夥，亦即依各醫師對診所收入的貢獻度計算每人之合夥比例。全體合夥醫師於簽約時，每人之合夥比例先空白，需到有合夥人變動（不論入夥或退夥）時才計算前段期間各醫師之貢獻度比例並填入合夥契約內之合夥比例。而為了維持每位合夥人每月生活所需，診所每月暫將該月營收扣除成本及保留周轉金後；依個人當月貢獻度比例發放每人每月盈餘金額以供其生活，到次年報稅前精算出每人正確年度應收金額後再多退少補。部分合夥醫師有在年度中間退夥或入夥者，即合夥契約書之合夥人有所變動，大家就簽立「遠傳牙醫診所合夥契約書修正書」以符合實際合夥人狀況，至於合夥比例仍均同上說明計算，併此說明。
4、詳言之，95年期間，遠傳的合夥人原有14人，嗣後當年有人退夥也有人加入合夥，所以合夥人數每月不完全相同，當年人數最多之1 月及6 月也不超過14名醫師，最少的月份僅有10名。唯全體合夥醫師均有簽立合夥契約書，並均應以「執行業務」申報所得。
5、民法第667 條第2 項後段明文規定，合夥人出資得以勞務代之。原告與賴建志、賴郁樺、黃丞聰、楊定偉、蘇建賓等全體合夥牙醫師，先後簽有「合夥契約書」並已提供三重稽徵所復查在案，該合夥契約書中，無任何條文約定各合夥人之出資額，但在第5 條則約定「按照合夥比例扣除所有醫療藥材、房租及一切管銷費用共同支出後，按各合夥人比例於每月結算分配盈餘及損失。」，亦即約定以勞務出資並依每人勞務貢獻比例分配盈餘。所謂合夥契約據每位醫師貢獻度約定合夥比例係指各合夥人每月之健保收入，門診收入及休息天數不一，故對診所每月之貢獻度均有不同，依每人貢獻度計算其合夥比例，這種合夥方式乃標準的「勞務合夥」；合夥人並無現金出資。三重稽徵所竟曲解法律，以原告未依限提出出資證明為由，將遠傳牙醫診所95年度診所勞務所得6,994,155 元，全部列為原告一人之所得，實有誤解。
6、再依95年之合夥人賴建志、黃丞聰、楊定偉、蘇建賓及許依婷等申報95年度綜合所得稅時，均申報為遠傳牙醫診所之「執業所得」，其申報之收入總額，必要費用及所得總額等均與遠傳牙醫診所之95年度執行業務所得分配金額完全相同，很顯然賴醫師等人均知悉他們是「勞務合夥」共同經營遠傳牙醫診所，不然怎會於95年度申報遠傳牙醫診所之執業所得？
7、附帶說明，遠傳牙醫診所內之設備及裝潢自92年創業採合夥型態經營即由全體合夥人同意不列入合夥財產。故合夥契約書中第9 條約定，「雙方終止合夥時，合夥人不得要求分配診所之財產，僅可就終止前合作期間所獲得之執業收入依約定比例分配之」。
三、被告答辯主張「經北區國稅局調查結果，以該診所95年間頻換合夥人及合夥比例，未依民法第667 條規定就勞務出資部分估定其價額，亦未提示盈餘分配比例計算依據及支付款證明，而合夥醫師退夥，亦未辦理結算及抵還出資額，核與民法第689 條規定不符，是該契約書之法律關係，尚難認屬實質契約；又原告所稱合夥人等之所得申報情形，雖有部分申報為執行業務所得，惟亦有部分未申報，部分則申報為薪資所得，足認渠等間對該合夥契約之性質仍未一致；另原告及該診所其他醫師係分別以負責人及員工身分加入全民健康保險；而該診所更有部分醫師未取得醫師執照即入夥等，不合合夥契約本質或一般常理情事，爰認該診所並無合夥關係，應係原告所獨資經營。」云云，實不足取，分別駁斥如下：
（一）合夥人雖均應出資，然其出資不以金錢為必要，勞務亦得為出資（民法第667 條第2 項），且縱使全部合夥人均僅以勞務出資，亦無妨礙合夥之成立。而法條所謂「勞務出資應估定其價額」，原告前已說明遠傳牙醫診所係以合夥人的「勞務貢獻度」去估定其合夥比例。亦即，原告確有估定每位合夥人所提供勞務之價額，計算其應占合夥比例。被告狀稱「原告未估定各合夥人勞務出資之價額」云云，與事實不符。且在全體合夥人均以勞務出資之情形，即使未就其勞務估定價額（假設語氣，原告否認），合夥契約並不因此無效（參見民第667 條第3 項後段，未經估定者以他合夥人之平均出資額視為其出資額，即明）
（二）由於本件所有合夥人均以勞務出資，且遠傳牙醫診所並無其他合夥財產已如前述。是以個別合夥人退夥時，僅須停止提供勞務，其權利，除了合夥期間應得盈餘分配請求權外，別無其他剩餘財產分配請求權。此係因全體合夥人均以勞務出資，合夥並無其他債權或物權財產所致。故退夥時之結算僅止於合夥期間應得的盈餘分配結算；並無被告所稱「退夥辦理結算及抵還出資額」之必要。更何況民法第689 條第1 項規定「退夥人與他合夥人間之結算，應以退夥時合夥財產之狀況為準。」，原告於合夥人退夥後均有與之結算其合夥期間勞務貢獻度比例，並依該比例及算應分配盈餘予退夥人。此事實可傳訊賴郁樺醫師作證（已於99年底退夥）。關於合夥人黃鈞郁、林志浩、林妏珊將合夥執業所得誤報為薪資所得純屬該人申報錯誤，觀諸該人並無薪資所得扣繳憑單即明。另有合夥人賴郁樺、劉恩亨、洪嘉伶等醫師未申報所得稅，原因甚多並非原告所能掌控，但怎能以此否認雙方的合夥關係？被告竟對於其他多數合夥人已如實申報「執行業務所得」的事實略而不談，徒以少數申報錯誤或未申報的個案否定遠傳牙醫診所合夥事實，悖離因果關係及證據法則甚為嚴重，簡直是欲加之稅何患無辭！
（三）有關其他合夥醫師以員工身分加入健保，係因健保局向原告告稱合夥事業只能由一人以負責人身分投保，其餘合夥人須以員工身分投保。原告即照辦。
（四）被告於答辯另主張：「遠傳診所有部分醫師未取得醫師執照即入夥」，遂認定遠傳非真正合夥型態，更無其事。此乃被告於94年度答辯所主張，但95年度並未發生此情況，足證被告對事實認定多所誤會。
四、被告答辯復稱「合夥係二人以上互相出資以經營共同事業之契約，其出資雖得為金錢或為其他財產權，或以勞務代之，惟就金錢以外之權利或勞務出資，仍應估定其價額，並已其出資價額比例定其合夥股份，而其合夥財產則為合夥人所公同共有，合夥人退夥時，則得請求以退夥時財產狀況返還其出資（含勞務出資估定之價額）股份，惟原告所提示之合夥契約及各月份之合夥契約修正書，不僅每人每月出資額比例不固定，其中契約第9 條更明定聯合執業醫師於雙方終止合作關係時，不得要求分配其診所財產，此與合夥契約本質不合。」、「渠等執業醫師之所得分配係依個別健保點數金額減除財政部頒訂執行業務所得費用計算而得，並非按其出資比例實際分配損益，足證渠等執業醫師主要係提供知識勞務以換取報酬，本質上保證有收入，不升盈虧問題，與執行業務者自力營生，自行負擔損益之特性未符。」，亦屬誤解：
遠傳牙醫診所之經營仍有租約、人事等各項成本，而全體合夥人提供勞務之收入如果不能大於所有成本支出，則全體合夥人當月仍要自負虧損無法保證有收入。故被告上揭辯詞亦不可採信等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
參、被告則以：
一、原告係遠傳牙醫診所負責人，95年度按盈餘分配比例申報取自該診所執行業務收入1,204,844 元、費用0 元、執行業務所得1,204,844 元，經北區國稅局三重稽徵所依查得執行業務暨其他所得收入歸戶清單及全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考表資料，核定該診所收入總額33,390,620元，減除部頒必要費用總額26,396,465元，全年所得額6,994,155 元，並以該診所未提示合夥出資證明供核，全數核定原告執行業務所得，通報被告所屬大安分局歸課綜合所得總額8,131,155 元，補徵稅額2,099,012 元。
二、稅捐稽徵機關在核定過程中，需納稅義務人協同辦理者所在多有，即學理上稱之納稅義務人協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕原處分機關之舉證證明程度，合先陳明。
三、原告係遠傳牙醫診所負責人，95年度綜合所得稅結算申報，自行按合夥比例列報取自該診所執行業務所得1,204,844 元，惟經北區國稅局調查結果，以該診所95年間頻換合夥人及合夥比例，未按民法第667 條規定就勞務出資部分估定其價額，亦未提示盈餘分配比例計算依據及支付款證明，而合夥醫師退夥，亦未辦理結算及抵還出資額，核與民法第689 條規定不符，是該契約書之法律關係，尚難認屬實質之合夥契約；又原告所稱合夥人等之所得申報情形，雖有部分申報為執行業務所得，惟亦有部份未申報，部分則申報為薪資所得，足認渠等間對該合夥契約之性質仍未一致；另原告及該診所其他醫師係分別以負責人及員工身分加入全民健康保險；而該診所更有部分醫師未取得醫師執照即入夥等，不合合夥契約本質或一般常理情事，爰認該診所並無合夥關係，應係原告所獨資經營，乃按該診所年收入總額33,390,620元，減除部頒必要費用總額26,396,465元，核定原告取自遠傳牙醫診所全年執行業務所得額8,131,155 元。
四、原告訴稱遠傳牙醫診所係其與其他醫師合夥共同執業，已檢附診所合夥契約供核，另稱該診所係採「勞務合夥」，依各合夥醫師看診量多寡決定盈餘分配比例，並提出健保核定點數佐證。經查租稅法律所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。按解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，而非其外觀之法律形式，此一原則原經司法院釋字第420 號解釋闡明在案，並於98年5 月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定。
故本件究有無合夥關係，仍依有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以其形式上訂有合夥契約之外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。次按合夥係二人以上互相出資以經營共同事業之契約，其出資雖得為金錢或為其他財產權，或以勞務代之，惟就金錢以外之權利或勞務出資，仍應估定其價額，並以其出資價額比例定其合夥股份，而其合夥財產則為合夥人所公同共有，合夥人退夥時，則得請求以退夥時財產狀況返還其出資（含勞務出資估定之價額）股份，惟原告所提示之合夥契約及各月份之合夥契約修正書，不僅每人每月出資額比例不固定，其中契約第9 條更明定聯合執業醫師於雙方終止合作關係時，不得要求分配其診所財產，此與合夥契約本質不合。次查，渠等執業醫師之所得分配係依個別健保點數金額減除財政部頒定執行業務所得費用計算而得，並非按其出資比例實際分配損益，足證渠等執業醫師主要係提供知識勞務以換取報酬，本質上保證有收入，不生盈虧問題，與執行業務者自力營生，自行負擔損益之特性未符。原告復未能提供系爭合夥關係之出資證明或勞務合夥之證明文件，依旨揭判例意旨，原告僅空言主張，所訴各節，洵無足採。
五、原告陳報（一）本件證人賴郁樺醫師及林志浩醫師於101 年11月28日到院證稱渠等於遠傳牙醫診所執業與原告為合夥關係。（二）賴郁樺醫師95年間另擔任「皇家牙醫診所」負責人，不可能受雇於原告僅領薪資等節。「醫師執業，應在所在地主管機關核准登記之醫療機構為之。但急救、醫療機構間之會診、支援、應邀出診或經事先報准者，不在此限」醫師法第8 條之2 定有明文。惟：
（一）賴君自94年3 月9 日迄98年6 月11日（臺北縣政府衛生局查復日，現為新北市政府衛生局）止均於皇家牙醫診所執業，擔任該診所負責醫師，惟並未登記於遠傳牙醫執業，其94年度綜合所得稅結算申報亦未申報取自遠傳牙醫診所之所得，縱其違反醫師法相關規定，而於遠傳牙醫執業，並領取該診所之所得，按所得稅法第11條第1 項規定醫師固屬執行業務者，然其所取自該診所之所得是否確屬執行業務所得（原告所稱之合夥），仍須依實質性質認定，如賴君94年度綜合所得稅核定通知書內即有薪資所得4 筆，亦可證之，是原告所訴賴君為皇家牙醫診所負責醫師，不可能受雇於原告僅領薪資乙節，尚有誤解。
（二）賴君及林君證稱渠等於遠傳牙醫診所執業與原告為合夥關係乙節，依當日筆錄所載，賴君稱「我們是勞務出資，沒有其他出資」、「我們都以業績比例來分配」、「隔月分配1 次」、「我們是現金」（分配款項給予方式），惟無相關資料佐證，況其對合夥比例6 ﹪如何計算而來，竟稱「忘記了」；而林君對合夥契約訂立時點稱「不太記得」，對合夥比例之訂立則稱「是以診次的多寡作調整，我們會先看你在診所內工作多少時間」、「發錢是以總業績來計算」（診次與業績尚無絕對關係），所稱亦無相關資料可證，是依上述筆錄內容，顯見渠等對合夥或合夥比例之認知尚欠缺明確性，是證人證詞尚難為原告有利之主張。
（三）林志浩醫師固自94年7 月1 日登記於遠傳牙醫執業，惟其94及95年度綜合所得稅結算申報均申報為薪資所得，雖證稱係申報時操作錯誤，惟依一般經驗法則觀之，若其與原告確係合夥執業，其於申報遠傳牙醫所得時應具有一般通常注意之認知，當不至有申報錯誤之情形，且其連續2 年的錯誤，更違反一般常理，益見其於遠傳牙醫診所領取所得屬提供勞務之報酬。
六、依「經醫師考試及格者，得請領醫師證書。」、「請領醫師證書，應具申請書及資格證明文件，送請中央主管機關核發之。」、「醫師應向執業所在地直轄市、縣（市）主管機關申請執業登記，領有執業執照，始得執業。」為醫師法第6條、第7 條之2 及第8 條第1 項所規定。遠傳牙醫診所94年10月1 日及同年11月1 日之合夥契約書修正書中合夥人林妏姍（牙醫師考試及格證書上姓名為林妏珊、洪嘉伶、楊定偉及林靜佩等4 人之牙醫師考試及格證書發證日期為94年10月21日，其中林君、洪君、楊君等3 人簽訂合夥契約之日期為94年10月1 日，尚且較其取得牙醫師考試及格證書為早，又依前開醫師法第6 條及第8 條規定，其執業前須先請領醫師證書，方具有醫師資格，再向執業所在地主管機關申請執業登記，始得執業，則渠等請領醫師證書及申請執業登記之日期，亟須明瞭；另合夥人姓名林妏「姍」是否正確？與牙醫師考試及格證書上姓名林妏「珊」不同，原因為何？以上均須原告提示資料釐清實情。
七、遠傳牙醫診所94、95年間頻換合夥人及合夥比例，原告雖主張係勞務合夥，惟未按民法第667 條規定就勞務出資部分估定其價額，亦未提示盈餘分配比例計算依據及支付款證明備查，而合夥醫師退夥，亦未辦理結算及抵還出資額，核與民法第689 條規定不符，是該契約書之法律關係，尚難認屬實質之合夥契約。合夥人之所得申報情形，雖有部分申報為執行業務所得，惟亦有部分未申報，部分則申報為薪資所得，足認渠等間對該合夥契約之性質仍未一致。賴建志、廖威勝及劉恩亨均有向新北市政府衛生局報備至遠傳牙醫診所執行醫療支援業務，顯見渠等與原告關係並非民法第667 條規定「以經營共同事業」之合夥性質，另除前述賴郁樺外尚有湯正賢、林于翔、劉恩亨、許依婷及范家豪等5 人於原告提示之合夥契約書及修正書之合夥期間，有部分期間並未登記於遠傳牙醫診所執業，是原告主張遠傳牙醫診所係以合夥方式經營乙節，尚難採信，被告認遠傳牙醫診所並無合夥關係，係原告所獨資經營，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出遠傳牙醫診所合夥契約書及修正書附原處分卷（第110 至114 頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告是否獨資經營？合夥關係是否真實？
二、被告按該診所年收入總額33,390,620元，減除部頒必要費用總額26,396,465元，核定原告取自遠傳牙醫診所全年執行業務所得額6,994,155 元，有無違誤？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第14條第1 項第2 類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：......第
2 類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」
（二）行為時所得稅法第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
（三) 以下細則及辦法，核乃執行母法之技術性、細節性行政規
定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤：
１、所得稅法施行細則第13條規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。（第2 項）前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」
２、執行業務所得查核辦法第5 條規定：「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。......執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」
３、執行業務所得查核辦法第7 條規定：「聯合執行業務者，應以聯合事務所為主體設置帳簿，記載其全部收支，該聯合事務所之收支帳目，應由聯合事務所所在地稽徵機關查核。」
４、執行業務所得查核辦法第8 條規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」
二、原告並非獨資經營，合夥關係係屬真實：
（一）被告雖主張：１、遠傳牙醫診所95年間先後3 次變更合夥人及合夥比例，未按民法第667 條規定就勞務出資部分估定其價額，亦未提示盈餘分配比例計算依據及支付款證明，而合夥醫師賴建志、劉恩亨、蘇建賓及洪嘉伶共4 名醫師於95年間退夥，該診所並未辦理結算及抵還股份，核與民法第689 條規定不符，是該契約書之法律關係尚難認屬實質之合夥契約。２、各醫師合夥比例乃按各合夥人加入時事先約定，而健保及自費收入則為各合夥醫師提供勞務後該診所取得之收入，如何依據事後勞務提供數量計算事前合夥比例？實有違常情。３、有關各合夥醫師95年度綜合所得稅申報情形，莊正旭、林妏珊及洪嘉伶3 名醫師未申報取自該診所收入；林志浩1 名醫師，列報取自該診所薪資所得；其餘醫師雖列報取自該診所執行業務收入，惟與原告提示該診所盈餘分配金額不符。４、另就勞健保投保情形，莊正旭、林志浩、許依婷、蘇建賓、黃丞聰、范家豪、楊定偉及林靜佩8 名醫師95年間以該診所員工身分加入健保，再就各醫師於該診所執業登記期間及合夥契約約定期間觀之，其中賴建志、賴郁樺、劉恩亨、許依婷及范家豪等5 名醫師95年度於合夥契約約定期間內，部分時間查無該診所之執業登記或報備支援資料，核與醫師法執業登錄規定不合，而林妏珊、洪嘉伶及楊定偉取得牙醫師考試及格證書發證日期為94年10月21日，合夥契約卻早於同年月1 日即生效，亦顯有違常情。５、原告未依合約按各合夥比例於每月結算分配損益，且至今仍未提示合夥出資等相關證明供核，所稱該診所係合夥經營乙節，核不足採云云。
（二）惟訊據證人即合夥醫生賴郁樺於本院101 年11月28日準備程序時證稱：「原告是我學長，過去我曾經跟他是合夥執業，目前沒有。」、「（問：證人何時在遠傳牙醫診所工作過？）從92年10月底就開始。」、「（問：目前還在那邊嗎？）沒有，我去年6 月離開。」、「（問：你跟遠傳牙醫診所的法律關係為何？）就是合夥。……從92年進去就開始了。」、「（問：你們的合夥如何約定每個人的出資？）我們是勞務出資，沒有其他出資。」、「（問：勞務出資的部分如何分配盈餘或虧損？有何約定？）我們都以業績的比例來分配，因為業界都是這樣做。」、「（問：你們的業績比例是多久分配一次？) 每個月。」、「（問：你所謂的業績比例是怎麼算？）就是以每個月的總業績，看自己本身的業績的比例來分配。」、「（問：每個月都會分配一次嗎？）對，隔月分配一次。」、「（問：款項是如何給予？）我們是現金。」、「（問：合夥醫師離開診所時，如何處理？）我們本來就是勞務的出資，所以如果是月中離職的話，就按照那個月的業績比例來分配。」、「（問：證人從92年就在遠傳，當時的勞健保如何申報？有申報為雇主嗎？) 那時我們打電話去健保局要加保的時候，他只有說我們不能每個人都保雇主，所以後來我們都以一般醫師的身分投保而已。因為我們是合夥，所以本來希望能以雇主的身分，但健保局拒絕我們。」、「（問：你在94年的所得稅為什麼沒有申報遠傳的收入？）其實我也是這時候才知道我那時漏報。因為我94年有跟另一些醫師又去合夥開業別間診所，可能因為我那時候太忙的關係，其實是我自己疏忽掉了。」、「（問：你有申報的年份你都申報什麼所得？）我一直都是申報執行業務所得。」、「（問：你合夥比例如何計算？）我們以健保申報的金額做初步計算。」、「（問：94年1 月份的合夥比例是以94年的健保點數計算出來的嗎？）我們主要是以醫師的業績計算出來。」、「（問：你所說的總業績有包含診所的成本費用嗎？總業績單純是收入嗎？）就是跟健保局申請的點數。」、「（問：你的盈餘分配怎麼計算？）每個月按照醫師的業績比例計算。」、「（問：你取得診所給你的所得部分，你有負擔任何費用嗎？）有，房租、水電都要付，扣掉才分配。我們是每個的業績健保局付款下來後，我們的醫師按照業績比例來分配，是扣掉費用後剩下的才來分配。業績是計算的方式，但是金額是要扣掉診所的費用，看剩下多少再按照比例來分。」、「（問：請問你們的總業績有沒有包含自費看診的收入？）有。」等語，可知合夥關係確實存在，只是原告無法舉證合夥比例如何訂出（各合夥人看診勞務）之數據及每月分配之細帳及金流紀錄。
（三）再訊據證人即合夥醫生賴林志浩於本院101 年11月28日準備程序時證稱：「（問：證人你是從幾年開始在遠傳牙醫診所服務？）94年到現在。、「（問：你94年進去時，用什麼方式領取報酬？）用執行業務所得。也是以合夥的方式。」、「（問：你們合夥的盈餘分配是如何約定？）以各個醫師的總業績做比例分配。」、「（問：多久分配一次？）每個月會有一次的分配。」、「（問：你所謂「總業績比例」請說詳細一點。）總業績是指我們「健保所申報的費用」加上「自費的費用」就是我們的總業績。」、「（問：你們如果中途有醫師離開診所的話，是如何處理？中途離開的話，主要是結清他上個月所執行的業務，將他所應得的分配報酬結清。」、「（問：這樣的合夥方式，每個月合夥比例都會變動嗎？）會有一點些微差異，因為我們是按照業績的比例作調整。」、「（問：從你94年進去到現在，你的所得稅如何申報？我都是用網路申報。」、「（問：你是報哪一種所得？為何94、95年你都申報薪資所得？）因為我都是用電子申報方式，那二次算是我在電腦上操作失誤。因為我94、95年我除了在遠傳牙醫之外，還有在三軍總醫院執業，醫院的薪資單據都是寫薪資所得，所以我電腦申報時，就造成這二次的錯誤。」、「（問：你96年以後的申報，是報哪一種所得？」、「（問：執行業務所得。」、「（問：你94年進去遠傳牙醫診所的勞健保身分是雇主？還是員工加保？）這部分都是診所的行政人員在處理，我不清楚。」、「（問：你們合夥比例是每月變動一次嗎證人林志浩：不是，是以總業績的比例做調整。」、「（問：請說明合夥第一個月的合夥比例如何計算而來？）第一個月是以診次的多寡來計算。」、「（問：你們94年6 月1 日的合夥契約書是什麼時候定的？該合夥契約書內的日期及比例14％是怎麼來的？）是以診次的多寡做調整，我們會先看你在診所內工作多少時間。」、「（問：合夥契約是去就定了嗎？) 實際在遠傳工作的時間，因為已經太久我不太記得。我們是先去工作，確定有合夥意願後，才訂立合夥契約，否則工作兩天就離開，先訂約也沒有用。」、「（問：證人所稱診次多寡，和健保的點數是否相同？）不完全相同。」、「（問：你們到底是如何計算合夥比例？）發錢就是以總業績來計算，總業績就是每個人可以向健保局請求的點數，來作成一個比例，當作是分錢的依據。自費的點數收入，也列入在總業績比例之內。」、「（問：既然是自費就不會向健保局請求點數，為何還會列入計算分錢的比例內？）雖然不能跟健保局請求，但也是對診所的貢獻，所以也要列入總業績的比例」等語，核與證人即合夥醫生賴郁樺所述大致相符，且依一般社會經驗，醫生常常以勞務入夥方式代替「受僱」，在「診所固定設備已經具備」之情形下，各看診醫生以勞務（看診時間、次數、業績）入夥，不負擔診所固定設備費用（但提供固定設備之人所計算出合夥之比例會高於其所提供之勞務或業績比例），退夥時亦不就診所固定設備費用請求返還，診所依健康保險點數計算結果、加上自費收入，作為診所總收入，扣除診所必要折舊成本、費用後，依健保給付時間，各月或隔月結算應分配各合夥人之盈餘（健保偶有扣款紛爭，未必每個月準時給付），並以現金分配，若診所當月並無盈餘（例如收入不足以支付費用），合夥醫生當月亦無報酬（等於當月白看診），非如被告所謂「保證有收入，不生盈虧問題，與執行業務者自力營生，自行負擔損益之特性未符」。因各醫生是依加入合夥後之「已看診時間、次數、業績」回溯決定當年度之合夥比例，所以加入合夥時尚不清楚確定之合夥比例，已加入者先按去年之看診或業績比例先大概計算，但確定之合夥比例是年度結束、計算各人診次後才回溯倒填的，所以合夥契約上所記載之「合夥比例計算上疑義」，不能作為合夥關係不存在之依據。觀諸醫生乃社會菁英分子，其通常不只有一個合夥，因不只在一個診所看診，而在其他各診所看診也常採合夥方式，故縱使某醫生經營自己的診所，也會在別的診所以合夥（而非受僱）方式參與看診，若非年老、借牌之醫生，多數合夥醫生亦各自申報執行業務所得，不太可能充當診所之人頭來分散診所負責人之所得，其偶有申報「薪資所得」情事，亦多屬「誤報」，合夥醫生不太可能甘冒刑事風險，偽造合夥契約用以分散診所負責醫生之收入，證人即合夥醫生賴郁樺、林志浩證稱「合夥契約存在、只是勞務出資，沒有其他出資，是以業績的比例來分配，隔月用現金分配一次，因與其他醫師又去合夥開業別間診所，故漏報94年的遠傳診所的收入，中途離開的話，結清他上個月所執行的業務，將他所應得的分配報酬結清。每個月合夥比例都會有一點些微差異，因為我們是按照業績的比例作調整，因健保局說醫生不能每個人都保雇主，故而以一般醫師（按即受僱人）的身分投保」、「94、95年除了在遠傳牙醫之外，還有在三軍總醫院執業，故醫院的薪資單據誤寫薪資所得，96年以後的申報，則報執行業務所得、合夥契約書內的日期及比例14％是以診次的多寡做調整，總業績就是每個人可以向健保局請求的點數，來作成一個比例，當作是分錢的依據。自費的點數收入，也列入在總業績比例之內」等語，均堪信為真，不能認為遠傳牙醫診所「無合夥比例存在」、「沒有按月分配盈餘」，且因合夥醫生只是勞務出資，未就診所固定設備出資，中途退夥司空見慣，退夥時只會結清當月合夥比例之盈餘，當然不會辦理固定設備之結算及抵還股份，也因此合夥比例經常因退夥而變更，不能因此而謂合夥關係是虛偽，亦不能以合夥醫生「尚有經營其他診所」、「以受僱人身分投保」、「誤報為薪資所得」、「一年三次變更合夥比例」當成合夥不存在之證據，再者醫生業界常見學長、學弟妹相招合夥，各合夥醫生常常以「未來可取得之醫生資格」參與合夥，故林妏珊、洪嘉伶及楊定偉取得牙醫師考試及格證書發證日期（94年10月21日）在合夥契約（同年月1 日）之後，亦不能認違反常情。至於某些合夥醫生未於遠傳牙醫診所執業登記或報備支援資料，只是不合醫師法行政規定，不表示合夥關係不存在，何況林志浩醫師自94年7 月1 日登記於遠傳牙醫執業、范家豪、莊正旭、許依婷、蘇建賓等人亦登記於遠傳牙醫執業，有台北縣政府衛生局98年6 月11日北衛醫字第980064944 號函附原處分卷第96頁可憑，原告並已提出賴郁樺醫生之報備支援紀錄（見本院101 年度訴字第891號卷第148 至150 頁），足證合夥關係確實存在，且遠傳牙醫診所自92年向國稅局所為稅籍登記即登記為合夥型態，大部分合夥醫生歷年來且均有申報來自遠傳牙醫診所之執行業務所得（雖然與原告提出之帳目數額不符，但那是如何推估之問題），被告亦未證明多數醫生所申報來自遠傳牙醫診所之執行業務所得均係虛偽，被告因而主張合夥關係不存在，95年度遠傳牙醫診所之年收入總額減除必要費用後均屬原告之個人所得云云，尚不足採。
三、被告按遠傳牙醫診所95年收入總額33,390,620元，減除部頒必要費用總額26,396,465元，核定原告取自遠傳牙醫診所全年執行業務所得額6,994,155 元，非無違誤：
原告雖未能提供與合夥契約比例相符之業績比例統計表（用以計算合夥正確比例）、金流紀錄、傳票、帳冊（用以計算各合夥醫生之執行業務所得），但合夥關係並非不存在，已如前述，被告若無其他所得證據，僅得依執行業務所得查核辦法第8 條規定，依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額，或用其他推估之方式來大概計算原告佔合夥之比例及所得，蓋遠傳牙醫診所95年收入總額既可認定，而只是合夥比例有疑義，但依其他合夥醫生申報取自遠傳牙醫診所全年執行業務所得額之申報書（見原處分卷第1 頁至81頁），尚非無從「推估」勞務出資與固定設備出資之大概合夥比例及大概所得，然被告未為此途，逕認合夥關係不存在，並按遠傳牙醫診所95年收入總額33,3 90,620 元，減除部頒必要費用總額26,396 ,4 65元，核定原告取自遠傳牙醫診所全年執行業務所得額6,994,1 55元，即有違誤。
四、從而，原處分（即復查決定）逕認合夥關係不存在，核定原告取自遠傳牙醫診所全年執行業務所得額6,994, 155元，其中雖有「某部分金額」確為原告之所得，但在被告依職權推估原告之收入前，本院無從為原處分「超過該部分金額」撤銷之判決，爰認被告所核定之前揭執行業務所得金額，均有違誤，訴願決定未予糾正，竟予維持，亦屬錯誤，爰撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），以昭公允。惟按「原告之訴雖有理由，惟案件事證尚未臻明確或涉及行政機關之行政裁量決定者，應判命行政機關遵照其判決之法律見解對於原告作成決定。」，行政訴訟法第200 條第4 款定有明文，本件除「合夥關係不存在」不得作為計算原告95年度所得之理由外，其餘原告依執行業務所得查核辦法第8 條、所得稅法第83條、所得稅法同法施行細則第13條規定仍可推估之原告收入為何，此部分乃屬被告職權，本院無從代為認定，應待被告查明並予以裁量，被告並應依本院之法律見解，另為適法之處分。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第200 條第4款、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 7 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 3 月 7 日
書記官 簡若芸